botox

הגדרה וחזקה – סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין

1. מבוא
סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49. הגדרה וחזקה (תיקונים: התשל"ה(2), התש"ם, התשנ"ז, התשנ"ז(3))
(א) לעניין פרק זה:
"בעלות" - לרבות חכירה כמשמעותה בהגדרת "זכות במקרקעין";
"היום הקובע" - יום ג' בטבת התשנ"ח (1 בינואר 1998);
"דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;
לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לעניין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולעניין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר.
(ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים-כמוכר אחד."

סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") קובע את התנאים לקבלת פטור לדירת מגורים מזכה, מתשלום מס שבח בגין עסקת מכירה.

הפטור מתשלום מס שבח אשר ראה המחוקק להעניק למוכר דירת מגורים יסודו בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים. לכן, המחוקק קבע כי אין להטיל מס על השבח בעת מכירת דירת מגורים.

מיסוי דירת המגורים בעת מכירתה עלול להכביד על נישומים ולמנוע מהם לרכוש דירה חלופית. כמו-כן, הדבר מקשה על גמישות העובדים וניידותם במעבר למקומות עבודה חדשים ובאכלוס יישובים חדשים, ובכך למעשה פוגע מיסוי דירת מגורים באינטרס הציבורי.

מנקודת מבט חברתית, מכירת דירת מגורים ורכישת דירה אחרת תחתיה איננה בבחינת מימוש של נכס, ועל-כן, אין להתייחס למכירתה של דירת מגורים כאל מימוש נכס המצדיק תשלום מס שבח {ראה גם ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6), 108 (2003); ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין נ' עברי, פ"ד נז(6), 589 (2003); א' נמדר מיסוי מקרקעין - מס שבח, מס מכירה ומס רכישה - הפטור לדירות מגורים (התשס"ב), 31; י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שנייה, התש"ס), 419}.

ב- ע"א 3489/99 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' חיפה נ' אן מרי עברי, פ"ד נז(5), 589 (2003)} קבע בית-המשפט כי "על עסקה הונית ב"זכות במקרקעין", ובכלל זה - מכירת דירת מגורים, חלות הוראות חוק מס שבח… הכלל הוא, כאמור, כי מכירת "זכות במקרקעין" חייבת במס שבח. עם-זאת, קבע המחוקק דין מיוחד לנכס המשמש כדירת מגורים, על-ידי-כך שקבע מספר מסלולים של מתן פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק. הוראות הפטור מצויות בפרק חמישי 1 לחוק מס שבח, שכותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה". הפטור ממס שבח, בגין מכירת דירת מגורים, עבר תהפוכות המעידות על לבטיו של המחוקק, אשר ביקש לקדם מטרות חברתיות, שנראו לו ראויות מעת לעת, וזאת על-ידי מתן פטור ממס שבח במקרים מסויימים, ועל-ידי שלילת הפטור - במקרים אחרים" {ראה גם ע"א 10742/03 יוסף חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2005(2), 3602 (2005)}.

2. נטל ההוכחה
הכלל בדיני המס הוא, כי הפטור ממס הינו חריג לכלל המטיל חובה לשלמו וכי נטל הוכחת קיומם של התנאים המזכים בפטור רובץ לפתחו של הנישום המבקש את הפטור {ע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פ"ד מה(1), 300 (1990); ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מל"ל חיפה עיבוד נתונים, פ"ד מג(1), 686 (1989); ו"ע (ת"א) 1344/06 חנה גיטל שיינר נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, תק-מח 2009(2), 3187 (2009)}.

3. המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המוזכרים בפטור
המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המוזכרים בפטור הוא מועד אירוע המס. קרי, מועד מכירת הזכויות בדירה.
ב- ע"א 2170/03 {מרגריט שכנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(2), 250 (2004)} קבע בית-המשפט כי "המועד הקובע לבחינת התקיימותם של יסודות אלה הוא מועד אירוע המס. כלומר, מועד "מכירת הזכות במקרקעין". דבר מתבקש על-פי הגיון פשוט. שכן הפטור מתגבש עם התרחשות אירוע המס. ולכן, במועד זה יש לבחון את התקיימות תנאי הפטור" {ראה גם ו"ע (חי') 3027/04 עטרה רובינוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-מח 2005(1), 3151 (2005)}.

4. "דירה" המיועדת למגורים לפי טיבה - סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 העוסק בהגדרות מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

המבחן הקובע לעניין החלופה הדנה בדירה שמיועדת למגורים לפי טיבה, הוא המבחן האובייקטיבי, לפיו, בודקים אם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.

המחוקק קבע הסדר מיוחד בעניין דירת מגורים שהיא דירת יחיד המשמשת למגורים או המיועדת למגורים לפי טיבה {ראה הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק}.

התכלית והרקע של פטור ממס לגבי דירת מגורים נבעו מן הרצון לתת את הפטור לדירת מגורים בלבד, ולא על רקע הטבה כלכלית {ע"א 10742/03 חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (2003); ע"א 3489 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אן מרי עברי, פ"ד נז(5), 589 (2003); ו"ע (ירו') 7151-05-10 עארף פואד אלסלואני ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין בירושלים, תק-מח 2012(4), 21673 (2012)}.

תכלית זו היא חברתית לגבי דירת המגורים של היחיד, שאינה משמשת לעסקים, כי אם למגורי התא המשפחתי.

מדובר בייעוד למגורים של הדירה המזכה, וזה תחליף לשימוש בפועל למגורים, כעולה מן ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" בסעיף 1 לחוק.

כאמור לעיל, השימוש בנכס סמוך למועד המכירה הוא הקובע {הדרי מיסוי מקרקעין, מהדורה שניה, כרך א', 454}.

משום כך יש לבחון את מצב הנכס בעת המכירה: האם מדובר בדירה גמורה וראויה למגורים, אם לאו. המצב הפיסי של הנכס המשמש או המיועד לשמש דירת מגורים הוא הקובע.

גם אם אדם יאמר כי ניתן להתגורר בשלד שבתוכו יש חללים ופתחים שטרם הושלמו להיות דירת מגורים בלשון בני אדם, נאמר לו כי אין זה המצב הסביר והמקובל, מבחינה אובייקטיבית, ולכן שלד של בניין אינו מקיים את התנאים וההגדרה של דירת מגורים.

כדי להנות מן הפטור שבחוק לגבי דירת מגורים, על מבקש הפטור להראות כי היה שימוש בדירת מגורים בעת המכירה, וכי המבנה היה מיועד לפי טיבו למגורים.
התנאי השני העולה מן ההגדרה של דירת מגורים, הוא הייעוד למגורים של המבנה {ע"א 668/82 אהרן כורש נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2), 385 (1985)}.

הנה-כי-כן, בודקים את המצב הפיסי של המבנה, מבלי לבדוק את השאלה אם המוכר התכוון לראות בנכס דירת מגורים.

נעיר כי תנאים נוספים למתן הפטור הם: שהבנייה של הדירה שמיועדת למגורים כבר הסתיימה, שהנכס בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ובעיקר, כאמור, שהדירה מיועדת למגורים לפי טיבה בין שהיא משמשת כבר למגורים, ובין שהיא אך מיועדת לפי טיבה למגורים.

כדי לבחון את מצבו הפיסי של המבנה, ולקבוע כי מדובר בדירת מגורים, כעולה מן הפסיקה, יש לבחון אם היו במבנה שירותים, מטבח, כיורים וכיוצא בזה {ע"א 5517/90 שוורץ נ' מנהל שבח מקרקעין מרכז, מיסים, י/6, 150}.

