botox
הספריה המשפטית
מורה דרך בעסקאות פינוי-בינוי

הפרקים שבספר:

תוספת מס' 3 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 11/2002

תוספת 3 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 11/2002 עוסקת בהסדרת הליך המיסוי במכירת זכויות שאינן במקרקעין במתחם פינוי-בינוי ושינוי ההוראה בדבר דחיית יום המכירה.

במסגרת התיקון בוצעו שני שינויים עיקריים:

האחד, הסדרת ההליך המיסוי בחוק מיסוי מקרקעין במכירת יחידה ליזם בידי מחזיק במתחם פינוי-בינוי שאינו מוכר זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק כלומר, פולש, דייר מוגן וכדומה.

השני, תיקון הוראות דחיית יום המכירה במכירת זכויות ליזם במתחמי פינוי-בינוי.

כפועל יוצא של התיקון, כל המחזיקים ביחידות במתחם פינוי-בינוי ימוסו באופן זהה, הן בהיבט הפרוצדוראלי (דיווח) והן בהיבט המהותי.

נעיר, כי לכשיגיע יום המכירה של ההסכם שנחתם מול היזם לפי סעיך 49כ לחוק מיסוי מקרקעין, ייחשב הדייר החדש (רוכש הדירה) כמוכר הזכויות ליזם (בדרך-כלל נכנס בנעלי המוכר אך לעניין ההסכם עם היזם), על כל המשתמע מכך.
להלן נביא את תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 11/2002:

"הוראות הפטור והקלות המס הקבועות בפרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעים (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מתבססות על מונחים הקבועים בחוק. לאור הסוגיות שהועלו בנושא, להלן הסבר לעניין המונח "כלל התמורות" המהווה בסיס לחישוב מס הרכישה המוטל על יזם בעסקת פינוי ובינוי והסבר לעניין חישוב שטח היחידה המהווה בסיס לפטור ממס שבח הניתן לדיירים המפונים.

1. "כלל התמורות" - חישוב מס הרכישה המוטל על היזם:
בהתאם להוראות סעיף 49 לחוק, שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה שנדרש היזם לשלם בגין רכישת הזכויות במתחם פינוי ובינוי הינו "כלל התמורות" שנדרש היזם לשלם. משמע, בשווי המכירה יש לכלול את כל התשלומים בכסף ובשווה כסף המשולמים לדיירים המפונים.
במרבית המקרים מקבל הדייר המפונה דירה חלופית במתחם או מחוץ למתחם. בנסיבות אלה מהווה הדירה החלופית תשלום בשווה כסף לדיירים המפונים ולפיכך אמור שוויה להיכלל ב"כלל התמורות".
בסעיף נקבעה הקלה כדלקמן: "כלל שווי הרכישה לפי סעיף זה את שוויה של הקרקע ביחידת המגורים החלופית, ינוכה שוויה של הקרקע משווי המכירה כאמור".
הוראה זו נקבעה בשל העובדה שחוק מיסוי מקרקעין משקיף על עסקת פינוי-בינוי כעסקת חליפין בה הדייר מוכר יחידת מגורים ורוכש דירת מגורים חדשה תחתיה. בשל מהותה של עסקת פינוי-בינוי והעובדה שהדייר המפונה לא נפרד כלכלית מכל זכויותיו בקרקע, נקבע כי שווי הקרקע ינוטרל משווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה בו מתחייב היזם.
במקרה שהעסקה כוללת מתן דירה חלופית, יש לחשב את "כלל התמורות" באופן דומה לחישוב שווי בעסקת קומבינציה. כך, חישוב שווי המכירה של זכויות הבנייה יתבסס על עלות שירותי הבנייה של הדירות החלופיות, בתוספת רווח קבלני מקובלת שבין 25%-15%, ובתוספת:
א. תמורה במזומן אם שולמה לדיירים;
ב. תשלום דמי שכירות לתקופת הבנייה;
ג. שווי דמי שכירות במקרה והועמדה הדירה לשימוש הדייר בתקופת הבנייה;
ד. סילוק/תשלום חוב במקום הדייר;
ה. במקרה של דייר מוגן או פולש - תשלום שמשלם יזם לבעל הנכס;
ו. שונות.

בחישוב עלות שירותי בנייה יש לכלול:
1. עלויות חומרים ועבודה;
2. עלויות פיקוח ותכנון;
3. מס ערך מוסף;
4. אגרות, מיסים והיטלים שמשלם הקבלן בעבור בעל הקרקע כגון: מס שבח, היטל השבחה, דמי היתר למינהל מקרקעי ישראל, אגרות בנייה וכו';
5. תשלומים שמשלם הקבלן למוכר, בכסף או בשווה כסף.



2. כללים לחישוב שטח דירת המגורים:
הפטור הניתן למכירת זכויות הבנייה ליזם במתחם פינוי-בינוי מוגבל לתקרת השווי, המחושב לפי הגבוה מבין שווי דירת 120 מ"ר במתחם, או 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת.
ביום 24.2.08 פורסם ברשומה (קובץ תקנות 6649) צו מכר דירות (תיקון), התשס"ח-2008. התיקון מעדכן את טופס המפרט הטכני שמצרף הקבלן לחוזה המכירה והוא חל מיום 24.5.08.
על-פי המפרט המתוקן חובה לציין את שטח הדירה הנמכרת וזאת על-פי הכללים שקבועים במפרט (סעיף 5 למפרט). כמו כן, בסעיף 6 למפרט קיים פירוט של שטחים נוספים המוצמדים לדירה או המשמשים את הדירה באופן בלעדי כמרפסת שמש, מחסן דירתי ועוד.
שטח הדירה לצורך יישום הוראות הפרק וקביעת תקרת הפטור (דירת 120 מ"ר) יילקח מתוך המפרט על-פי צו מכר דירות המתוקן כדלקמן:
שטח דירה כמפורט בסעיף 5 לצו ובנוסף, שטחי שירות מקורים (כמפורט בסעיף 6 לצו) כגון מחסנים, שהינם צמודים פיזית לדירה, קיימת אליהם כניסה ישירה מהדירה, אין אליהם כניסה מדירות אחרות ושטחם הוצמד לדירה.
לדוגמא: מחסן דירתי הצמוד לדירה עם כניסה ישירה מהדירה יימנה בשטח הדירה לעניין בחינת תקרת הפטור בעוד מרפסת שמש לא תימנה בשטח הדירה לעניין תקרת הפטור, למרות ששטחה מוצמד לדירה."





ב- ו"ע (מחוזי ת"א) 1055/03 (פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבנייה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל-אביב, תק-מח 2007(1), 2555 (2007)) נפסק מפי דן מרגליות, עורך-דין ושמאי מקרקעין, חבר:

"פסק-דין
העובדות בתמצית
ביום 11.12.2005 הוגשה הודעה בדבר עובדות ופלוגתאות מוסכמות מתוקנות, לפיהן המוסכמות הינן כדלקמן:
1. בחודש דצמבר 1998 פרסם ממ"י (להלן: "המינהל") ביחד עם עיריית תל-אביב וחברת מבני תעשיה, מכרז פומבי לפינוי ובינוי "שכונת הארגזים" בתל-אביב (להלן: "המכרז").
2. במכרז הוזמן הציבור להציע הצעות לחכירת מגרשים-לבניית מבנים למגורים ומסחר במתחם תכנית המתאר 2620 ב.מ. 55 (להלן: "התב"ע"), הידוע גם כחלק מחלקות שונות בגושים 6136 -6137 בתל-אביב (להלן: "המקרקעין").
3. הזוכה במכרז חויב לפנות את תושבי שכונת הארגזים המתגוררים במקרקעין, תוך תשלום פיצוי לתושבים הזכאים לכך.
4. הפיצוי שנקבע במכרז כולל שתי חלופות: (1) פיצוי כספי שלא יפחת מהסכום המגיע למפונה על-פי קריטריונים לפינוי שכונת הארגזים שנקבעו בהחלטת ועדת פינויים עליונה בישיבתה מיום 30.5.93, או (2) בהסכמת המפונה והיזם, דירה בת 4 חדרים בפרוייקט שיוקם במקום, בשטח ברוטו שלא יפחת מ- 100 מ"ר, בתוספת דמי שכירות בסך השווה בש"ח ל- 500 $ לחודש, לתקופה שעד קבלת הדירה החלופית ועד 3 שנים וכן תוספת בש"ח השווה ל- 50,000 $.
5. התב"ע מתנה את מתן ההיתרים לבנייה על המקרקעין, בפינוי הבתים הבנויים עליהם.
6. למכרז צורפה רשימה של תושבי השכונה, כפי שנמנו בסקר שנערך מטעם המינהל.
7. העוררות נגשו למכרז יחדיו, בהצעה לשלם למינהל 1,250,000 ₪ בצירוף מע"מ.
8. ביום 20.1.99 נתבשרו העוררות, כי זכו במכרז.
9. הסכם פיתוח בין המינהל לעוררות נחתם ביום 22.9.99 (להלן: "הסכם הפיתוח").
10. ביום 23.6.99 הצהירו העוררות על זכייתן במכרז.
11. ביום 14.7.99 נשלחו לעוררות הודעות שומות למס רכישה. לאחר מכן בוטלו שומות אלה ובמקומן הוצאו השומות נשוא הערר.
12. במסגרת השומות הנ"ל, העריך המשיב את שווי העסקה שבין העוררות למינהל, לרכישת הזכויות במקרקעין, בסכום של 104,187,800 ₪. שווי העסקה נקבע על-ידי המשיב על-ידי הוספת כל הוצאות הפינוי הצפויות, לרבות שירותי הבנייה להקמת דירות חלופיות למפונים, לתשלום במזומן ששולם על-ידי העוררות למינהל בהתאם להצעתם במכרז.
13. על הודעות השומות הגישו העוררות השגה.
14. ביום 25.7.00 ניתנה ההחלטה בהשגה, בו נדחו טענות העוררות בהשגה.
15. העוררות פנוי למנהל מע"מ בבקשה כי יבהיר עמדתו לגבי העסקה.
16. לאחר קבלת תשובתו של מנהל מע"מ פנו העוררות ליועץ המשפטי לממשלה על-מנת שיכריע במה שנראה בעיני העוררות כסתירה בין עמדת רשויות מיסוי מקרקעין לבין עמדת רשויות מע"מ.
17. תשובה היועץ המשפטי לממשלה ניתנה בנספח ג' להודעה זו.
18. במסגרת הפרוייקט, העוררות חתמו על הסכמי פינוי עם חלק מתושבי שכונת הארגזים שהסכימו לפנות את בתיהם כנגד קבלת הפיצוי הקבוע בתנאי המכרז (להלן: "הסכמי הפינוי"). המשיב הוציא הודעות מס שבח ומס מכירה לעוררות בגין כל הסכם פינוי ושומות מס רכישה לכל מפונה שחתם על הסכם פינוי.
19. שווי המקרקעין נקבע על-ידי המשיב, הן לצרכי מס רכישה והן לעניין מס רכוש על סך של 104,180,000 ₪. ראוי לציין, שלמרות האמור כאן, הסכימו בעלי הדין בכתב המוסכמות והפלוגתאות המתוקן, אם המחלוקת ביניהם תהיה בין שווי של 1,250,000 ₪ לבין שווי 90,908,000 ₪. (ראה להלן בסעיף 2 שבו), בסעיף "השאלות שבמחלוקת" בפסק-דין, בסעיף 2 שבו.