כלומר, יש לבדוק האם מצויים במבנה המתקנים שיש בדרך-כלל בדירת מגורים החיוניים לשימוש רגיל וסביר כגון: מתקני חשמל, מים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה {עמ"ש 780/95 קליימן נ' מנהל מס שבח, מסים י/6, 300}.

המבחן בעניין זה הוא אובייקטיבי לגבי מצב המבנה כמות שהוא {עמ"ש 1862/96 קמהולץ נ' מנהל מס שבח תל אביב, מיסים יא/3, 301}. המבחן אינו סובייקטיבי מנקודת ראותו של המוכר, שהוא או הקונה יכולים או מסוגלים להתגורר אף במבנה ספציפי, שנעדרים בו שירותים חיוניים למגורים, כמו חשמל, מים, גז, שירותים, מטבח, חלונות, דלתות ועוד.
ב- ע"א 668/82 {כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2), 385 (1985)} קבע בית-המשפט כי יש "לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירות מגורים והחיונים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים כגון, מתקני חשמל ומים, שירותים מטבח וכיוצא באלה".

ב- ו"ע (חי') 3027/04 {עטרה רובינוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-מח 2005(1), 3151 (2005)} קבע בית-המשפט כי "הבית הנ"ל נבנה מלכתחילה כדירת מגורים שכללה את כל המתקנים החיוניים למגורים, מספר חדרים, מטבח, שירותים אמבטיה, אספקת מים וחשמל. הדירה שימשה למגורי משפחת העוררים משך שנים רבות. מסקנתנו היא שקיים פוטנציאל ממשי לשימוש למגורים בדירה שבבית הנ"ל לפי המבחן האובייקטיבי ויש לסיווגה "כדירה" בתקופה שלאחר תום השכירות שנמשכה מספר שנים ונעשה בה שימוש עסקי של בית אבות".

בשים-לב כי במקרה דנן, ועדת הערר דחתה את הערר מחמת אי-התקיימות של אחד התנאים הקבועים בסעיף 49(א)(1) או 49(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

5. סעיפים 49(א)(1) ו - 49(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין - דירת מגורים מזכה
תנאי לקבלת הפטור היא שהדירה שימשה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

האחת, 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח, שימשה הדירה למגורים. יודגש, כי לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שקדמה ליום ה- 1.1.98 שהוא היום הקובע, כאמור בסעיף 49(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

השנייה, 4 השנים שקדמו למכירה, שימשה הדירה למגורים. יודגש, כי לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שלפני היום הקובע, אלא אם המוכר ביקש שלא תובא בחשבון, כאמור בסעיף 49(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

ובשים-לב, כי בתקופה שלא נעשה בדירה שימוש כלשהו, רואים אותה כתקופה שבה שימשה למגורים.

המונח "דירת מגורים מזכה" הוסף לחוק מיסוי מקרקעין במסגרת תיקון 34 {ו"ע 1171/00 יורשי שמואלי יחזקאלי ז"ל ואח' נ' מס שבח ת"א 2, פורסם באתר מיסים (2005)}.

ב- ע"א 668/82 {כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2), 385 (1985) (להלן: "פרשת כורש")}, הותוו הקווים המנחים לבחינת החלופה השנייה שבהגדרת "דירת מגורים", היינו, בחינת הייעוד למגורים "לפי טיבה" של הדירה.

בפרשת כורש קבע בית-המשפט כי מילות החוק "לפי טיבה" מצביעות על-כך, שהמחוקק העדיף את המבחן האובייקטיבי לקביעת ייעוד הדירה.

כלומר, "יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, הווה אומר, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירת מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה".

ב- ע"ש {יהושע חמו נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים (1999)} קבעה ועדת הערר כי העובדה כי הדירה נעזבה על-ידי העורר ומסיגי גבול פרצו לדירה, שלא על דעתו ושלא לרצונו של העורר והזיקו לה ולמתקינה אינם משנים את טיבה כדירת מגורים.

כלומר, אין במידת ההזנחה ועלות תיקון פגמיה, שהיא קטנה יחסית, כדי לגרום לשינוי טיבה של הדירה כדירת מגורים.

ניכוי הוצאות החזקת הדירה, לרבות הוצאות הפחת היחסיות בכלל, והוצאות הריבית בגין משכנתא בפרט, בגין חלק הדירה המשמש בייצור הכנסה אינו פוגע בזכאות לפטור ממס שבח לעת מכירתה ובלבד שעיקרה של הדירה משמשת למגורים {ג'ק בלנגה, רו"ח עו"ד "עובדים מהבית - הריבית על המשכנתא הוצאה מוכרת", פורסם באתר מיסים}.

ב- ע"א 104/74 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' נתן ושרה פלדמן, פורסם באתר מיסים (1974)} המערער לא היה מוכן ליתן למשיבים פטור מתשלום מס שבח לכל החלקה שנמכרה.
לגישתו של המערער יש לפצל את העסקה לשני חלקים.

האחד, שבו נמכרה דירת יחיד במחיר שהוא קבע בסך 80,000 ל"י.

השני, שבו נמכרה אדמת בניין בסך 150,000 ל"י. לגישתו של המערער יש ליתן למשיבים פטור לפי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין רק לגבי החלק הראשון, קרי, דירת יחיד.

כב' השופט א' ויתקון דחה הערעור בקובעו כי אין כל יסוד לפצל את התמורה שנתקבלה בידי המשיבים, כאילו נתקבלה מקצתה בעד דירת יחיד ומקצתה בעד זכויות בניה בלתי-מנוצלות.

נדגיש כי כאשר עסקינן "בבית מגורים", להבדיל מדירה בבית משותף, מתרחב "השימוש למגורים" לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליו הוא עומד, לרבות חצר וגינה השייכים לו, וכל אלה נכללים במונח "דירה" {ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' טיבור ושרה שוורץ, פורסם באתר מיסים (1979)}.

ב- עמ"ש 448/83 {יונתן ורחל אקשלמה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר מיסים (1984)} טענו העוררים כי עסקינן בדירת מגורים אחת ולפיכך פטורה היא ממס שבח. מנגד, טען המשיב כי הנכס כלל שלוש דירות ולכן רק מכירתה של אחת מהן תהיה פטורה ממס.

ועדת הערר דחתה הערר וקבעה כי ניהולו של משק בית משותף, כשהוא לעצמו, אין בו כדי להכריע לגבי השאלה האם עסקינן בדירה אחת או שלוש.

יש ובדירה אחת מתגוררות כמה משפחות המנהלות, כל אחת מהן, משק בית נפרד משלה, ואין בכך כדי להפוך את הדירה לדירות מספר ויש גם אנשים המתגוררים בדירות נפרדות, אף כי הן מקיימות משק בית משותף {למשל בקיבוץ} ועובדה זאת אינה הופכת את דירותיהם הנפרדות לדירה אחת.

במקרה דנן, הוכח קיומן של שלוש דירות נפרדות ועצמאיות לכל דבר וגם בהנחה שיושבי הדירות הם קרובי משפחה ומקיימים משק בית משותף {דבר שלא הוכח כלל}, לא נוכל לומר שיש בכך כדי לגרום לאיחודן של יחידות הדיור הנפרדות לדירת מגורים אחת.

זאת ועוד. אף העוררים לא ראו כדירה אחת והראיה שדאגו להפרדת חשבונות החשמל של שלוש הדירות, כלומר שלכל דירה מונה חשמלי נפרד.

ב- ו"ע (חי') 3027/04 {עטרה רובינוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-מח 2005(1), 3151 (2005)} קבע בית-המשפט:

"10. ...שימוש בדירה שלא למגורים, בענייננו לבית אבות, לא יובא במניין התקופה האמורה בחלופת התקופה הראשונה (ראה י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שנייה), 489).

לצורך חישוב התקופה לפי החלופה הראשונה נקבע כי לא תבוא בחשבון תקופת זמן שקדמה ליום הקובע, קרי ל- 1.1.98. הוראת המעבר לתיקון 34 מאפשרות בתנאים מסויימים את דחיית היום הקובע לתקופות מאוחרות יותר. לגבי דירה שהושכרה ושימשה לצורכי עסק בשנת 1997 או לאחריה אין אפשרות לדחיית המועד הקובע. (סעיף 11 לתיקון 34).

בענייננו התקופה הרלוונטית לתקופה הראשונה היא מיום ה- 1.1.98 עד לתאריך אירוע המס, כשמרבית התקופה לא שימשה הדירה למגורים אלא כבית אבות. המסקנה היא כי לא הוכחה תקופת החלופה הראשונה.

לא יכולה להיות מחלוקת כי הבית הנ"ל לא שימש למגורים בתקופת 4 השנים שקדמו ליום מכירתו כנדרש לפי החלופה השנייה שבהגדרה.

המסקנה היא שלא הוכח שהדירה הנ"ל שמשה למגורים באחת משתי התקופות הנ"ל.

11. אנו מחליטים לדחות את הערר..."

6. "דירת מגורים"
6.1 פעוטון
ב- ה"פ (חד') 202/04 {חברה לפיתוח קסריה נ' שלחוב גולן ואח', תק-של 2005(2), 17829 (2005) (להלן: "חברה לפיתוח קיסריה")} קבע בית-המשפט כי "העובדה שהמשיבה מקבלת תשלום עבור הילדים ששוהים אצלה בפעוטון אין בה, לכשעצמה, כדי ללמד שמדובר בשימוש שאינו נחשב כשימוש למגורים, וזאת מאחר שהפסיקה הכירה בשימושים נוספים ככאלה שנחשבים כשימוש למגורים, למרות שמדובר לכאורה בעסק כלכלי".

ובהמשך לפסק-הדין "חברה לפיתוח קיסריה" נפסק כי "כאשר מדובר בעשרה ילדים, ואולי אף ב - 15, אין מדובר בשימוש שאינו למגורים. בסיס לדעתי זו ניתן למצוא... גם בעובדה שבמשפחות רבות מספר הילדים של בעלי הבית עצמם עשוי להגיע לעשרה ילדים ואף ליותר מכך. לפיכך, שהותם של עשרה עד 15 ילדים בבית במסגרת שהות בפעוטון, לא תיחשב כחריגה ולא תיחשב כשימוש שאינו למגורים".


6.2 שימוש לדירת מגורים למגורי ילדים חסרי בית
בתי-המשפט הכירו ששימוש של דירת מגורים למגורי ילדים חסרי בית, כאשר ברור מראש שהילדים יתחלפו בעתיד מידי מספר חודשים, מהווה שימוש למגורים. בית-המשפט קבע כי יש לפרש את המושג מגורים כמקום שנודע למגורים קבועים של אדם, גם אם מדובר במגורים שהם לתקופות קצרות של מספר חודשים {ה"פ 779/92 (חי') עמותת בית לכל ילד בישראל נ' ראש עיריית קריית אתא ואח', פ"מ נג(ב), 254}.

6.3 מגורי בנות במדרשה
ב- ת"א (יר') 6135/04 {אליאב יוסף ואח' נ' עוה"ד דרור שוסהיים ואח', תק-של 2004(2), 27480 (2004)} קבע בית-המשפט כי "מגורים של סטודנטיות שלעצמן שהמטרה היא מגורים בלבד כפי שעולה מהעובדות שהונחו לפני אין בה משום שימוש חורג והוא נכלל במסגרת ההגדרה של שימוש למגורים".

6.4 מגורים של 12 חוסים ב- 6 חדרים
במקרה שבו היה מדובר במגורים של 12 חוסים, פגועי נפש ב- 6 חדרים, הגיע כב' השופט ענבר למסקנה כי זהו שימוש שאינו חורג משימוש למגורים {בש"א 1628/98 קטורזה ואח' נ' עמותת מרפא לנפש צוטט ב- ה"פ (חד') 202/04 חברה לפיתוח קסריה נ' שלחוב גולן ואח', תק-של 2005(2), 17829 (2005)}.

6.5 בית אבות, השכרת דירה
ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1171/00 {יורשי שמואלי יחזקאלי ז"ל ואח' נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2005(1), 2505 (2005)} קבעה ועדת ערר כי שימוש עסקי למגורים כגון: בית אבות או השכרת דירות אינה שוללת מדירה נמכרת את אופייה כ"דירת מגורים מזכה" לפי הפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

6.6 "פעולות חינוך"
ב- ו"ע 1030/00 {שכנר מרגריט ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר מיסים (2002)} נדונה השאלה האם זכאיות העוררות לפטור ממס לפי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין, בגין היות הנכס דירת מגורים שנעשה בה שימוש לפעולות חינוך, ואם לא כך ייקבע, מה שיעור המס החל על העוררות בעקבות ההפקעה.

ועדת הערר קבעה בעניין דנן כי ניתן לצאת מן ההנחה שבעת בנייתו שימש הבית למגורים והיה מיועד למגורים באותה עת לפי טיבו גם בהיעדר מקלחת או חדר אמבטיה.

יחד-עם-זאת, למועד מכירתו יש להשיב לשאלה כאמור בשלילה וללא קשר לשימוש שנעשה בו כגן ילדים או כתלמוד תורה. במועד מכירתו של הנכס לא היה לנכס כלל פוטנציאל לשמש כדירת מגורים.

6.7 שימוש עסקי
בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין אין כל דרישה כי השימוש למגורים יהא עצמי ו/או שלא במסגרת עסק. ב- ו"ע 1171/00 {יורשי שמואלי יחזקאלי ז"ל ואח' נ' מס שבח ת"א 2, פורסם באתר מיסים (2005)} קבעה הוועדה כי מתקבל הרושם כי אם השימוש למגורים הינו שימוש עצמי או עסקי, עדיין מדובר בשימוש למגורים ו/או לכל הפחות בדירה ששימשה בעיקרה למגורים.

ב- ע"א 237/87 {ניצה גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז, פ"ד מד(3), 348 (1990)} קבע בית-המשפט כי הבית במקרה דנן אכן נמצא באיזור המיועד למגורים, אך בפועל נעשה בו במשך שנים רבות שימוש עסקי, תוך שינוי מבנהו הפנימי באורח כזה, השולל ממנו את האופי של יחידת מגורים המיועדת לשימוש פרטי {ראה גם ע"א 176/84 י' ברקסון (הרץ) ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(2), 589 (1986)}.

6.8 דירת נופש
גם דירה המשמשת לנופש לתקופות קצרות תוך תחלופה גבוהה של אנשים נחשבת ל"דירת מגורים".

ב- ע"א 5764/95 {מנהל מס שבח נ' זוטא, פורסם באתר האינטרנט נבו (1998)} נחתם הסכם בין העורר לחברת אחזקה לשם בלעדיות באחזקת המבנה. כמו-כן נחתם הסכם עם חברת תפעול אשר לה הזכות להשכיר את הדירה למשך 9 שנים.

לעורר הייתה הזכות להתגורר בדירה 60 ימים לפי תיאום מראש. הדירה נמכרה לקבלן הבונה שהוא בעליה של חברת התפעול והאחזקה.

ועדת הערר קבעה כי מדובר ב"דירת מגורים" ועל-כך הוגש ערעור ושם נטען כי מדובר בדירת נופש בהתחשב בשימוש שנעשה בדירה.
בית-המשפט אימץ את דעת ועדת הערר כי מדובר ב"דירת מגורים" אשר מתקיימים בה כל האלמנטים של דירה המיועדת למגורים.