השאלות שבמחלוקת
לפי הודעה בדבר עובדות ופלוגתאות מוסכמות מתוקנות הנ"ל, הפלוגתאות המוסכמות הינן כדלקמן:
1. לגישת המשיב שווי המכירה של המקרקעין על-ידי המינהל לעוררות, כולל את כל הוצאות הפינוי הצפויות שכן אלה חלק מתמורת המקרקעין המשולמת למפונים כ"צינור" גרידא, היינו כאילו שולמה למינהל והמינהל העבירה למפונים.
2. לטענת העוררות שווי המכירה היא התמורה במזומן ששולמה על ידן למינהל בגין המקרקעין, על-פי הצעתן במכרז. הזכויות במקרקעין שנמכרו להן על-ידי המינהל, הן זכויות במקרקעין תפוסים, והתשלום במזומן ששולם על-ידי העוררות למינהל, משקף את שווים של המקרקעין כמקרקעין תפוסים. הוצאות הפינוי הינן הוצאות להשבחת המקרקעין, שעל העוררות להוציא, על-מנת להביא את המקרקעין למצב בו ניתן יהיה לממש את הפוטנציאל של המקרקעין ולהקים עליהם את יחידות הדיור אשר לפי שוויין קבע המנהל את שווי המכירה.
3. מוסכם, כי במידה וייקבע כי צודקות העוררות בטענתן, אזי שווי המכירה יעמוד על 1,250,000 ₪. לעומת זאת, במידה וייקבע כי צודק המשיב בטענתו בסעיף א' לעיל, וכי יש לכלול בשווי את הוצאות הפינוי הצפויות אזי בין הצדדים יש מחלוקת נוספת, והיא, האם שווי המכירה הינו 90,900,000 ₪ (כעמדת המשיב) או שהשווי הינו 77,692,307 ₪ (כעמדת העוררות). גדר המחלוקת בנקודה זו נוגע לשאלה האם השווי שנקבע לעניין מס רכוש כולל מע"מ אם לאו.

תמצית טיעוני העוררות
1. הוצאות הפינוי דומות להוצאות הפיתוח שמתחייב קונה לשלם למוכר או לצד ג'. בעניין הוצאות הפיתוח, נקבע כי מקום שבעת חתימת החוזה טרם בוצעו עבודות אלה, הרי שגם אם ההסכם למכירת הזכויות במקרקעין מחייב את הרוכש להוציא הוצאות פיתוח בנוסף לתשלום בגין המקרקעין, אין לראות בהוצאות הפיתוח כחלק מהתמורה בגין הקרקע.
2. שווי המקרקעין, בעת רכישתם, נקבע, בין היתר, על-פי מצבם הפיזי בעת הרכישה. שוויים של מקרקעין בלתי-מפותחים נמוך יותר משווי מקרקעין מפותחים.
3. גם סיווג העסקה על-ידי רשויות מע"מ מהווה חיזוק לעמדת העוררות. מנהל מע"מ קבע כי מחירה של העסקה במקרה דנן הינה התמורה שנקבעה בהסכם כסכום אשר ישולם במזומן על-ידי היזם.
4. היועץ המשפטי לממשלה שנתבקש להכריע בסוגיה קבע כי מדובר בשני חוקים שונים ולכן התוצאות שונות. העוררות סבורות כי תשובה זו שגויה.
5. חיזוק נוסף לעמדת העוררות: השומות שהוציא המשיב עצמו בגין הסכמי הפינוי. בשומות אלה סותר המשיב לחלוטין את עמדתו הוא ב"עסקות הלואי" הנעשות בפרוייקט.
6. המדיניות הראויה מחייבת ראיה אחידה וכוללת של כלל רשויות המס השונות את אותה העסקה (קרי רשויות מע"מ והמשיב). קל וחומר שאותה רשות עצמה (קרי המשיב בשומה דנא לעומת המשיב בשומות הפינויים) מחוייב באחידות.
7. לעניין מס רכישה יש בכל מקרה לנטרל את המע"מ.
בסיכומי התשובה של העוררות מדגישות העוררות שלש נקודות עיקריות:
1. איש אינו טוען ליחסים מיוחדים בין המוכרים לקונים ולכן יש לקבל את התמורה הנקובה.
2. אין הבדל בין הוצאות פיתוח להוצאות פינוי.
3. השווי למס רכוש כולל מע"מ.

תמצית טיעוני המשיב
1. ביום 22.8.04 ניתן פסק-דין על-ידי בית המחוזי הדוחה את טענת המערערת בערעור מס רכוש 1150/02. בפסק-הדין נדחתה טענת העוררות ונקבע כי לצורך מס רכוש יש לחשב את המקרקעין כפנויים. המשיב יטען כי בהינתן פסק-הדין יש לדחות את טענות העוררות כאן מאחר ואינן מתיישבות עם פסק-הדין. פסק-הדין אושר על-ידי בית-המשפט העליון ביום 2.11.06 ובקשת רשות ערעור 9003/04 נדחתה.
2. העוררות לא הוכיחו כי שווי המקרקעין שנקבע לצורך מס רכוש כולל מע"מ. מכל מקום טענה זו נטענה לראשונה רק בערר. המשיב יטען כי השווי שנקבע לעניין מס רכוש וכן לצורך מס רכישה איננו כולל מע"מ.
3. אחד המאפיינים הבולטים ביותר למיזם פינוי-בינוי הוא, כי הקרקע אותה מקבל הזוכה אינה קרקע "בתולית" במובן זה שהיא תפוסה ומאוכלסת בדיירים בעלי זכויות מסוגים שונים.
4. על-מנת להגיע לשווי המקרקעין נשוא הערעור יש לבחון את כל ההתחייבויות החוזיות אותן נטלו על עצמן העוררות שכן אלה מהוות למעשה את שווי השוק של המקרקעין, אותו היו העוררות מוכנות לשלם על-מנת לקבל את המקרקעין כפנויים. העוררות מוכנות להשקיע את עלויות הפינוי על-מנת לקבל בסופו-של-יום את המקרקעין כפנויים ולממש את זכויות הבנייה.
5. שווי המקרקעין לצורך מס רכוש הוא גם שוויים לצורך מס רכישה.
6. השאלה האם יש מקום להפחית את המע"מ משווי המקרקעין לצרכי מס רכישה תיגזר מן התשובה לשאלה האם השווי לצורך מס רכוש כולל בחובו את המע"מ, אם לאו.
אין מחלוקת כי השומה לצורך מס רכוש, אשר אושרה בבית-המשפט העליון, אינה כוללת מע"מ.

דיון ומסקנות
בישיבת יום 11.12.05 הודיעו הצדדים לוועדה: "הגענו להסדר טיעון שבו אנו מבקשים להורות על ביטול ההוכחות, ועל הגשת סיכומים בעיקר בנקודות המשפטיות. אנו מגישים היום הודעה מטעמנו בדבר הפלוגתאות המוסכמות המתוקנות, כאשר הודעה זו מכילה בקשה להגשת סיכומים בכתב".

שווי המכירה
שווי המכירה מוגדר בסעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק המיסוי") כדלקמן:
'שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.'
"שווי" ביום המכירה נקבע בסעיף 1 לחוק המיסוי:
"שווי של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;
(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה.'
לטעמי, יש לאבחן בין שני מקרים עקרוניים: (א) כאשר נרכשת זכות במקרקעין "תפוסים כטענת העוררות" וללא כל התחייבות לפנות או להשביח את המקרקעין. (ב) כאשר נרכשת זכות במקרקעין כפי שנעשה במקרה דנן, ובנוסף לתמורה המשולמת במזומן קיימות התחייבויות שונות של הרוכשים לבצע פעולות שמטרתן הבאת המקרקעין ממצב של "תפוס" למצב של "פנוי".
במקרה הראשון (א) כאשר נרכשת הזכות במקרקעין ללא צורך לבצע כל התחייבות נוספת מעבר לתשלום במזומן, אין כל בעיה ושווי המקרקעין צריך להיות מוערך להתאם למצבו המשפטי והעובדתי טרם החתימה על חוזה מכר מחייב.
במקרה השני, לכאורה, קיים שוני מהותי במובן זה שבנוסף לתמורה הכספית מקבלים הרוכשים מרצון התחייבויות אחרות שניתן לבטא אותן בתמורה כספית על-פי הערכה.
העוררות מסכימות כי "הוצאות הפינוי הן ללא ספק הוצאות שהעוררות נאלצות להוציא, על-מנת להביא את המקרקעין למצב בו ניתן יהיה לממש את הפוטנציאל של המקרקעין ולהקים עליהם את יחידות הדיור אשר לפי שוויין קבע המנהל את שווי המכירה" (סעיף 44 לכתב הערר).
הטענה המרכזית של העוררות היא כי דומות הוצאות הפינוי להוצאות פיתוח שמתחייב הקונה לשלם למוכר או לצד ג'. העוררות מסתמכות על פסיקה ענפה לפיה מקום שבעת חתימת החוזה, טרם בוצעו עבודות הפיתוח, הרי שגם אם ההסכם למכירת הזכויות במקרקעין מחייב את הרוכש להוציא הוצאות פיתוח בנוסף לתשלום בגין המקרקעין, אין לראות בהוצאות הפיתוח כחלק מהתמורה בגין הקרקע.
כך נקבע ב- ע"א 610/78 מנהל מס שבח נ' מלמוד, פ"ד לג(2), 193 (1979).
בית-המשפט הדגיש, כי:
'מה שקנה המשיב הוא מגרש בלתי-מפותח וזה היה המצב בעת גיבוש העסקה. המקרה שלפנינו.'
(שם עמ' 196 מול ב')
לתוצאות דומות הגיע בית-המשפט העליון בפסקי-הדין הבאים:
ע"א 225/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הכט, פ"ד מ(1), 190 (1986).
ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין נ' גרינבלט, פ"ד מו(4), 456 (1992).
ע"א 2960/95 מנהל מס שבח נ' שרביט, מיסים יב/6 עמ' ה-2 (1998).
הרציונל שעמד ועדיין עומד מאחרי פסיקה זו הוא ששווי המקרקעין בעת רכישתם נקבע, בין היתר, על-פי מצבם הפיזי בעת הרכישה.
ב- ע"ש 1150/02 ערערו המערערות (העוררות בענייננו) על החלטת ועדת הערר לעניין מס הרכוש שהושת עליהן.
כב' השופטת ד' קרת-מאיר קובעת, בין השאר, את הדברים הבאים:
'עם זאת, יש לבחון האם שיטת החישוב המוסיפה את כל הוצאות הפינוי למחיר התמורה הנקוב בחוזה הפיתוח - הינה שיטה לגיטימית לשם קביעת שווים של המקרקעין. נראה כי התשובה לשאלה זו הינה חיובית. אין כל מקום לקבל את טענת המערערות, שעל פיה הסכום הרלוונטי היחיד הוא אותו סכום אשר צויין בחוזה הפיתוח כ'ערך היסודי של המגרש'. יש לזכור כי על-פי חוזה הפיתוח והתב"ע הרלונטית, תהיינה המערערות רשאיות לבנות 1,196 יחידות דיור. על-מנת לממש זכות זו על גבי המקרקעין הפנויים, התחייבו כאמור המערערות לבצע את הפינוי המתייחס לטענתן לפחות ל- 160 בתי מגורים ובתי עסק.
לכן, אין מקום לקבוע כי שווי השוק הינו רק סכום התמורה אשר נקבעה בחוזה בגין מכירת המקרקעין.'
(עמ' 11 ו- 12 לפסק-הדין)
ועוד מוסיף בית-המשפט בהמשך:
'במקרה שלפני, אין ספק כי דרך לגיטימית להגיע לשווי המקרקעין נשוא הערעור הינה בחינת כל ההתחייבויות החוזיות אותן נטלו על עצמן המערערות. התחייבויות אלה מהוות למעשה את שווי השוק של המקרקעין, אותו היו המערערות מוכנות לשלם על-מנת לקבל את המקרקעין כמקרקעין פנויים - כדי שיוכלו להקים עליהם את אותן 1,169 יחידות דיור שמהן צפוי כמובן הרווח המהווה את הבסיס לעסקה כולה... לכן, הסכום הנקוב בחוזה הפיתוח יחד עם כל העלויות המביאות לכך כי המקרקעין יהיו אכן פנויים בסופו-של-דבר, על-מנת לממש את מטרת חוזה הפיתוח, הוא שווים הנכון של המקרקעין.'
(ראה עמ' 13-12 לפסק-הדין)
המערערות הגישו לבית-המשפט העליון בר"ע 9003/04 על החלטת בית-המשפט בע"ש 1152/02.
הבקשה נדחתה בבית-המשפט העליון ביום 2.11.06 (ההחלטה טרם פורסמה).
בעסקאות פינוי ובינוי, מימוש פוטנציאל הבנייה הגלום במקרקעין מותנה בכך שהיזם והדיירים יגיעו להסדר ביניהם בדבר פינויים מן המקרקעין. את המינהל רואים כמוכר אשר מכר ליזם קרקע פנויה, והוא שנשא בכל הוצאות הפינוי ועל כן המחיר הוא למעשה המחיר בו היה המינהל מוכן למכור את הקרקע הפנויה, ומורכב בעיקרו מעלויות הפינוי והבנייה בתוספת רווח. כל תוצאה אחרת שנגיע אליה תביא לשווי מכירה שאין כל קשר בינו לבין השווי האמיתי של המקרקעין. בעסקה דנן, דמי הפינוי הם חלק משווי העסקה שכן, נכפה על היזם להגיע להסדר עם הדיירים מבלי שתהיה לו כל יכולת בחירה.
בחינה כלכלית של העסקה יכולה להביא רק למסקנה אחת והיא כי השווי האמיתי של המקרקעין כולל בחובו את כל ההתחייבויות החוזיות שהיזם לוקח על עצמו לבצע כתנאי למימוש הפוטנציאל הטמון בהם.
יתכן שניתן לומר גם שלעניין הוצאות הפיתוח, שצויינו לעיל, מדובר בהתחייבויות עתידיות הנובעות מדרישות סטטוטוריות של רשויות התכנון והיקפן קטן ביחס לעלות המקרקעין בעוד שבמקרה דנן, הדרישה לפינוי הוא חוזית ובמקום לשלם למינהל את הוצאות הפינוי ולחכות להבשלה כלכלית של הפוטנציאל הטמון במקרקעין, הרי היזם לוקח התחייבויות אלה על עצמו במקום לשלם כסף למינהל. כפי שאמרתי לעיל, אילן היה מדובר ברכישה של מקרקעין תפוסים ללא התחייבות לפינוי וללא התחייבות לבנייה, ככל הנראה המצב המשפטי, העובדתי הכלכלי היו שונים לגמרי.
שווי השוק נקבע לא רק לפי התמורה המזומנית המוסכמת, אלא גם לפי נסיבות נוספות, המשפיעות על ציפיות הצדדים בדבר הרווח שניתן יהיה להפיק מאותה עסקה.
על כן בנקודה זו הייתי מציע לדחות את טענות העוררות.

האם שווי המכירה כולל מע"מ אם לאו?
כאמור ברשימת הפלוגתאות שאוזכרה לעיל נאמר כדלקמן: ..."במידה וייקבע כי צודק המשיב בטענתו בסעיף א' לעיל, וכי יש לכלול בשווי את הוצאות הפינוי הצפויות אזי בין הצדדים יש מחלוקת נוספת, והיא, האם שווי המכירה הינו 90,900,000 ₪ (כעמדת המשיב) או שהשווי הינו 77,692,307 מש"ח (כעמדת העוררות).
העוררות טוענות כי לפי ההחלטה לעניין מס רכוש שניתנה בעניין שווי המקרקעין הרי שווי זה כולל מע"מ ויש להפחיתו לעניין מס הרכישה.
אין כל ספק כי העוררות בעניין השומה למס הרכוש לא טענו כי השווי שנקבע שם כולל מע"מ.
לא כל עסקה במקרקעין גוררת אחריה חיוב במע"מ. היזם רשאי לנכות את התשומות ששימשו אותו לעסקה החייבת במס, ואשר בגינן הוצאנה לו חשבונית מס כדין. סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") קובע, כי ניכוי מס תשומות הוא עניין הנשלט על-ידי חשבוניות מס כדין, וככל שיש כאלה בידי היזם, הוא רשאי לנכותן, ובלבד ששימשו אותו לעסקה החייבת במס. מאחר וחלק מן העלויות של היזם הן עלויות שאין בצידן חיוב במע"מ, הרי שעלויות אלה אינו ניתנות לניכוי על-פי חוק המע"מ.
על-פי סעיף 38(א) לחוק המע"מ, רשאי היזם לנכות את התשומות ששימשו אותו לעסקה החייבת במס ושבגינן הוצאה לו חשבונית כדין. התשלומים של היזם לדיירים מוגנים היא עסקה הפטורה ממע"מ (ראה סעיף 31(ב) לחוק המע"מ ותשלומי היזם לפולשים - אין רואים בה עסקה לצורך חוק המע"מ. עלויות אלה (תשלומי היזם לדיירים מוגנים ולפולשים), הן עלויות שאין בצידן חיוב במע"מ. אשר על כן, אינן ניתנות לניכוי ואינן חלק מ"עלות הרכישה" לצורך חוק המע"מ.
'לצורך מע"מ אין... לכלול תמורה זו (תמורה המשולמת על-ידי יזם למחזיקים במקרקעין, הדיירים...) במחיר העסקה שבין היזם לבין בעל המקרקעין. עמדתו זו נובעת בעיקר נוכח החבות במע"מ. החלה בשל העסקה הכלכלית המתבצעת בין היזם לדיירים, מאחר שהדיירים, שאינם בגדר עוסק לפי חוק המע"מ, אינם זכאים לקזז תשומות בשל העסקה האמורה.'
(ט' ירון אלדר וע' שרון "מע"מ בעסקאות פינוי ובינוי", מיסים טו/3 א-74, א-78)
ב- רע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים נ' מנהל מס רכוש, מיסים יב/4 (אוגוסט 1998) ה-8 מיסים יב/4 (אוגוסט 1998) ה-8,עמ' 97. נקבע:
'דין הבקשה להידחות. נחה דעתנו כי עמדתו של בית-המשפט המחוזי, לפיה בקביעת שווי הנכס לעניין מס רכוש לפי שווי השוק, יש להכליל את סכום המע"מ אשר שולם בעת הרכישה, היא נכונה.'
פסק-הדין של ועדת הערר ע"ש 5081/97 (אוקטובר 1997) עמ' ה-44 מיסים יא/5, עליו הוגש הערעור הנ"ל נקבע כי לאחר התלבטויות הגיע רוב הוועדה למסקנה, כי במקרה והמקרקעין נרכשו על-ידי עוסק מורשה המנכה את המע"מ כמס תשומות אין לרכיב המע"מ השפעה על הערך הכלכלי של המקרקעין ועל שווי השוק שלו.
'שווי השוק כהגדרתו בסעיף 11 לחוק מס רכוש, הוא השווי שניתן לקבל ממוכר מרצון לקונה מרצון. השווי האמור נקבע על-פי ציפיות הצדדים והמבחן הוא אוביקטיבי. הדרך הראויה לקביעת שווי השוק הינה הדרך "ההשוואתית" המבוססת על עסקאות שבוצעו באותה תקופה במקרקעין שנתוניהם דומים לנכס נשוא הדיון. כאשר הקונה הוא עוסק מורשה הזכאי לנכות את המע"מ הוא אדיש לתוספת זו. אמנם כאשר עוסק מורשה שרכש את החלקה ונשא במע"מ (אותו ניכה לאחר מכן כמס תשומות) ימכור את אותה חלקה הוא יוסיף למחירה גם את מחיר המע"מ ששולם (וניכה כאמור) אך אין זה המבחן לפיו יקבע שווי השוק, ואלה דברי הוועדה:
'במידה וקיימים מוכרים אחרים של מקרקעין באיזור זה, אשר ימכרו את המקרקעין שלהם בתקופה סמוכה למכר המקרקעין הנדון (100 ש"ח + מע"מ), הרי גם הם ימכרו את המקרקעין תמורת 100 ש"ח + מע"מ ומחיר המכירה לא ישתנה אך ורק בשל כך שבחלקה סמוכה נעשתה עסקה בה שולם מע"מ. לפי הגיון זה הרי אם יבוצעו עשר עסקאות מקרקעין בהפרש של מספר ימים בין עסקה לעסקה, הרי מחיר העסקה הראשונה יהיה 100 ש"ח + מע"מ, מחיר העסקה השנייה יהיה 117 ש"ח + מע"מ, מחיר העסקה השלישית יהיה 137 ש"ח + מע"מ וכך הלאה.
כך לדוגמא אם תמכר בד בבד חלקה מאדם פרטי לאדם פרטי באותו איזור ובאותה תקופה, הרי המחיר ישאר 100 ש"ח ואין זה סביר שמחיר השוק יעלה ל- 117 ש"ח.
מצב זה אינו סביר ואנו סבורים כי רכיב המע"מ אינו יכול להשפיע על שווי השוק באופן זה.'
להלן מתייחסים חברי הרוב אל דרך קביעת השווי לעניין מס רכישה שלגביו קובעות הוראות ביצוע 78/67 ו- 26/88, (המהוות שינוי עמדה לעומת גישת אנשי מס שבח בעבר כפי שהתבטאה ב- ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לד(2), 683 (1980) ו- עמ"ש (ת"א), 251/77; 378/78; 357/77 קפלן נ' מנהל מס שבח, פ"מ תשל"ח(2), 55), כי מי שרוכש זכות במקרקעין ומוכיח שהינו "עוסק" הזכאי לקבל החזר מע"מ יקבע שווי הרכישה על-פי דרישתו ללא מע"מ.
אין לקבל את טענת המשיב, כי ניכוי המע"מ כמס תשומות הינו בבחינת החזר השקעה על הנכס, בדומה לדמי שכירות. לדעת רוב הוועדה אין להשוות ניכוי מידי, ודאי ובלתי-מותנה, של מע"מ כמס תשומות, להשכרה עתידית של נכס או הפקת תועלת כלכלית אחרת המותנית בתנאים רבים.
השופט הומינר בפסק-דין שו"פ התבסס על עמדת המחבר ד"ר נמדר, בספרו דיני מיסים (מיסוי מקרקעין) (1989), 349 סעיף 2008 שקבע (אמנם בהיסוס) כי הגישה ההגיונית היא זו לפיה המע"מ יכלל בשוויה של הקרקע בכל מקרה.
לעומת זאת המלומדים אברמסון ובורנשטיין בספרם מס רכוש (ירושלים 1989), 225 נוקטים בדעה שאין להביא בחשבון את המע"מ הכלול במחיר שכן המע"מ אינו חלק משווי השוק אלא תוספת עליו, מה גם שלא בכל עסקה מוטל מע"מ ואילו שווי השוק הינו אחיד ושווה לכל. על-פי התמורה הצפויה מכל קונה מרצון לכל מוכר מרצון.
להלן מתייחסת הוועדה למקרה שבו אדם פרטי רוכש מקרקעין מעוסק מורשה ואזי המע"מ לא ניתן לקיזוז. במקרה כזה קיימות שתי אפשרויות:
א. במצב זה, ואך רק במצב זה, יש להוסיף את מחיר המע"מ - שלא קוזז - לשווי השוק של המקרקעין.
ב. להתעלם מהמקרה החריג ולקבוע כי בכל מקרה אין להביא בחשבון את מרכיב המע"מ.
לדעת רוב הוועדה עדיפה אפשרות ב', שכן אין זה ראוי לאבחן בין סוגי מקרקעין לפי סוגי הרוכשים וגישה זו מתיישבת גם עם דעת הוועדה, כי למע"מ אין השפעה על שווי שוק של מקרקעין (להבדיל משוק הדירות או המכוניות).
הארכתי בציטוטים מדעת הרוב בעניין רוני לאופר נכסים, כיוון שההתלבטות אצל חברי הוועדה היתה רבה בהגעה למסקנה אליה הגיעו.
לפיכך, בקביעת בית-המשפט בעניין רוני לאופר נכסים שיש להכליל המע"מ לצורך מס הרכוש אין חיזוק לדעת העוררות בעניננו, כיוון שלא הוכח לטוב או לרע כי השווי שנקבע על-ידי מנהל מס רכוש כלל או לא כלל מע"מ.
אגב אורחא, יצויין כי השמאי הממשלתי, כאשר הוא מתבקש להעריך עבור המינהל זכויות במקרקעין נוהג בעיקרון של שומה ללא פיתוח וללא מע"מ (ההדגשות שלי - ד.מ.). במקרה כזה, כאשר השומה מציינת דברים מפורשים אין להתעלם מהם.
לטעמי, כל עניין המע"מ והכללתו או אי-הכללתו בשווי לעניין המיסוי מצריך התייחסות המחוקק. כאשר בית-המשפט העליון דן ברע"א בעניין רוני לאופר לא היה כל דיון מעמיק בסוגיה זו והתחושה המתקבלת היא כי סוגיה זו לא מוצתה במלואה.
העוררות גם לא טענו בפני רשויות מס רכוש את עניין המע"מ לעניין השווי שנקבע, כך שצודק המשיב שהטענה בדבר הכללה או אי-הכללה של מע"מ לעניין מס רכוש אינה יכולה להשמע במסגרת אחרת, אשר מקבלת את הנתון של השווי כמובן מאליו וללא עוררין.
כפי שסברתי קודם לכן, שבהסכם למכירת זכות במקרקעין יש תמורה נקובה ובד"כ יש התייחסות לשאלה של מע"מ. לעומת זה שווי השוק נקבע על-ידי עקומת מחירים כנ"ל שבחלקם יכולים לכלול מע"מ ובחלקם לא. אם קובעים מסקנה אחידה: כי על השווי לכלול מע"מ לצרכי המס הרי יש לעשות זאת בכל מקרה ואם קובעים שאין השווי כולל מע"מ צריך לחול אותו הדין. יצירת אבחנות בהתאם לסוגי הצדדים מבחינת דיני המס (עוסקים או לא עוסקים) יכולה לגרום עיוות בקביעת "שווי השוק".
מאידך גיסא, יתכן שיש מקום לקבוע סוגי שווקים שיביאו לידי ביטוי אבחנות והבדלים מסוג הנדון.
אני הייתי מציע לחברי במקרה דנן לדחות גם את טיעוני העוררות בנקודה זו.
לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב את העוררות בהוצאות משפט כוללות בסכום של 20,000 ₪ שישאו רבית והצמדה החל מיום מתן פסק-הדין ועד לתשלום בפועל. הפיקדון ו/או ערבות אם הופקדו יחולטו לטובת המשיב על חשבון ההוצאות הנ"ל.