ב- ו"ע (ת"א) 1361/06 {רן רונן (פקר) נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (2011)} קבע רו"ח פרידמן:

"3. קיומו של המבחן הסובייקטיבי ופירוש המונח "מגורים" המבחן הסובייקטיבי נוגע לכוונתו של הרוכש לעשות בדירה "שימוש למגורים". בבואנו לבחון את קיומו של המבחן הסובייקטיבי יש, לברר תחילה את מהות המונח "שימוש למגורים". ראשית, נדון האם השכרת דירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות קצרות, הינה בכלל "שימוש למגורים" או שמא השכרה קצרת טווח כאמור, שוללת עמידה בהגדרת "שימוש למגורים" והמונח "מגורים" משמעותו אך ורק מגורים לתקופה ארוכה העולה כדי מגורי קבע. שנית, אם התשובה לשאלה הראשונה הינה שמגורים למטרות נופש לתקופה קצרה, אינם בגדר "מגורים", אזי תעלה השאלה - האם שימוש עצמי למגורים של בעל הדירה בחלק מן השנה (שימוש מעורב), יש בכוחו להפוך את הדירה ל"דירת מגורים" ואיזה חלק מן השנה נדרש לצורך קיום תנאי זה? שאלת השכרתה של דירה לציבור הרחב כ"דירת נופש" לתקופות קצרות כשוללת את הגדרת "דירת מגורים", הגיעה בעבר לפתחן של ועדות ערר שונות לפי חוק מיסוי מקרקעין ובתי-המשפט שפסקו פסיקות סותרות.

בפסק-דין אברבוך קבעה הוועדה, בראשות כב' השופטת ר' חפרי-וינוגרדוב, כי אין הבדל ממשי בין המושג "דירת נופש" לדירת מגורים והעובדה שמתגוררים בדירה מסוימת במגמה של נופש, אינה שוללת מאותה דירה את התכונה של דירת מגורים. כמו-כן קבעה הוועדה, כי אין בעובדה שהבניין נוהל בצורת בית מלון בכדי שהדירה לא תוכל להיחשב כדירת מגורים ולפיכך נקבע כי על הרוכשים לשלם מס רכישה לפי השיעור החל על "דירת מגורים". ועדת הערר לא נימקה מדוע לדעתה שימוש בדירה כדירת נופש איננה שוללת ממנה את התכונה של "שימוש למגורים".

מאידך, ב- עמ"ש 22/84 זהבה וברוך מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פורסם בנבו) (מיסים ה/2) (להלן: "פסק-דין מנדל"), נידון עניינם של עוררים אשר רכשו דירה בת 2 חדרים באילת, חתמו הסכם עם חברת ניהול לפיו הם רשאים להשתמש בדירה חודשיים בשנה וביתרת התקופה תועמד הדירה להשכרה לציבור הרחב על-ידי חברת הניהול. הוועדה (בראשות כב' השופט ד"ר א' גרוניס) קבעה, בפסק-דין מנומק היטב, כי מאחר והרוכשים התכוונו לגור בדירה רק חודשיים בשנה ורוב השנה הדירה עתידה להיות מושכרת לציבור לפרקי זמן קצרים כדירת נופש - לא תחשב הדירה כ"דירת מגורים" לצרכי מס הרכישה. בקובעה זאת אומרת הוועדה (מפי כב' השופט ד"ר א' גרוניס), בין היתר, כדלקמן:

'... עתה יש לבדוק האם השימוש המיועד בדירה, בהתאם לכוונתם של העוררים בעת הרכישה, בא בגדר המושג "מגורים" בתיבה "דירה [ה]מיועדת לשמש למגורים" שבהגדרת "דירת מגורים" בתקנה 1. יש לפרש ביטוי זה בלשון בני אדם, בהיעדר הגדרה מיוחדת (השווה: ע"א 61/80 מנהל מס שבח נ' אלבוים, פ"ד לו(2), 409, 412 (1982) וכן ע"א 645/69 רוסו נ' רוסו, פ"ד כד(1), 657, 660 (1970))... לדעתי לא ניתן לומר, שאדם השוכר דירה לתקופה קצרה ומשתמש בה בדומה לחדר בבית מלון, "גר" בדירה. המושג "מגורים" כולל בגדרו שלושה מרכיבים: האחד, אופי השימוש ביחידה הפיזית בה מדובר; השני, אינטנסיביות השימוש על-ידי המשתמש המסויים. השלישי, אורכה של תקופת השימוש. לעניין המרכיב הראשון, יש לקבוע כי אכן השימוש הצפוי הינו שימוש מאותו סוג ואופי המקובל בדירה שגרים בה, שהרי אין ספק כי לא הייתה כוונה שהדירה תשמש למשרד או למשל כמרפאה של רופא. המרכיב השני עוסק בעיקר בתכיפותו של השימוש בנכס על-ידי כל משתמש ויש לבוחנו ביחס לאורכה של תקופת השימוש, דהיינו המרכיב השלישי. ניתן להבהיר זאת בדוגמה: בעלים של דירה נוהג להשכירה מעת לעת לאנשים שונים למטרת נופש וכל שוכר אינו שוהה בדירה למעלה מחודש ימים. אמנם, כל שוכר משתמש בדירה בדוגמה האמורה מדי יום, כלומר בתכיפות גבוהה, אולם מאחר ומדובר בתקופה קצרה לא ניתן לומר לגבי כל שוכר ושוכר שהוא "גר" בדירה. זו המסקנה המתחייבת, למרות שמדובר בדירת מגורים מבחינה פונקציונאלית. הפירוש האמור נתמך אף בפרשנות של המושג "מגורים" בהקשרים משפטיים אחרים...'

על ההלכה העולה מפסק-דין מנדל, חזרה ועדת הערר בבאר שבע גם ב- עמ"ש 10/92 ויזנברג הדסה נ' מנהל מס שבח (פורסם בנבו), מיסים ז/6 (דצמבר 1993) (להלן: "פסק-דין ויזנברג"), וכן ב- ו"ע 1006/02 גאון רונן נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע (פורסם בנבו) (מיסים יח/1) (להלן: "פסק-דין רונן") בו נאמר, בין היתר (כב' השופט י' בנאי):

'נראה לי כי ההשכרות החוזרות ונשנות על-ידי העורר לאנשים שונים, השכרות לתקופות קצרות ביותר, באופן שהושכרו, בהתאם לחוזים שצורפו לתצהירו של מר כהן, מצביעות בעליל על-כך, כי לא התקיים המבחן הסובייקטיבי כפי שנקבע בפסק-דין פרידמן הנ"ל, אלא שהעורר ביקש לעשות בדירה 'עסק של מגורים.'

לדעתי, מן הראוי לאמץ את הפרשנות כפי שנקבעה בפרשת מנדל ואומצה בפסקי-הדין רונן ו- ויזנברג, מהנימוקים הבאים: ראשית, אין הגדרה בחוק למונח "מגורים" ובהיעדרה יש לתת למונח זה את המובן הפשוט והרגיל כפי שמקובל בלשון בני אדם. יפים לעניין זה דברים שאמר כב' הנשיא בדימוס אהרן ברק ב- ע"א 61/80 מנהל מס שבח נ' אלבוים, פ"ד לו(2), 409 (1982):

'כפי שראינו, אין בתקנות תוספת המס, כפי תוקפן ביום הרכישה, הגדרה של הדיבור "דירת מגורים". בנסיבות אלה, עלינו ליתן לאותו ביטוי את המשמעות הנודעת לו בלשוננו, וזאת על רקע המגמה החקיקתית העומדת ביסוד תקנות תוספת המס... בלשון בני אדם...'