אלי מונד רו"ח - חבר:
אני מסכים.

עמוס זמיר שופט (בדימוס) - יו"ר:
אני מסכים.

הוחלט ונפסק כאמור בפסק-דינו של חבר הוועדה, עורך-דין ושמאי מקרקעין דן מרגליות.

פיקדון/ערבות, אם הופקד, יחולט לטובת המשיב על חשבון סכום ההוצאות שנפסק כאמור בפסק-הדין."

ב- ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבנייה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב, תק-על 2010(1), 9280 (2010)) נפסק מפי כב' השופט ע' פוגלמן:

"פסק-דין
לפנינו ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופט (בדימוס) ע' זמיר, עורך-דין ד' מרגליות ורו"ח א' מונד), אשר במסגרתו נדחה עררן של המערערות על אופן חישובו של מס הרכישה המוטל עליהן בגין התקשרותן בהסכם "פינוי-בינוי" עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל").

רקע עובדתי
1. בחודש דצמבר 1998 פרסם המינהל, ביחד עם עיריית תל-אביב-יפו וחברת מבני תעשיה, מכרז פומבי לביצוע פרוייקט "פינוי-בינוי" במתחם המכונה "שכונת הארגזים" בתל-אביב (להלן: "המכרז"). במסגרת המכרז, הוזמן הציבור להציע הצעות לחכירת מגרשים לצורך בניית מבנים המיועדים למגורים ומסחר, במתחם תכנית המתאר מס' 2620 ב.מ. 55 (להלן: "המקרקעין"). כחלק מתנאי המכרז, הוטלו על הזוכה הן החובה לדאוג לפינוים של התושבים שהתגוררו במקרקעין עובר לתחילת ביצועו של הפרוייקט, הן החובה לשאת בעלויות פיצוים של התושבים המפונים - פיצוי שיינתן באחת משתי דרכים חלופיות שנקבעו בתנאי המכרז. יצויין כי תכנית המתאר התנתה את מתן היתרי הבנייה על המקרקעין בפינוים של התושבים המתגוררים שם. בהתאם לתנאי המכרז, הגישו המערערות, בצוותא, הצעה לשלם למינהל סך של 1,250,000 ש"ח, בצירוף מע"מ, עבור חכירת המקרקעין, וביום 20.1.1999 נודע להן כי הצעתם נבחרה כהצעה הזוכה במכרז. בהתאם לכך, ביום 22.9.1999 נחתם הסכם הפיתוח בין המערערות למינהל (להלן: "ההסכם"). במסגרת ההסכם, הוגדר "הערך היסודי של המגרש" בתור "ערך המגרש ליום אישור העסקה, דהיינו 1,373,626.37 ש"ח". "התמורה" בהסכם הוגדרה כ"תשלום עבור דמי שימוש שנתיים מהוונים עבור השימוש במגרש לתקופת החכירה כהגדרתה בחוזה החכירה" ונקבעה על סך של 1,250,000 ש"ח, בצירוף מע"מ.
2. ביום 23.6.1999, טרם החתימה על ההסכם, הגישו המערערות לשלטונות המס הצהרה בדבר רכישת זכויות במקרקעין, שבמסגרתה נקבו ב"תמורה ששולמה במזומן למינהל מקרקעי ישראל" כשווי העסקה לצרכי מס. ביום 14.7.1999 נשלחו למערערות הודעות שומת מס רכישה ראשונות, שלאחר מכן בוטלו והוחלפו בהודעות שומה מעודכנות. במסגרת אחרונה זו, העריך המשיב את שווי העסקה לרכישת הזכויות במקרקעין, בסכום של 104,187,800 ש"ח. מעיון בנימוקי המשיב שצורפו להודעות שומה אלו, עולה כי שווי העסקה שבו נקב המשיב בשומות היווה סכום של התמורה ששולמה במזומן למינהל, ביחד עם עלויות הפינוי הצפויות במסגרת הפרוייקט, לרבות העלויות הכרוכות בהקמת דירות חלופיות לתושבים המפונים (מרכיב שנכלל באחת משתי מחלופות הפיצוי שהוגדרו בתנאי המכרז). ביום 1.9.1999 הגישו המערערות השגה על הודעות השומה המעודכנות, ובמסגרתה טענו כי התמורה לצרכי חישוב מס הרכישה הינה הסכום ששולם במזומן למינהל וסכום זה בלבד. בהחלטה שניתנה ביום 25.7.2000 על-ידי מינהל מיסוי מקרקעין נדחתה השגתן של המערערות, ונקבע כי יש לראות בכל התשלומים שמשלמת המערערת עבור הקרקע, לרבות בהוצאות הפינוי, כחלק משווי המכירה של הזכות.
3. על החלטה זו הגישו המערערות את הערר נושא ערעור זה. טרם הדיון בערר, הגישו הצדדים לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין הודעה בדבר עובדות ופלוגתאות מוסכמות. מעיון בהודעה זו עולה כי לפי גישת המשיב, ובהתאם להודעות השומה המעודכנות שהוציא, יש לראות את שוויה של עסקת מכר המקרקעין נושא הערר, לצורך חישובו של מס הרכישה המתחייב ממנה, ככוללת הן את סכום התמורה במזומן שהועברה על-ידי המערערות למינהל, הן את סך הוצאות הפינוי שבהן צפויות לשאת המערערות במסגרת מילוי התחייבויותיהן בהסכם. עמדת המערערות המובעת בהודעה זו היא כי יש לחשב את שווי העסקה רק על בסיס התמורה במזומן שהועברה למינהל במסגרת ההסכם (סכום של 1,250,000 ש"ח). לשיטת המערערות, ההסכם מעגן מכר של מקרקעין תפוסים, והתשלום במזומן שהועבר למינהל משקף את שווים של המקרקעין ככאלו. את הוצאות הפינוי יש לראות, לטענת המערערות, כהוצאות להשבחת המקרקעין, ותו לא.