וכבר אמר בית-המשפט העליון מפי כב' השופט ד' בכור ב- ע"א 86/79 פאול קניג נ' יהושע כהן, פ"ד לה(1), 176 (1980)):

'וכידוע, ההלכה היא שהמחוקק מדבר בלשון בני-אדם, וכך יש לפרש את דבריו בהיעדר נסיבות מיוחדות המקנות משמעות מיוחדת לביטויים בהם השתמש...'

שנית, בפסק-דין מנדל מסתמכת הוועדה גם על הפרשנות שנתן בית-המשפט העליון למונח "מגורים" לגבי חוקים אחרים, ובין היתר דיני הגנת הדייר כפי שבאו לידי ביטוי ב- ע"א 99/75 הימנותא בע"מ נ' בדיחי, פ"ד ל(2) 421 (1976) (להלן: "פסק-דין הימנותא") ובדיני הירושה כפי שבאו לידי ביטוי ב- ע"א 645/69 יוסף רוסו ואח' נ' שרה רוסו, פ"ד כד(1), 657 (1970) (להלן: "פסק-דין רוסו"). בפסק-דין הימנותא נקבע כי כדי שהגנת חוק הגנת הדייר תהא פרושה על דירה, צריכה היא ל"שמש למגורים". בית-המשפט העליון בדעת רוב, פירש את המונח "מגורים" בצורה מצומצמת:
'אין להימנע מהתחושה הברורה, שהחדר הנדון שימש למשיב כחדר רווקות, כפי שאמר זאת השופט המלומד בבית-משפט השלום לצרכים שאין ביניהם לבין המושג "מגורים" ולא כלום... החלת המושג "מגורים" על מקרה כמקרה שלפנינו היא כה אבסורדית, שאין לייחס למחוקק תוצאה כזאת... המשיב לא משתמש במושכר כמקום מגורים, כפי שנקבע בהסכם השכירות שביניהם, אלא כמקום ארעי שאליו היה בא מזמן לזמן לשם נוחיות או "למטרות אחרות" הרחוקות ממטרת מגורים...'

בפסק-דין רוסו התעוררה שאלת המשמעות של המונח "גר" שבסעיף 115(א) לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 שלפיו רשאי בן זוג, ילד והורה של המוריש להוסיף ולגור בדירה של המוריש כשוכרי היורשים בתנאים מסויימים וכך אומר, בין היתר, כב' השופט י' כהן:

'נראה לי, שלפי המובן הפשוט של המילים שבסעיף 115 הנ"ל לא יכול להיות מקום לספק, שהמערער לא היה גר עם אביו ערב פטירת המנוח... בלשון פשוטה של בני אדם, לו היה אדם אומר, שהמערער היה גר בדירה ערב פטירת המנוח... אני גם מסכים עם ב"כ המערער שמגורים אינם מחייבים נוכחות תמידית בדירה, ושאדם שנעדר באופן זמני מדירת מגוריו אף לתקופה די ארוכה, בגלל עבודתו או מסיבה אחרת, יכל להיחשב כמתגורר באותה דירה, אך מכאן ועד מקרהו של המערער המרחק גדול... אין ספק שלא למקרה כגון זה התכוון המחוקק כשרצה להגן על זכות מגורים של קרובי המוריש...'

המדובר אמנם בפרשנות של בית-המשפט העליון למונח "מגורים" בחוקים אחרים אשר תכליתם אינה עולה בהכרח בקנה אחד עם מטרותיו של חוק מיסוי מקרקעין, ואולם פרשנות זו של בית-המשפט העליון למונח "מגורים" ו- "גר" שעלתה בקנה אחד עם כוונת המחוקק באותם חוקים, מתאימה גם לענייננו ומשתלבת יפה עם תכלית החקיקה להיטיב עם דירות מגורים המשמשות את התא המשפחתי (ראה ע"א 237/87 ניצה גולן ואח' נ' מנהל מס שבח, פ"ד מד(3), 348 (1990) ו- ע"א 176/84 יעלה ברקסון (הרץ) ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(2), 589 (1986)).

עו"ד ירדנה סרוסי בספרה מיסוי דירות מגורים סוברת גם היא כי השכרה לתקופות קצרות לשוכרים מתחלפים, אינה בגדר "שימוש למגורים":

'יחיד הרוכש זכות ביחידת נופש, שבה הוא רשאי להשתמש לתקופה קצרה בלבד במהלך השנה, איננו נחשב כמי שרכש זכות ב"דירת מגורים" לעניין סעיף 9(ג) לחוק, שכן השימוש בדירה איננו 'שימוש למגורים' כנדרש על-פי הסעיף. במקביל, בעלים של דירה, המשכיר אותה לתקופות קצרות לשוכרים מתחלפים, אינו עושה בדירה "שימוש למגורים" שכן לא ניתן לראות במגורי השוכרים המתחלפים 'שימוש למגורים' כמשמעו בסעיף 9(ג) לחוק ולכן לא יוכל ליהנות מההקלה במס רכישה הניתנת ברכישה של 'דירת מגורים'' (שם, 578)

4. המלומד פרופ' אהרון נמדר במאמרו "מס רכישה על דירות מגורים" שפורסם ב"רואה החשבון" מו/ 4, קובע בין היתר כדלקמן:

'לדעתנו יש לאמץ גישה אחרונה זו (לפיה דירת נופש אינה עונה אחר המבחן הסובייקטיבי - צ.פ) כגישה הנכונה. דבר זה מתבקש באופן הגיוני מהחלטת בית-המשפט העליון לאמץ את המבחן הסובייקטיבי לצורכי מס רכישה לא יהיה זה "מאולץ" לאמור כי כוונה סובייקטיבית להשתמש בדירה למגורים הינה הכוונה להשתמש בדירה לצרכי הבעלים בחיי היום יום הרגילים, ואין השימוש לנופש מהווה שימוש למגורים, בייחוד כאשר לרוכש יש דירה אחרת שהוא מתגורר בה כל ימות השנה. יתר-על-כן, אין לומר כי הכוונה להשתמש בחלק קטן של השנה בדירה לצורך עצמי, כאשר ברוב השנה משמשת הדירה להשכרה לצורכי עסק, מהווה כוונה להשתמש בדירה למגורים לפי החוק.'

דעה דומה מביע גם רו"ח (משפטן) שי עינת, במאמרו:

" 'דירת נופש - האמנם 'דירת מגורים' ": "לטעמנו דירת נופש אשר משמשת לנופש או להשכרה לנופש על-ידי חברת מאגר איננה משמשת למגורים אלא לנופש ולעסק (קבלת דמי שכירות)...' (מיסים יד/1 פברואר 2000).

המלומד פרופ' י' הדרי בספרו מס שבח מקרקעין חלק ג' (הוצאת נתן), 390, קובע כדלקמן:

'השכרת הדירה כחלק מעסק של מלון דירות; בדרך-כלל, כאשר מדובר בהשכרות לטווח קצר, על בסיס יומי או שבועי, אין ההשכרה עולה בקנה אחד עם שימוש למגורים, כי מדובר בניהול עסק, אפילו הוא עסק שכרוך למגורים, ועל-כן אינה זכאית למיסוי המופחת. דומה שאלה היו העובדות בעניין מנדל לעיל, שבו חתם הרוכש על הסכם ברוח זו עם חברת הניהול של הבניין...'

יחד-עם-זאת מוסיף ואומר פרופ' י' הדרי כי 'השכרה לדייר אחר שישתמש בה למגורים (לרבות נופש), הדירה תיחשב לדירת מגורים כמו כל דירה מושכרת אחרת, הדבר עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של ההקלה'.

לדעה שונה לחלוטין לפיה דירת נופש, גם אם היא מושכרת לתקופות קצרות, נחשבת כ"שימוש למגורים", הגיע עו"ד מיקי גורפיין במאמרו "יחידת נופש במשמע דירת מגורים הפטורה ממס" מיסים כד/1, וכך הוא אומר, בין היתר:

'נמצאנו למדים, כי השימוש ביחידת נופש במתכונת שמכתיב בית-המשפט העליון בעניין אי התכלת וחוף הכרמל הוא שימוש למגורים עובדתית ומהותית...' "

7. "לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד ... כמוכר אחד" - סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין
זיו שרון והלנה בן ברוך במאמרם {"על היחס שבין הסכמי ממון בין בני זוג לחוק מיסוי מקרקעין", פורסם באתר מיסים} עסקו בשאלה האם הסכם ממון בין בני זוג גובר על עיקרון התא המשפחתי המאוחד הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין לפיו לעניין בדיקת הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים, רואים בשני בני זוג הגרים יחדיו, ולמעשה בכל בני התא המשפחתי, כמוכר אחד.

ובמילים אחרות, האם הוראת הסכם ממון אשר נערך בין בני הזוג קובעת כי כל אחד מבני הזוג יהיה הבעלים של דירותיו, יוצרת מצב שבו מכירת דירה הנמצאת בבעלותו הבלעדית של בן זוג אחד, לא תפגע בפטור לו יהיה זכאי בן הזוג השני בעת מכירת דירתו.

לדעתם של המחברים הנ"ל, התכלית העומדת בבסיס סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, דומה במידה מסויימת לתכלית העומדת בבסיס סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, המאפשר למנהל מיסוי מקרקעין להתעלם מעסקאות מלאכותיות או בדויות. מטרת שני הסעיפים הנ"ל הינה למנוע התחמקות ממס, כאשר ההבדל בין שני הסעיפים נעוץ בנטל ההוכחה המוטל על פיהם.

כאשר מדובר בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, מוטל על המנהל {עמ"ה 48/80 וינפלד נ' פקיד שומה, פד"א יב 129; ע"ש 265/67 מפי בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד כא(2), 593 (1967)} הנטל לסתור את תוכן ההסכמים שנחתמו בין הצדדים, וזאת בטענה כי ההסכמים אינם משקפים את העסקה האמיתית שנעשתה בינים. לעומת-זאת, כאשר עסקינן בהסכם המסדיר את זכויותיהם הקנייניות של בני הזוג או ברישום זכויות בדירת מגורים על שם אחד מבני הזוג בלבד, חל סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין המקים חזקה, לפי הרכוש של בני זוג הגרים יחד שייך לשני בני הזוג, ועל הנישום מוטל הנטל לסתור את החזקה כאמור.

בהקשר זה ניתן לראות בהוראות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כמעין חזקה מלאכותית של רישום זכויות בדירת מגורים על שם אחד מבני הזוג בלבד, ועל הטוען אחרת מוטל הנטל לסתור את החזקה כאמור.

לדברי המחברים הנ"ל, המסקנה העולה מן האמור לעיל הינה כי על-מנת לצאת מגדר תחולת סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, על בני הזוג להוכיח לא רק כי רישום זכויותיהם משקף את המצב האמיתי, אלא גם כי הרישום לא נבע משיקולי מס, אלא משיקולים אחרים.

זאת ועוד. לדעת המחברים הנ"ל, יש לפרש את סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כהוראות הקובעות חזקת שיתוף נורמטיבית בנכסים בין בני זוג הגרים יחד {גם כאשר מדובר בבני זוג שהינם צד להסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביניהם} ומטילות נטל הוכחה על כל הטוען אחרת ועל-מנת להקים את החזקה, די במגורים באותה דירה.

מאידך, על המבקש לסתור החזקה להביא ראיות כבדות משקל לפיהן, למרות המגורים באותה דירה, שמרו בני הזוג על הפרדת רכוש ביחס לנכסים שלגביהם מתבקש הפטור.

המחברים במאמרם מביאים מספר דוגמאות של תנאים, שהקפדה עליהם תסייע לסתור את עיקרון התא המשפחתי המאוחד הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. ואלה הם: רכישת דירה לפני הנישואין; עריכת הסכם ממון הקובע הפרדה ברורה בין רכוש של בני הזוג - רצוי לפני הנישואין או במועד רחוק ככל שאפשר ממועד המכירה; חתימה עצמאית של בן זוג על הסכם לרכישת דירה שבבעלותו הבלעדית ועל כל הסכם אחר ביחס לדירה כאמור; הקפדה על רישום נפרד של כל הנכסים של בני הזוג; קבלת הכנסות מהדירה בחשבון בנק אישי של בן הזוג ולא באמצעות חשבון הבנק המשותף.

מאידך, אם הסכם ממון הקובע הפרדת רכוש בין בני הזוג ייערך בסמוך למכירת דירה על-ידי מי מבני הזוג, יהיה לבני הזוג קשה ביותר, לגישת המחברים הנ"ל, להימנע מתחולת סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

על נקודת האיזון שבין הסכם ממון בין בני זוג אל מול חקיקת מס ספציפית, עמדה ועדת ערר ב- ע"ש 5958/98 {אן מרי עברי נ' מנהל מס שבח, מיסים יג/3, ה-253 (להלן: "פרשת אן מרי" או "פרשת עברי")}. בפרשה זו האישה כרתה הסכם ממון עם בעלה העתידי מתוך רצון להסדיר את ענייני הממון והרכוש, ובו נקבע כי כל אחד מבני הזוג יישאר בעלים של הנכסים שהיו לו ערב הנישואין. הסכם הממון אושר על בית-המשפט.
בשנת 1996 מכר הבעל דירה וקיבל בגינה פטור ממס. בשנת 1997 מכרה האישה דירה ופקיד השומה סירב ליתן לה פטור עקב המכירה הקודמת של התא המשפחתי.

ועדת הערר קבעה כי מהסכם הממון עולה במפורש כי בני הזוג התכוונו שלא להחיל שיתוף בנכסיהם שנרכשו על-ידי כל צד ערב הנישואין.

השאלה שעלתה היא האם הוראות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, גוברות על הסכם ממון. ועדת הערר קבעה כי אין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כמבטל את ההבחנה לגבי נכסים שנרכשו לפני הנישואין ואחריהם, כפי שזו באה לידי ביטוי במפורש בהסכם הממון בין בני הזוג.

כלומר, כאשר מדובר בהסכם ברור ומפורש בין בני הזוג, המצהיר על חלקו של כל אחד מהם ברכושם המשותף, יגבר הסכם זה על פרשנות דווקנית של סעיפי הפקודה {דברי זבולון הנדלר וליאור הנדלר במאמרם "חלקה של האישה, בעקבות גירושין, בהכנסתו של בעלה מפנסיה: הכנסת הבעל או הכנסתה של האישה?", פורסם באתר מיסים}.

בפרשת אן מרי קבע כב' השופט י' ריבלין כי "פירוש זה להוראת סעיף 49(ב), המתבקש מלשון החוק ואשר בא להגשים את תכלית החוק, אינו בא לפגוע בבת הזוג המבקשת למכור דירה משלה בפטור ממס. ייאמר מייד, כי הוראה זו אדישה לזהותם המינית של נישומים. היא חלה גם על בן הזוג המבקש למכור דירה משלו בפטור ממס שבח, כשהם שהיא חלה על בת הזוג" {ראה גם ע"א 900/01 קלס נ' פ"ש ת"א 4, מיסים יז/3, ה-96; עפר גרנות "פרשנות תכליתית בדיני המס: מהצהרת עקרונות לפרקטיקה מעשית (בעקבות ע"א 900/01 קלס, ע"א 3489/99 עברי)", פורסם באתר מיסים; ו"ע 1072/02 אורי צבי נ' מס שבח נתניה, פורסם באתר מיסים (2004)}.