פסק-דינה של ועדת הערר
4. בפסק-דינה מיום 23.1.2007 דחתה ועדת הערר את מכלול טיעוני המערערות, וקבעה כי יש להעמיד את "שווי המכירה", לצורכי חישובו של מס הרכישה המתחייב מן העסקה, על סכום של 90,900,000 ש"ח.
בכל הנוגע לאופן חישובו של מס רכישה בעסקאות "פינוי-בינוי", קבעה הוועדה כי על-מנת להגיע לשווי מכירה המייצג באופן ממשי את שווים של המקרקעין המועברים לידי היזם בעסקאות מעין אלה, יש לראות את המינהל כאילו מכר ליזם מקרקעין פנויים, ונשא בעצמו בכל ההוצאות המתחייבות לצורך פינוים של המקרקעין מתושבים. השווי האמיתי של המקרקעין כולל בחובו את כל ההתחייבויות החוזיות שהיזם לוקח על עצמו לבצע כתנאי למימוש הפוטנציאל הטמון בהם. על היזם בעסקת "פינוי-בינוי" מוטלת החובה להגיע להסדר פינוי עם הדיירים, ואין לו יכולת להוציא את העסקה לפועל ללא נשיאה בעלויות אלו. לפיכך, לשיטתה של ועדת הערר, יש לראות את עלויות הפינוי כחלק משווי העסקה.
בקביעתה זו, דחתה הוועדה את טענתן העיקרית של המערערות, שלפיה הוצאות הפינוי בעסקת "פינוי-בינוי" שקולות להוצאות פיתוח שמתחייב רוכש מקרקעין לשלם למוכר מקרקעין או לצד שלישי. דחיית טענה זו התבססה, בעיקרה, על הרציונל "הכלכלי" שהוצג לעיל, שעניינו הרצון לעמוד על שווים "האמיתי" של המקרקעין המועברים במסגרת חוזה המכר.
הוועדה אף ראתה להפנות לממצאיו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בערעור אחר שהגישו המערערות על החלטת ועדת הערר לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 (להלן: "חוק מס רכוש"), אשר דנה בשוויה של העסקה המדוברת לצורך חישוב גובהו של מס הרכוש המתחייב מן העסקה (ע"ש (מחוזי ת"א) 1150/02 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובנייה בע"מ נ' מס רכוש תל-אביב-יפו, פורסם באתר האינטרנט נבו, 22.8.2004) (להלן: "ע"ש 1150/02")). אף בהליך זה קבע בית-המשפט המחוזי (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) כי הבסיס הראוי לחישובו של מס הרכוש המתחייב מן העסקה הוא שווי השוק של המקרקעין, הכולל הן את סך התמורה שהועברה למינהל במזומן, הן את היקפן של הוצאות הפינוי הצפויות. בקשת רשות ערעור שהוגשה לבית-משפט זה על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי - נדחתה (רע"א 9003/04 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובנייה בע"מ נ' מס רכוש תל-אביב-יפו (לא פורסם, 2.11.2006)).


טענות הצדדים
5. על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין הגישו המערערות את הערעור שלפנינו. במסגרת ערעורן חוזרות המערערות על הטענה העיקרית שהעלו בפני ועדת הערר. טענה זו נסמכת על ההלכה שנקבעה במסגרת ע"א 2960/95 מינהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרוייקטים ובניו (1991) בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו, 11.2.1998) (להלן: "עניין שרביט או הלכת שרביט"), אשר לפיה:
'...כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי-מפותח ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח וכאשר במועד הרכישה טרם בוצעו עבודות הפיתוח, אין לכלול את 'הוצאות הפיתוח' ב'שווי המכירה' ואילו כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את 'הוצאות הפיתוח' באופן מלא או חלקי, ב'שווי המכירה'.'
(שם, בפיסקה 9 לחוות-דעתה של השופטת ט' שטרסברג-כהן)
לטענת המערערות, הדמיון הרב שבין הוצאות פיתוח להוצאות פינוי מחייב להחיל את הלכת שרביט אף על הוצאות הפינוי בענייננו. את ההשוואה בין מהותן של שני סוגי ההוצאות מבססות המערערות, על מספר היבטים: שני סוגי ההוצאות מיועדים להשבחת הנכס; שני סוגי ההוצאות אינם מיועדים לרכישת זכות במקרקעין; וכן, מקורה של הדרישה לשאת בשני סוגי ההוצאות היא בהתחייבות חוזית. המערערות מוסיפות וטוענות כי בפסק-דינה לא התחשבה ועדת הערר בעובדה שהאחריות לפינויים של התושבים מן המקרקעין, וממילא הסיכונים הכלכליים הטמונים באחריות זו, מוטלים כולם על המערערות, ולא על המינהל; וכי בפועל העסקה מעגנת מכר של מקרקעין תפוסים ומכאן היקפה הנמוך של התמורה המוסכמת.
עוד טוענות המערערות כי שגתה ועדת הערר כאשר יישמה את קביעותיו של בית-המשפט המחוזי במסגרת ע"ש 1150/02 - הליך אשר עסק באופן חישובו הראוי של מס הרכוש הנגזר מההסכם נושא ערעור זה - לצורך חישובו של מס הרכישה. להשקפת המערערות, הערכת שווי המקרקעין לצורכי חישובו של מס רכוש לפי חוק מס רכוש אינה רלוונטית לעניין חישובו של מס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין. כך הן מסבירות, כי לעניין חישובו של מס רכוש, שווי המקרקעין מוערך לפי שווי השוק, בעוד שלעניין חישובו של מס רכישה, "שווי המכירה" נקבע לפי התמורה המוסכמת בין הצדדים לחוזה המכר.
המערערות מוסיפות וטוענות כי טעתה ועדת הערר כשקבעה את "שווי המכירה", לצורך חישובו של מס הרכישה, על-פי שווי השוק של המקרקעין, ולא על-פי התמורה המוסכמת שבה נקבו הצדדים בהסכם שנחתם ביניהם. חישובו של מס הרכישה על בסיס שווי השוק של הזכויות במקרקעין שנרכשו, מנוגד, לטענת המערערות, לעקרון-העל המעוגן בהוראות חוק מיסוי מקרקעין, שלפיו יש לקבוע את "שווי המכירה" של המקרקעין לפי התמורה המוסכמת בחוזה, מקום שבו מתקיימים שלושת התנאים המצטברים הבאים: הסכם המכר הועלה על הכתב; ההסכם נעשה בתום-לב; והיקף התמורה שנקבעה בהסכם לא הושפע מיחסים מיוחדים שהתקיימו בין הצדדים להסכם.
לבסוף טוענות המערערות כי אי-הכללתן של הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" שעל בסיסו מחושב מס הרכישה בעניינן, מתחייבת אף מעמידה על הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "פרק חמישי 4"), אשר קובע את הסדרי המיסוי החלים על עסקאות "פינוי-בינוי" במתחמים שהוכרזו כ"מתחמי פינוי-בינוי במסלול מיסוי" החֵל מיום 7.11.2001 (ראו סעיפים 49כח ו- 49כט לחוק מיסוי מקרקעין). לטענת המערערות, תכליתם של ההסדרים הקבועים בפרק חמישי 4 היא לפטור את היזם שהינו צד לפרוייקט "פינוי-בינוי" ואת התושבים המפונים במסגרת הפרוייקט, מחבות בגין כל מס הכרוך בהוצאתו לפועל של פרוייקט מסוג זה, וזאת חלף חבות מיסויית אחת ויחידה המוטלת על היזם - והיא חבות במס רכישה המחושב על בסיס כלל התמורות שנדרש היזם לשלם עבור רכישת הזכות במקרקעין (ראו סעיף 49כה לחוק מיסוי מקרקעין), לרבות הוצאות הפינוי שעליו לשאת בהן לפי הסכם הפיתוח. מסקנתן של המערערות מעיון בהוראות פרק חמישי 4, ובפרט בהוראת סעיף 49כה לפרק זה, היא שלגבי עסקאות "פינוי-בינוי" שעליהן לא חלות הוראות פרק זה - כדוגמת העסקה שבענייננו - אין לחשב את מס הרכישה גם על בסיס הוצאות הפינוי. אחרת, טוענות המערערות, יזמים שנכנסו בהסכמים כאלה יחוייבו במס יתר - מחד גיסא, הם יאלצו לשלם מס רכישה גם עבור הוצאות הפינוי שבהן הם נושאים, ומאידך גיסא, הם לא יהנו מן הפטור הניתן במסגרת פרק חמישי 4 מחבויות מיסויות אחרות.
עוד יצויין כי מלכתחילה, השיגו המערערות אף על קביעתה של ועדת הערר הנוגעת לשאלה האם יש לכלול את המע"מ שהוטל על המערערות (לטענתן) בגין תשלום הוצאות הפינוי בגדר "שווי המכירה", או שמא אין להתחשב בגובה המע"מ במסגרת חישוב זה. ואולם, בדיון שנערך בפנינו שוב לא עמדו המערערות על טענתן זו.
6. המשיב, מצידו, סומך ידיו על קביעותיה של ועדת הערר, וטוען כי דין הערעור להידחות, וזאת ממספר טעמים.
ראשית, כך הטענה, שאלת מהותה של העסקה בענייננו - האם עסקה למכר של זכויות במקרקעין פנויים או עסקה למכר של זכויות במקרקעין תפוסים - כבר זכתה למענה במסגרת ההליך שהתנהל בפני ועדת הערר לפי חוק מס רכוש (ע"ש 1150/02). קביעות ועדת הערר במסגרת הליך זה מהוות פלוגתאות פסוקות גם בענייננו. לטענת המשיב, הן ועדת הערר לפי חוק מס רכוש, והן בית-המשפט המחוזי שדן בערעור על קביעותיה, פסקו כי הזכויות המועברות במסגרת העסקה הן זכויות במקרקעין פנויים, וכי התמורה המוסכמת בעבור רכישת המקרקעין כוללת אף את עלויות הפינוי. מכאן שהצדדים להליך זה כבולים לקביעות עובדתיות אלה ומושתקים מלטעון אחרת. המשיב גורס כי מאחר שבמקרה שלפנינו נקבע אף שווי השוק לצורך חישובו של מס הרכוש על יסוד התמורה המוסכמת בעסקה, הרי שאין בסיס להבחנה שמבקשות המערערות לבצע בין הבסיס לחישובו של מס הרכוש (שנקבע בדרך-כלל על בסיס שווי השוק ולא על בסיס התמורה המוסכמת) לבין הבסיס לקביעתו של מס הרכישה (שהמערערות טוענות שיש לקבעו, במקרה זה, על בסיס התמורה החוזית המוסכמת).
שנית, ולגופו של עניין, טוען המשיב, כי מבחינה של תכנית המתאר החלה על המקרקעין נושא ההסכם - אשר מתנה את מתן היתרי הבנייה על המקרקעין בפינוי התושבים מהבתים הבנויים עליהם, כמו גם מעמידה על תנאי המכרז ותניות הסכם הפיתוח שנחתם בין הצדדים - בהם נקבע כי אי-ביצוע הפינוי מהווה הפרה יסודית של ההסכם - עולה כי לא ניתן להפריד בין ההתחייבות לרכוש את המקרקעין לבין ההתחייבות להביא לפינויים. לשיטת המשיב, עסקאות "פינוי-בינוי" בכלל, והעסקה שבפנינו בפרט, הן למעשה עסקאות לרכישת קרקע פנויה, שבמסגרתן מתחייב היזם אף לבצע את הפינוי על חשבונו עבור המוכר, כאשר הפינוי מהווה תנאי יסודי לביצוע העסקה כולה. משכך, אין לקבל את הטענה לפיה קיים "נתק" בין ההתחייבות לרכוש את המקרקעין לבין ההתחייבות להביא לפינוים של המקרקעין מהתושבים המתגוררים בהם. מכאן שיש לכלול את עלויות הפינוי בחישוב התמורה המוסכמת, המהווה בסיס לחישובו של מס הרכישה.
בהמשך לכך, מבקש המשיב להיתלות בפסיקה ענפה, שבמסגרתה נקבע כי אם בגדריה של עסקה פלונית מתחייב רוכש המקרקעין לשאת בחיוב המוטל על מוכר המקרקעין ביום העסקה, בזיקה לזכויות הנמכרות במסגרת העסקה, הרי שיש לכלול חיוב זה במסגרת "שווי המכירה", המהווה את הבסיס לחישוב גובהו של מס הרכישה. עיקרון זה חל, להשקפת המשיב, גם בעניינה של התחייבות רוכש הזכויות במקרקעין לשאת בהוצאות לפינוי דייר.
בהתייחס לטענה בדבר תחולתה של הלכת שרביט גם על הוצאות פינוי שרוכש מקרקעין נושא בהן במסגרת עסקאות "פינוי-בינוי", טוען המשיב כי הלכה זו חלה רק על הוצאות פיתוח, ורק בהתקיים הסייגים המדוייקים שנקבעו באותו עניין.
לבסוף, לעניין טענת המערערות הנוגעת להשלכה של הסדרי פרק חמישי 4 על שאלת חיובן של המערערות במס רכישה עבור הוצאות הפינוי שבהן הן נושאות, טוען המשיב כי הוראת סעיף 49כה לחוק מיסוי מקרקעין, שלפיה יש לחשב את מס הרכישה על בסיס כלל התמורות שנדרש היזם לשלם בשל רכישות הזכות במתחם, היא הוראה מבהירה, ולא מחדשת - ולפיכך היא חלה אף על עסקאות שנעשו לפני יום 7.11.2001, ועל מתחמים שלא הוכרזו כ"מתחמי פינוי-בינוי במסלול מיסוי" כמשמעות דיבור זה בהוראת סעיף 49כח לחוק מיסוי מקרקעין.

דיון
מס רכישה ו"שווי מכירה"
7. במכירת זכות במקרקעין חב רוכש הזכות במס רכישה, וזאת מכוח הוראת סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין, המורה כדלקמן:
'במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן: "מס רכישה"); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.'
ליבה של המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים לערעור זה נסבה על פרשנותו של הביטוי "שווי מכירה", המהווה את הבסיס לחישוב גובהו של מס הרכישה שבו מתחייב רוכש הזכות במקרקעין. לכך נפנה עתה.
8. התיבה "שווי המכירה", הקבועה בסעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין, מוגדרת בסעיף 17(א) לחוק כך:
'שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.'
(ההדגשה שלי - ע"פ)
הגדרתה של התיבה "שווי" קבועה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, שזו לשונו:
' 'שווי' של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המינהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;
(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה.'
נראה איפוא כי ככלל, יש לראות את שוויה של זכות במקרקעין, לצורך חישובו של "שווי המכירה", כשווי השוק של הזכות הנמכרת. לכלל זה מעמיד חוק מיסוי מקרקעין שני חריגים: החריג הראשון, עניינו במצב שבו שוכנע מינהל מיסוי מקרקעין כי התמורה שעליה הסכימו הצדדים להסכם מכר שנעשה בכתב, נקבעה על ידם בתום-לב ומבלי שהיקפה הושפע מדבר קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. במקרה זה, ייקבע "שווי המכירה" על בסיס תמורה חוזית מוסכמת זו, והיא תהווה את הבסיס לחישובו של מס הרכישה; החריג השני עוסק במקרים שלעניינם נקבעה בחוק הגדרה פרטנית ל"שווי המכירה", וממילא אין לו תחולה בענייננו.
בבסיס קביעתה של קבוצת המקרים שבהם יחושב "שווי המכירה" על בסיס התמורה החוזית המוסכמת, כחריג לכלל המורה על קביעת "שווי המכירה" על-סמך שווי השוק של הזכות הנמכרת, עומדת תכלית המבקשת "...להרחיב את רשת המס ולא לצמצמה... (ולאפשר) למינהל מס שבח לא לראות עצמו כבול בסכום הנקוב בהסכם שבין הצדדים ובכך למנוע מן הצדדים לעסקה הימנעות מתשלום מס הולם" (ע"א 188/82 Hotel Corporation of Israel נ' מינהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2), 197, 203 (1985) (להלן: "עניין Hotel Corportation"). ראו גם ע"א 5245/04 מינהל מס שבח מקרקעין באר-שבע נ' א.ר. אלירם בע"מ, בפיסקה 9 לפסק-דינה של השופטת א' חיות, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.10.2006) (להלן: "עניין אלירם"); ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מינהל מס שבח מקרקעין באר-שבע, בפיסקה 39 לפסק-דינה של השופטת א' פרוקצ'יה, פורסם באתר האינטרנט נבו, (11.6.2008) (להלן: "עניין סלובר")). תכלית זו הינה "נגזרת" של תכליתם הרחבה יותר של דיני המיסים - קביעת גובהו של מס המתחייב בגין ביצועה של עסקה פלונית, בשים-לב לתוכנה הכלכלי הממשי ומהותה "האמיתית" של אותה עסקה, ולא לפי הכותרת שהעניקו הצדדים להסכם שכרתו ביניהם, או לאופן עיצובו על ידם (ראו עניין אלירם, בפיסקה 9 לפסק-דינה של השופטת א' חיות; ע"א 5025/03 מינהל מיסוי מקרקעין איזור תל-אביב נ' אורלי חברה לבניין ופיתוח בע"מ, בפיסקה 7 לפסק-דינה של השופטת א' חיות (לא פורסם, 16.8.2006) (להלן: "עניין אורלי")).
ואולם מקום בו שוכנע מינהל מיסוי מקרקעין כי מתמלאים תנאיו המצטברים של החריג הקבוע בהוראת סעיף-קטן (1) להגדרת "שווי" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אין הוא רשאי לקבוע את שווי המכירה על בסיס שווי השוק של הזכות הנמכרת, והוא חייב להתבסס בשומתו על התמורה החוזית המוסכמת (ראו עניין Hotel Corporation, בעמ' 204-203). עוד יצויין, כי גם במקרה שבו לא מקבל מינהל מיסוי מקרקעין את השומה העצמית המבוססת על התמורה החוזית המוסכמת, תהווה תמורה חוזית זו "נקודת מוצא" שממנה תחל מלאכת הערכת "שווי המכירה" (ראו עניין אלירם, בפיסקה 9 לפסק-דינה של השופטת א' חיות; עניין סלובר, בפיסקה 39 לפסק-דינה של השופטת א' פרוקצ'יה).
9. עיקרון מרכזי החל על קביעת "שווי המכירה", לו נודעת חשיבות בענייננו, מכונה לעיתים בשם "עיקרון צירוף כל התמורות". עיקרון זה, שמקורו בהלכה הפסוקה, תואר בספרות כך:
'...שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. כך, למשל אם הקונה מתחייב לשלם בעבור המוכר, חובות לצד ג', או תשלומי היטל השבחה או מס שבח שהוטלו על המוכר, סכומים אלה ייכללו בגדר שווי המכירה, שכן הן (כך במקור) מהווים את התמורה האמיתית שהקונה משלם בעבור המימכר.'
(אהרן נמדר מיסוי מקרקעין, כרך ד' (חישוב המס ותשלומו), 303 (מהדורה חמישית, 2007) (להלן: "נמדר, חישוב המס"))
(ראו גם יצחק הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ב' - חלק ראשון, 174 (מהדורה שנייה, 2003) (להלן: "הדרי ב-1"))
כך, למשל, הוכרו, כחלק מ"שווי המכירה" של זכות במקרקעין: דמי היתר בגין שינוי ייעוד או ניצול והיטל השבחה שבהם התחייב לשאת רוכש מקרקעין במקום מוכר המקרקעין, במסגרת עסקת קומבינציה שנתבצעה בין הצדדים (עמ"ש (מחוזי ת"א) 980/88 יצחק דובדבני ובניו, חברה להשקעות ובניין בע"מ נ' מינהל מס שבח מקרקעין, פד"א יט 458; ע"א 5476/91 יצחק דובדבני ובניו נ' מינהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם, 13.11.1995) (במסגרתו אושר פסק-הדין שניתן במסגרת עמ"ש 980/88 הנ"ל)); ע"א 4791/99 מינהל מס שבח תל-אביב-יפו נ' אלון חברה להשקעות ובניין בע"מ, פ"ד נו(4), 810 (2002). אך עיינו הדרי ב-1, בעמ' 178-177); חובות מס רכוש של מוכר המקרקעין, אשר רוכש המקרקעין התחייב לשאת בהם במסגרת הסכם רכישת הזכות במקרקעין (ע"א 5080/90 קפלן נ' מינהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פ"ד מו(4), 561, 571 (1992)); תשלומי מס שבח שבהם מתחייב מוכר המקרקעין בעת מימושה של עסקת מכר מקרקעין, אשר רוכש הזכות במקרקעין התחייב לשאת בהם במקומו (ע"א 95/77 יעקב ללצ'וק ובניו, חברה לבניין בע"מ נ' מינהל מס שבח מקרקעין - איזור המרכז, פ"ד לא(3), 499 (1977) (אם כי יצויין שההכרעה באותו מקרה לא התבססה על קביעה זו); ע"א 295/88 מינהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' זנזורי, פ"ד מה(3), 635, 642 (1991)).

הוצאות פינוי
10. הפלוגתא העיקרית שהתעוררה, כאמור, במסגרת ערעור זה, נסבה על סיווגן של הוצאות הפינוי שבהן התחייב לשאת יזם אשר נכנס להתקשרות עם המינהל, לצורך הוצאתו לפועל של פרוייקט "פינוי-בינוי". ראינו כי טענת המערערות הינה כי בשל הדמיון הרב בין הוצאות פינוי מעין אלה להוצאות פיתוח עתידיות שבהן מתחייב יזם לשאת, דינן של הראשונות שקול לדינן של הוצאות פיתוח שטרם בוצעו בעת ההסכם. הווי אומר - אין להתחשב בהן במסגרת קביעת "שווי המכירה". עמדת המשיב, מנגד, היא כי מעצם טיבו של הסכם שעניינו ביצועו של פרוייקט "פינוי-בינוי", לא ניתן להפריד בין התחייבות היזם לרכוש את הזכות במקרקעין, לבין התחייבותו לבצע את פינוי התושבים. לפיכך יש להעריך את "שווי המכירה" על בסיס שוויין של שתי התחייבויות אלו.
עמדתו של המשיב מעוגנת בהוראת ביצוע שהוצאה על-ידי נציבות מס הכנסה ומס רכוש ("התחייבות הרוכש לפינוי דייר - חלק משווי המכירה" הוראת ביצוע מס שבח 19/96 (התשנ"ז) (להלן: "ה"ב 19/96")). ה"ב 19/96 מורה כדלקמן:
'קיימים מקרים בהם יש לבעל זכות במקרקעין, התחייבות כלפי דיירים השוכנים באותם מקרקעין, לא למכור אותה זכות במקרקעין אלא לאחר שישולמו להם דמי הפינוי הראויים, לשם פינויים...
כאשר נמכרת זכות במקרקעין ובהסכם המכירה נקבע במפורש, כי הרוכש מתחייב לפנות את הדיירים המחזיקים במקרקעין, יש לנהוג כדלקמן:
1. הוצאות הפינוי ששילם הרוכש או שהתחייב לשלם יהוו חלק מן השווי לצורך חישוב מס השבח ומאידך יוכרו כהוצאה מותרת לניכוי על-פי סעיף 39 לחוק מס שבח, אצל המוכר.
2. דמי הפינוי יהוו חלק מן השווי לצורך מס הרכישה.'
(ההדגשה שלי - ע"פ)
נציין במאמר מוסגר כי בית-המשפט אינו כבול, כמובן, לפרשנות שמעניקים שלטונות המס לדברי חקיקה שונים במסגרת הוראותיהם המקצועיות (ראו ע"א 256/80 לאוב נ' מינהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד לז(2), 163, 166 (1983); ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מינהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פ"ד סב(1), 57, 6.12.2006). עיינו גם עמ"ש 230/98 חברה לבניין מריו לזניק בע"מ נ' מינהל מס שבח מקרקעין - איזור תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (25.5.2005); אהרן נמדר מיסוי מקרקעין כרך א' (בסיס המס), 51-50 (מהדורה שישית, התשס"ט 2009) (להלן: "נמדר, בסיס המס")). זאת, בפרט, כאשר ענייננו בפרשנות העומדת להכרעה שיפוטית.
עמדה דומה לזו העולה מה"ב 19/96 מציג המלומד אהרן נמדר. לגישתו:
'...אם הקונה מתחייב לפנות דייר הנמצא במקרקעין כחלק מהסכם המכירה כי אז יש לכלול את דמי הפינוי שמשלם הקונה בשווי המכירה. התחייבות כזו של המוכר לשלם לדייר דמי פינוי, המגולגלת על הקונה מהווה חלק מהתמורות שהקונה משלם בעבור המימכר, ושווי המימכר למעשה לוקח בחשבון כי קרקע פנויה נמכרת ולא קרקע תפוסה. נכון שלעניין מס שבח דבר זה לא יהיה לו השפעה, אך לעניין מס רכישה ומס מכירה הקונה יחוייב במס על שווי המכירה שיכלול גם את דמי הפינוי.'
(נמדר, חישוב המס, שם, 303; ראו גם הדרי ב-1, שם, 188 - שם מובעת עמדה דומה)
עוד ראוי להבהיר, בהקשר זה, כי הן לפי השקפה זו, הן לפי ה"ב 19/96, הכללת הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" מותנית בכך שעובר לכריתת הסכם המכר, היתה קיימת התחייבות של מוכר המקרקעין שלא להביא לפינויו של דייר המתגורר בנכס, מבלי שפינוי זה ילווה בדמי פינוי שישולמו לאותו דייר. כלומר, הכללת הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" היא, לפי גישה זו, נגזרת של "עקרון צירוף כל התמורות" שהוצג לעיל.