כאשר בני זוג יוכיחו כי זכויות בדירה פלונית נתונות רק לאחד מהם, לא תיחשב דירה זו כדירתו של בן הזוג השני לצורך חזקת ה"רוכש האחד" שבחוק מיסוי מקרקעין. הנטל החל על בני הזוג להוכיח הפרדה רכושית לגבי דירות המגורים, אינו פשוט, וכפי שנאמר בפרשת פלם, קיומו של הסכם ממון מביא למסקנה זו. בפרשת קידן אריה נקבע כי בהתקיים הסכם ממון, נטל הראיה על-כך שלא קיימת הפרדה רכושית עובר מכתפי בני הזוג הנישומים, אל כתפי רשויות המס {ו"ע 1013/05 קידן אריה נ' מנהל מס שבח ת"א, מיסים כ/4, ה-41; ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מרכז נ' פלם שחר ודפנה, מיסים יח/5, ה-12; רונן ארויו ואיתי הוכברג "לא תם ולא נשלם הדיון בהלכת פלם - הזכות להפרדה קניינית-מיסויית בין בני זוג נשואים", פורסם באתר מיסים}.

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1072/02 {אור צבי נ' מס שבח נתניה, תק-מח 2004(4), 8239 (2004)} נדונה מכירת דירת רעיית העורר ומהי המשמעות להסכם הממון שנחתם לפני הנישואין. באותו עניין נקבע:

" 'סעיף 49(ב) לחוק קובע כי לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים כמוכר אחד.'

העורר טוען בערר ובסיכומיו כי "דירת טובה" שנמכרה ב- 23.11.98 (הדירה ברח' בר יהודה 4 בנתניה) הייתה דירה של רעייתו, שהייתה רשומה על שמה ונמכרה על ידה, ועל-כן ובשל הסכם הממון שנחתם ביניהם טרם נישואיהם בשנת 1999 הרי שהחזקה בסעיף 49(ב) לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד אינה מתקיימת במקרה זה.

טענה זו דינה להידחות לאור ההלכה שיצאה מבית-המשפט העליון ב- ע"א 3489/94 מנהל מס שבח נ' אן מרי עברי, פ"ד נז(6), 589 (2003), מיסים יז/ 4 (הלכה שנפסקה בדעת רוב של כב' השופטים א' ברק ו- א' ריבלין בניגוד לדעת מיעוט של כב' השופטת ט' שטרסברג כהן). המקרה ב- אן מרי עברי זהה למקרה דנן. גם שם דובר בדירה שנמכרה לאחר נישואי בני הזוג בפטור ממס ובעת מכירת דירה נוספת הפנו בני הזוג את מנהל מס שבח להסכם הממון בינהם שנחתם לפני הנישואים לפיו דובר על הפרדה ברכוש שהביא עימו כל אחד מבני הזוג טרם הנישואין. גם שם הועלתה הטענה לאי-החלת החזקה שבסעיף 49(ב) לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד.

בית-המשפט העליון (בדעת רוב) דחה טענה זו וקבע כי הוראות סעיף 49(ב) לחוק הינה ברורה ולפיה כל מכירה על-ידי בני זוג, אלא אם הם חיים בנפרד, תיחשב כאילו נמכרה על-ידי בן הזוג השני, שכן האישה ובן זוגה הינם בגדר "מוכר אחד" וכך אומר בין היתר, כב' השופט א' ריבלין:

'אין בנמצא טעם ראוי להבחנה, מבחינת הפטור ממס שבח, בין בני זוג שהחליטו על הפרדה בין נכסיהם לבין בני זוג שלא עשו כן. אלה ככאלה זכאים לפטור הכללי של מכירת דירת מגוריהם, ללא מס, אחת לכל ארבע שנים. החלטתם של בני זוג לקיים הפרדה בנכסי מקרקעין מסויימים אינה צריכה להשליך על מתן הפטור במכירת דירת המגורים בה מתגוררים בפועל שני בני הזוג. ודוק: מקום בו מתגוררים בני הזוג בנפרד, דרך קבע, זכאי ממילא כל אחד מהם לפטור משלו בגין דירת המגורים שלו. המבחן שמציב החוק, איפוא, לא בא לענות על השאלה באם בחרו בני הזוג להפריד את הבעלות מנכסיהם, כי אם לענות לשאלה אם בחרו להתגורר בנפרד בדרך קבע, וכך יאה. מבחן זה בו נוקט החוק מפורשות, מגשים כראוי גם את תכלית החקיקה.'

בית-המשפט העליון מאבחן את המקרה של אן מרי עברי למקרה של דינה מור ב- ע"ש 2979/97 דינה מור נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, תק- מח 98(3), 65432 (1998) (להלן: "דינה מור") ששם נקבע שאין לייחס את הפטור ממס שזכה בו בעלה לפני הנישואין, שכן שם היה מדובר בפטור בו זכה הבעל טרם נישואי בני הזוג (בהיותו רווק), שלא כמו במקרה אן מרי עברי במקרה שלנו) שבו בן הזוג השני זכה בפטור במהלך הנישואין.

לשם השלמת התמונה חובה לאזכר כאן גם את ההלכה שנפסקה (בדעת רוב) ב- ע"א 3185/03 בעניין שחר פלם ודפנה פלם, מיסים יח/5, (שעסק גם הוא בעיקרון התא המשפחתי). בפסק-דין זה המדובר היה בבני זוג שרכשו דירת מגורים, כאשר לאחד מהם הייתה דירה קודמת מלפני הנישואין. שנשארה בבעלותו המלאה והבלעדית, והשאלה שהתעוררה הייתה - האם זכאי בן הזוג השני למס רכישה מופחת הניתן לרוכש "דירה יחידה" כאשר החוק קובע שיראו "רוכש ובן זוגו כרוכש אחד".

כב' הנשיא א' ברק קובע באותו פסק-דין:

'פרשנות זו, כי מר פלם איננו "רוכש אחד" עם הגב' פלם ביחס לרכישה שבוצעה לפני הנישואין ורכישתו האחרונה היא רכישת "דירה יחידה", היא הפרשנות ההגיונית והסבירה. חזקה היא, כי תכלית החוק להגשים תוצאות סבירות... הפרשנות האחרת היא פרשנות קשה יותר שמבקשת לייחס בעלות לצורך מס למי שאין לו כל זכות בדירה, ולמי שלא היה לו קשר לדירה או לרוכש הדירה במועד הרכישה. עמדו על-כך בפרשת מור, בהקשר של סעיף 49(ב) לחוק...'

כב' השופט א' ברק מבחין בין המקרה בפרשת פלם (ובפרשת מור) לפרשת אן מרי עברי וההלכה שנפסקה בה, בכך שבפרשת אן מרי עברי קבל הבעל פטור ממס שבח בגין מכירה שביצע בתקופת הנישואין של דירת המגורים שהחזיק בה מלפני הנישואין. לעומת-זאת בפרשת פלם המדובר ברכישה שבוצעה עוד בטרם הנישואין ובטרם הכירה גב' פלם את מר פלם, וכך אומר כב' הנשיא א' ברק:

'המנהל, כאמור, תומך את יתדותיו בדעת הרוב בפרשת עברי ומבקש ללמוד ממנה כי אף במקרה שבפנינו, שבו בוצעה הרכישה הראשונה לפני הנישואין, יש לראות בבני הזוג פלם "רוכש אחד". אין בידי לקבל טענה זו. קיימת הבחנה ברורה, עליה עמדו גם בני הזוג בטענותיהם, בין פרשת עברי וההלכה שנפסקה בה ובין המקרה שלפנינו. בפרשת עברי קיבל הבעל פטור ממס שבח בגין מכירה שביצע בתקופת הנישואין דירת מגורים שלה מלפני הנישואין. בית-המשפט העליון קבע כי מכירה זו של הגב' עברי איננה פטורה ממס שבח, משלא חלפו ארבע שנים ממועד מכירתו של מר עברי. בית-המשפט החיל על בני הזוג עברי את הוראת סעיף 49(ב) לחוק, הרואה בבני זוג "מוכר אחד" לצורך הפטור בגין מכירת דירת מגורים, הן ביחס למכירה שביצע מר עברי והן ביחס למכירה שביצעה הגב' עברי, מכירות שאירעו בתקופת הנישואין, אך עניינן היה בדירות מלפני הנישואין. חשוב להדגיש כי בפרשת עברי אשרנו את החלת הקונסטרוקציה של "מוכר אחד" על שתי המכירות, והדבר הביא לשלילת הפטור ממס שבח. אך, שתי המכירות אירעו אחרי הנישואין. במקרה שבפנינו, מבקש המנהל לצעוד צעד נוסף, ולהחיל על בני הזוג פלם את הוראת סעיף 9 לחוק הרואה בהם "רוכש אחד" לצורך מס רכישה, אף ביחס לרכישה שביצעה הגב' פלם עוד בטרם הנישואין, ובטרם הכירה את מר פלם. החלה כזו לא נקבעה בפרשת עברי. דעתי בפרשת עברי עומדת על כנה גם כיום, אך יש לראות את ההבדל הברור בין שני המקרים. אין בפסיקתי כאן כל סתירה לפרשת עברי.'

וממשיך ואומר כב' הנשיא א' ברק:

'הנה-כי-כן, לשון ההוראה של סעיף 9 ותכליתה מלמדת כי פרשנותה הנכונה היא זו שההוראה חלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין... פרשנות זו עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית-משפט זה בפרשת עברי...'

לפסק-דין זה של כב' הנשיא א' ברק בפרשת פלם הצטרפה כב' השופטת א' חיות, לרבות, כך נראה, לעניין ההבחנה בין פרשת אן מרי עברי לפרשת פלם וזאת (בניגוד לדעתו של כב' השופט א' ריבלין).

הלכת אן מרי עברי היא הלכה אשר אמנם טרם הכתה שורשים, ואולם כאמור אושרה, למעשה, מחדש לאחרונה במסגרת פסק-דינו של כב' הנשיא א' ברק בפרשת פלם (בדעת רוב) וזאת במסגרת ההבחנה שעשה בין הלכת עברי להלכת פלם.

גם אם דעתי האישית נוטה אחר דעת המיעוט בהלכת אן מרי עברי (של כב' שופטת ט' שטרסברג-כהן) ואחר דעתה של ועדת הערר ב- ע"ש 5958/98 (פורסם במיסים יג/ 3), לפיה הסכם ממון גובר על הנחת "מוכר אחד" ולכן אין לראות את בני הזוג כ"מוכר אחד" ואין להחיל את הוראות סעיף 49(ב), וגם אם דעתי נוטה אחר דעתו של כב' השופט א' ריבלין לפיה "הגיונה של הלכת עברי חל במלואו גם בעניין שבפנינו (פרשת פלם)", הרי כבולים אנו לעיקרון התקדים המחייב שנקבע בסעיף 20(ב) לחוק יסוד השפיטה ולפיו:

'הלכה שנפסקה בבית-המשפט העליון מחייבת כל בית-משפט, זולת בית-המשפט העליון.'

משנקבע תקדים מחייב על-ידי בית-המשפט העליון, אין אנו רשאים לערער על תקדים זה ועלינו ללכת בתלם שהותוותה לנו בפסיקת בית-המשפט העליון. יפים לעניין זה דברי כב' השופט י' בן שלמה ב- עמ"ש 911/97 פרידה קובו ואח' נ' מנהל מס שבח, פורסם במיסים טו/2: "זאת ועוד, המסקנה לפיה ועדת ערר, כמו כל ערכאה שיפוטית אחרת, אינה רשאית להרהר אחר הלכה של בית-המשפט העליון, נכונה גם כאשר בראש ועדת הערר עומד שופט מחוזי והערעור על החלטותיה הוא בפני בית-המשפט העליון. לא רק משום שלא יעלה על הדעת ששופט מחוזי יפסוק בניגוד להלכות בית-המשפט העליון, אלא גם משום שמסקנה זו מתחייבת גם מן העובדה שאין מרות על חבר בוועדת ערר זולת מרותו של הדין וכבר נקבע בפסיקה ב- בג"צ 1000/92 חוה בבלי נ' בית הדין הרבני הגדול, פ"ד מח(2), 221 (1994) כי "הלכה פסוקה של בית-המשפט העליון הוא דין בישראל, לשם שלילת תחולתה בערכאת שיפוט מיוחדת נדרש דבר חקיקה מיוחד, הקובע זאת במפורש, דבר חקיקה כזה אינו קיים בישראל (שם, בעמ' 247)".

פרופ' א' ברק עמד בספרו שיקול-דעת שיפוטי, (פפירוס, בית ההוצאה - אוניברסיטת תל אביב (1987), על קשת המצבים בהם ייטה בית-המשפט לסטות מתקדים והגיע למסקנה כי קיימים שלושה מצבים עיקריים בהם מועלית שאלת הסטיה מהתקדים: הראשון, כאשר בפסק-הדין הראשון נבחרה האפשרות החוקית היחידה שאז בית-המשפט פוסק בעקבות תקדימיו, לא משום שהוא חייב על-פיהם, אלא משום שהם חוקיים ואסור לסטות מהלכה חוקית" (שם, בעמ' 121-120). השני, כאשר בפסק-הדין הראשון לא נבחר הפתרון החוקי היחיד שמתבקש לעניין. במקרה כזה "רשאים אנו ולמעשה חייבים אנו שלא ללכת בעקבות התקדים" (ראו בג"צ 243/71 בלב אייזק (שי"ק) נ' שר הפנים, פ"ד כו(2), 33, 46 (1972)). השלישי, כאשר בית-המשפט הראשון בחר באחת מבין מספר אופציות חוקיות אפשריות, ואז יש לבית-המשפט שיקול-דעת שיפוטי האם לסטות מהתקדים שיצר ולבכר על פיו פתרון אחר.

סטיה מפסיקה של בית-המשפט העליון (גם אם היא לא התקבלה בפה אחד אלא בדעת רוב) צריכה להיעשות במירב הזהירות שכן היא פוגעת בעקרונות החשובים של יציבות, ודאות ועקביות המערכת המשפטית הנורמטיבית.

לדעתי, במקרה דנן לא נתקיימו העילות המצדיקות סטיה מפסיקתו של בית-המשפט העליון בעניין עברי, על-אף פסיקתו בפרשת פלם, היות ולדעת בית-המשפט העליון יש לאבחן בין פרשת עברי לפרשת פלם. גם הכלל שקבע בית-המשפט העליון "אמת ויציב - אמת עדיף" (הנשיא זמורה ב- ע"א 376/46 רוזנבאום נ' רוזנבאום, פ"ד ב' 235 (1949)) לא שייך בעניננו, שכן:

ראשית: כלל זה נאמר לעניין כוחו של בית-המשפט העליון לסטות מתקדימיו שלו.

שנית: אין כל ודאות שמה שנראה לנו כאמת אכן זוהי האמת, והראיה המחלוקת של שופטי בית-המשפט העליון בסוגיה זו.
שלישית: לעורר פתוחה הדרך לערער לבית-המשפט העליון על החלטתינו, אם הוא חושב כי הגיע העת לשנות את הלכת אן מרי עברי ולבחון מחדש את "האמת".

אשר-על-כן, אין לנו מנוס אלא לדחות טענה זו של העורר לפיה בשל הסכם הממון שנבחר טרם הנישואין הרי שהחזקה שבסעיף 49(ב) לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד אינה מתקיימת."