מן הכלל אל הפרט
11. לאחר ששקלתי את טענות הצדדים ובחנתי את המסמכים הנוגעים לעניין, לרבות מסמכי המכרז, הסכם הפיתוח שנחתם בין הצדדים והוראות תכנית המתאר הרלוונטית, הגעתי לכדי מסקנה כי "שווי המכירה" במקרה שלפנינו כולל אף את עלויות הפינוי בהן התחייבו המערערות לשאת. להלן אעמוד על הטעמים לכך.
12. כפי שהובהר, הגדרת המונח "שווי", הקבועה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, מורה אותנו כי ככלל יש להעריך את "שווי המכירה" על סמך שווי השוק של הזכות הנמכרת. אך דומה שבמקרה זה אכן מתקיימים תנאיו המצטברים של החריג הקבוע בסעיף-קטן (1) להגדרה זו, שכן ההסכם שנחתם בין המערערות למינהל הועלה על הכתב, ואין חולק על כך שהתמורה שבו נקבעה בתום-לב, ומבלי שהושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים כלשהם בין הצדדים. במובן זה, מקובלת עלי טענת המערערות שלפיה יש לקבוע את "שווי המכירה" בעניינן על בסיס התמורה החוזית שנקבעה בהסכם - טענה שאף המשיב אינו חולק עליה. בצד האמור - וזהו העיקר - אין בידי לקבל את טענת המערערות שלפיה ה"תמורה", כהגדרתו של דיבור זה בהסכם, הינה אך אותו סכום שאותו התחייבו המערערות להעביר למינהל בגין דמי חכירה שנתיים, בסך 1,250,000 ש"ח. את מהותה והיקפה של התמורה שעליה הסכימו הצדדים לחוזה הפיתוח יש לקבוע כפועל יוצא של פרשנות החוזה. זאת תיעשה על רקע התכלית החקיקתית עליה עמדנו לעיל, שעניינה קביעת גובהו של מס המתחייב מביצועה של העסקה, בשים-לב לתוכנה הכלכלי "האמיתי".
בבואנו לקבוע את "שווי המכירה" על בסיס התמורה החוזית שעליה הסכימו הצדדים, יש להביא בחשבון את כלל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב רוכש הזכות במקרקעין להעביר למוכר הזכות, או למי מטעמו, במסגרת העסקה שנכרתה ביניהם, כפועל יוצא מ"עקרון צירוף כל התמורות" עליו עמדנו. בענייננו, סבור אני כי יש לראות את הוצאות הפינוי שבהן התחייבו המערערות לשאת כחלק מן התמורה החוזית המוסכמת. להשקפתי, בחינת העסקה בה עסקינן מלמדת כי התחייבות המערערות להביא לפינויים של התושבים המתגוררים במקרקעין אינה ניתנת להפרדה מהתחייבות המינהל להעביר למערערות את זכויות החכירה במקרקעין.
13. כך, כבר במבוא למכרז שפרסם המינהל לצורך הוצאתו לפועל של הפרוייקט המדובר (אשר מהווה, על נספחיו, חלק בלתי-נפרד מהסכם הפיתוח שנחתם בין המערערות למינהל, כאמור בהודעה על אישור עסקה שנקלטה במשרדי המערערות ביום 31.1.1999 - נספח מע/5 ה' למוצגי המערערות), מובהר כי:
'מטרת מכרז זה לרכז 'ביד אחת' קרי: בידי הזוכה במכרז הקמת השכונה בפיקוח חברת מבני תעשיה בע"מ, מטעם מינהל מקרקעי ישראל ועיריית ת"א, תוך מתן פתרון הולם ונאות לצרכי האוכלוסייה המתגוררת במתחם המיועד לבנייה.
המכרז כולל התחייבות הזוכה במכרז לפינוי התושבים, ולאחר מתן פיצוי כאמור בתנאי המכרז, לצורך הקמת מבנים ולפיתוח כל התשתיות הציבוריות...'
(נספח א' למכרז מספר ת"א/ 250/98; ההדגשה שלי - ע"פ)
ובהמשך, בחלק המפרט את תנאי המכרז, נקבע כדלקמן:
'ב. קבלת היתרי בנייה:
קבלת היתרי בנייה במגרשי הבנייה בתחום התכנית שבמכרז זה, מותנה בביצוע הפינויים על-פי סעיף 21 לתקנון התכנית שבנספח ט', למעט היתר בנייה בעבור 100 יח"ד הראשונות...
ג. ...
ד. התחייבויות הזוכה במכרז.
הזוכה במכרז יודע ומתחייב כדלקמן:
1. לשלם למינהל את המחיר שיוצע על ידו בהצעה עבור הקרקע (נספח ב').
2. לבצע על חשבונו את כל הפינויים (למעט דיירי הקרוונים) ולשלם את כל ההוצאות הכרוכות בפינוי ובהכשרת המגרשים במתחם התכנית נשוא מכרז זה (לרבות בשטחים הציבוריים) על-פי ההוראות והתנאים המיוחדים לביצוע פינויים (נספח ז' - להלן).
3. ...'
(שם)
בנוסף על אלו, מבטיחים תנאי המכרז עדיפות בקביעת הזוכה למציע המצליח להמציא ייפוי-כוח מטעמם של לפחות 60 אחוזים מהדיירים במקרקעין המועדים לפינוי (ראו סעיף א.1. לתנאי המכרז). כמו-כן, נדרש הזוכה במכרז, במסגרת תנאי המכרז, להמציא ערבות בנקאית בסכום ניכר אשר נועדה, בין היתר, להבטיח את ביצוע הפינויים (ראו סעיף 7 לתנאי המכרז). ניתן לראות, אם כך, כי תכלית המכרז היא להפקיד בידי היזם הזוכה את דבר הוצאתו לפועל של פרוייקט שעניינו הבאת המקרקעין נושא המכרז למצב המאפשר בנייה ופיתוח, וזאת על-ידי פינויים של המקרקעין מתושבים, בהתאם לדרישות תכנית המתאר החלה על המקרקעין. בשל כך, מתנה המכרז את מתן היתרי הבנייה המתייחסים לחלק הארי של פרוייקט הבנייה, בביצועם הקודם של הפינויים, ואף מעניק עדיפות ליזם המראה כי הוא בעל הסיכויים הטובים ביותר להביא להשלמת משימת הפינוי.
קשר הגומלין הקיים בין אלמנט פינוי המקרקעין לאלמנט פיתוחם של המקרקעין בא לידי ביטוי, בהמשך, בתניות הסכם הפיתוח שנחתם בין הצדדים ביום 22.9.1999, שזו לשונו:
'והואיל והמינהל יהיה מוכן להחכיר ליוזם את המגרש בתנאי מוקדם ורק לאחר שהיוזם יפתח את המגרש ויבנה עליו את המבנים תוך תקופת הפיתוח כדי שישמשו למטרת ההקצאה ובתנאי שימלא את כל יתר התנאים של חוזה זה.'
(נספח ח' למוצג מע/5; ההדגשה שלי - ע"פ)
ובמסגרת תנאי חוזה הפיתוח אלו נכללים אף "התנאים המיוחדים" הקבועים בנספח ז' למכרז, שכותרתו "נספח לביצוע פינויים ועבודות פיתוח התשתיות הציבוריות על-ידי היוזם הזוכה במכרז על-פי תכנית ב.מ 55 תל-אביב 2620" (להלן: "נספח ז'"; ראו סעיף 1.א. לנספח ז'), שאף לפיהם משימת הפינוי מהווה את הנדבך הראשון להתקשרות בין היזם למינהל (ראו סעיף 3.א. לנספח ז'). חובתו של היזם לעמוד בתנאי הפינוי המיוחדים שנקבעו בנספח ז', מעוגנת אף בנספח ב' למכרז, שבו קבוע נוסח ההצעה שעל יזם המבקש להשתתף במכרז לשלוח למשרדי המינהל. וכך קובע סעיף 7 לנוסח ההצעה המותווה בנספח ב' המדובר:
'ידוע לי כי רק לאחר שאמלא התחייבויותיי ב'חוזה הפיתוח' על תנאיו המיוחדים בדבר ביצוע הפינויים ועבודות פיתוח התשתיות הציבוריות, תחתמו איתי או עם המשתכנים אשר יופנו אליכם על חוזה חכירה ל- 49 שנה, בנוסח המצורף.'
לבסוף, אף תכנית המתאר המתייחסת למקרקעין המדוברים ("תכנית מתאר מס' 2620 ב.מ. 55 שכונת הארגזים" (נספח ט' למכרז; להלן: "תכנית המתאר")), קובעת קשר ברור בין מלאכת הפינוי למלאכת הפיתוח, בקובעה, במסגרת מטרות התכנית, את המטרה שעניינה:
'תכנון מחדש של השטח הכלול בתכנית וקביעת שטח לאיחוד וחלוקה מחדש שלא בהסכמת הבעלים על-מנת למצות את פוטנציאל האיזור להגדלת מצאי המגורים תוך בנית כ- 1200 יח"ד במקביל לפינוי השטחים התפוסים...'
(סעיף 9. 1 לתכנית המתאר)
ולא למותר לציין כי אף תכנית המתאר מתנה הוצאת היתרי הבנייה בביצועה ההדרגתי של מלאכת הפינוי (ראו סעיף 21 לתכנית המתאר, שכותרתו "תנאים להוצאת היתר").
14. נוכח מכלול הנתונים שנסקרו לעיל, התקשיתי למצוא בסיס לטענת המערערות לפיה "קיים נתק מוחלט בין עסקת רכישת הקרקע כתפוסה, לבין עסקאות הפינוי, אשר נחתמו בין כל אחד מהמחזיקים לבין המערערות" (סעיף 18 לסיכומי המערערות). המכרז שפורסם לבחירת היזם וההסכם שנחתם בין המערערות למינהל מעגנים מערכת חוזית המסדירה בכפיפה אחת את פינויים של המקרקעין המדוברים ואת רכישת הזכויות במקרקעין: ליזם אשר מוכיח כי עומדים לו הסיכויים הטובים להביא לפינוי המקרקעין, מובטחת עדיפות במכרז; על היזם הזוכה להפקיד בטחונות שבחלקם באים להבטיח כי הפינוי יבוצע באופן המתחייב מתנאי ההסכם; מתן היתרי הבנייה הנדרשים לצורך פיתוח המקרקעין מותנה בביצועה של מלאכת הפינוי; לבסוף, אי-הוצאתה לפועל של מלאכת הפיתוח במועד הקבוע בחוזה - מלאכה אשר ביצועה יתאפשר רק לאחר שיבוצעו הפינויים - מהווה הפרה יסודית של החוזה, ומקימה עילה לביטולו על-ידי המינהל (ראו סעיפים 5 ו- 12 לתנאי חוזה הפיתוח - נספח ג' למכרז). התכלית העומדת בבסיס המכרז האמור וההסכם שנחתם עם המערערות בעקבות זכייתן בו, היא פיתוחם של נכסי המקרקעין המהווים את "שכונת הארגזים", וזאת בדרך של פינוי המקרקעין מהמתגוררים בהם והוצאתו לפועל של פרוייקט בנייה על גבי המקרקעין שיפונו. על רקע תכלית זו אין בידי לקבל את טענת המערערות שלפיה מהותו של ההסכם שנחתם בינן לבין המינהל הוא רכישת הזכות במקרקעין תפוסים.
15. חלק ניכר מטיעונן ייחדו המערערות, כאמור, לפסיקת בית-משפט זה בנושא הוצאות פיתוח, ממנו מבקשות הן לגזור גזירה שווה לענייננו. נעמוד איפוא בתמצית גם על קטגוריה זו. בעניין שרביט - אליו מפנות, כאמור, המערערות - נידונה השאלה מה דינן של הוצאות פיתוח שבהן התחייב רוכש הזכות במקרקעין לשאת במסגרת ההסכם לרכישת הזכות; והאם אף הן נכללות ב"שווי המכירה" לצורך חישובו של מס הרכישה (זאת בהמשך לפסיקה קודמת של בית-משפט זה: ע"א 610/78 מינהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד, פ"ד לג(2), 193 (1979); ע"א 225/84 מינהל מס שבח מקרקעין נ' הכט, פ"ד מ(1), 190 (1986) (להלן: "עניין הכט"); ע"א 293/89 מינהל מס שבח מקרקעין נ' גרינבלט, פ"ד מו(4), 456, 460 (1992) (להלן: "עניין גרינבלט")).
בעניין שרביט, שם נידונה - כאמור - סוגיית קביעת "שווי המכירה" של מקרקעין מקום בו התחייב הרוכש אף לבצע עבודות פיתוח במקרקעין, עמדה השופטת ט' שטרסברג-כהן על הרציונל המנחה קביעה זו. וכך נקבע שם:
'בכל מקרה ומקרה מתחייבת בדיקת נסיבותיו של העניין הנדון, על-מנת לקבוע אם מדובר ברכישת זכויות במגרש מפותח או אם העסקה היא לרכישת זכויות במגרש בלתי-מפותח תוך התקשרות נפרדת לפיתוח המגרש. המבחן לעריכת בדיקה זו הוא מבחן משולב, שנקודת המוצא לו היא, כוונת הצדדים כפי שהיא מוצאת את ביטויה בהסכם, תוך נתינת הדעת לנסיבות ההתקשרות למציאות בשטח ולעבודות הפיתוח שכבר בוצעו בעת הרכישה...
הרציונל העומד מאחורי קביעת 'שווי הרכישה', הוא איתור מהותה של העסקה על-מנת שייגבה מס על שוויה הממשי ולא על השווי המדומה הנובע מפיצול עסקאות והדבקת תוויות שונות עליהן...'
(שם, בפסקאות 7 ו- 9 לחוות-דעתה של השופטת ט' שטרסברג-כהן)
(עיינו עוד הדרי ב-1, בעמ' 177-175; נמדר, חישוב המס, בעמ' 307)
במחלוקת הקונקרטית שעמדה להכרעה בעניין שרביט, נקבע כי לעניין חישוב "שווי המכירה" של זכויות הנמכרות במקרקעין במסגרת חוזי הפיתוח הסטנדרטיים שנידונו באותה פרשה, אין להתחשב בהוצאות הפיתוח שנטל על עצמו רוכש הזכויות. דא עקא, שקביעה קונקרטית זו נעשתה על יסוד אמירה נורמטיבית רחבה יותר שלפיה ההכרעה נגזרת מפרשנותה של המערכת החוזית הקיימת בין הצדדים, תוך מתן משקל לכוונת הצדדים ולנסיבות ההתקשרות (ראו עניין הכט, 193; עניין גרינבלט, 460; עניין שרביט, בפיסקה 7 לחוות-דעתה של השופטת ט' שטרסברג-כהן). לשון אחר - התשובה בענייננו לא תלמד מהשוואה מוכנית עם ההכרעה בנושא הוצאות הפיתוח, כי אם מפרשנות ההתקשרות העומדת לבחינה. בעוד שההכרעה בעניין שרביט נסמכה - בין היתר - על האפשרות האמיתית להפריד, בעניינם של חוזי הפיתוח הסטנדרטיים שנידונו שם, בין ההתחייבות להעניק זכויות במקרקעין לבין ההתחייבות להביא לפיתוחם של המקרקעין, הרי שבענייננו, כפי שפורט לעיל, נוכח מאפייניו הייחודיים של ההסכם המעגן התקשרות לביצוע פרוייקט "פינוי-בינוי", לא ניתן להפריד בין ההתחייבות להעביר ליזם זכויות במקרקעין לבין התחייבותו לשאת בהוצאות פינוי המקרקעין.
16. הקביעה שלפיה אין מקום ליישום התוצאה של עניין שרביט בענייננו אינה מסיימת את הדיון. עלינו להוסיף ולעמוד על היקפה של התמורה החוזית המוסכמת שנקבעה בין הצדדים לחוזה הפיתוח, ולבחון האם יש לראות את עלויות הפינוי כנכללות בתמורה חוזית מוסכמת זו. רק אז נוכל לתת מענה לשאלת הכללתן של הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" של הזכויות במקרקעין המדוברים.
17. כפי שכבר הובהר, מיסויה של עסקה צריך להיעשות על יסוד תוכנה והגיונה הכלכליים. כפי שנפסק, "על-מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכל והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו אותה" (עניין אורלי, בפיסקה 7 לפסק-דינה של השופטת א' חיות. עיינו גם נמדר, בסיס המס, 245). מכאן נובע כי בבואנו לברר את היקפה של התמורה החוזית המוסכמת, לצורך חישובו של מס הרכישה החל על העסקה, אין אנו מוגבלים בהגדרת "התמורה" בהסכם הפיתוח שנחתם בין הצדדים (עיינו בהגדרת "התמורה" במבוא להסכם הפיתוח). מסקנה זו נובעת אף מהחלת "עיקרון צירוף כל התמורות" שנזכר לעיל על ענייננו - עיקרון אשר מיישם את תפיסת היסוד שלפיה יש למסות עסקה פלונית על רקע תוכנה הכלכלי "האמיתי". במקרה שלפנינו, סבורני כי במסגרת קביעת התמורה החוזית המוסכמת, המהווה את הבסיס לקביעתו של "שווי המכירה", יש לקחת בחשבון אף את הוצאות הפינוי המתחייבות מן ההסכם.
כבר עמדתי בהרחבה על כך שההסכם שנחתם בין המערערות למינהל דומה במהותו להסכם לרכישת זכויות במקרקעין פנויים, וכי התחייבותו של המינהל להעניק למערערות זכויות במקרקעין איננה ניתנת להפרדה אמיתית מהתחייבותן של המערערות להביא לפינוים של המקרקעין. במסגרת היחסים החוזיים שנרקמו בין המינהל לבין המערערות התחייבו האחרונות להעניק לראשון תמורה במזומן בסך 1,250,000 ש"ח, ובנוסף התחייבו לבצע את מלאכת פינויים של המקרקעין ואת פיתוחם. בין הצדדים לערעור זה אין פלוגתא כי הוצאות הפיתוח בהן התחייבו המערערות לשאת אינם כלולים ב"שווי המכירה", ומסקנה זו הולמת את מצוותה של הלכת שרביט, כפי שפורט לעיל. ואולם, "גורלן" של הוצאות הפינוי בענייננו שונה מזה של הוצאות הפיתוח. שכן בהתחייבן לשאת בעלויות הנובעות מביצועה של מלאכת הפינוי, לקחו על עצמן המערערות, הלכה למעשה, מחוייבות מצד המינהל כלפי הדיירים המתגוררים בנכס. משלקחו על עצמן המערערות (רוכשות הזכות במקרקעין) מחוייבות שהיתה מוטלת על המינהל (מוכר הזכות) כלפי צד שלישי, מחוייבים אנו לבחון את ערכה הכלכלי של מחוייבות זו במסגרת התמורה החוזית שנקבעה בין הצדדים; זאת בהתאם ל"עקרון צירוף כל התמורות" (עיינו נמדר, חישוב המס, 303; הדרי, ב-1, בעמ' 174).
מקורו של חיוב זה של המינהל לדאוג לפיצוים של התושבים המתגוררים במקרקעין עובר לפינוים מעוגן בהחלטת ועדת הפינויים העליונה של המינהל, מיום 30.5.1993, אשר עוגנה במסמך שכותרתו "קריטריונים לקביעת דמי פינוי - שכונת הארגזים", המהווה חלק ממסמכי המכרז (נספח י"ב למכרז; להלן: "נספח י"ב"). במסגרת נספח זה, שפורסם מספר שנים עובר לפרסום המכרז ולחתימת הסכם הפיתוח עם המערערות, נקבע כדלקמן:
'בהתאם להחלטת ועדת פינויים עליונה בישיבתה מיום 30.5.93 החל מיום 1.6.93 ישולמו דמי פינוי בשכונת הארגזים בעיר ת"א לפי הקריטריונים הרצופים בזה.
דמי הפינוי נקבעו בתיאום עם שמאי מקרקעין מטעם המינהל והושתתו על ערכי דיור חליף נאות בשכונות אלטרנטיביות מתאימות שנבחרו בעיר ת"א.
גישה זו נבחרה בשל הצורך בשיקום המתפנים בעיקר לאור הבעיה החברתית הקשה בתחום השכונה וכן בשל ההחלטה לתכנון ופיתוח מסיבי של איזור זה וזאת על אף שברור כי דמי הפינוי בשיטה זו גבוהים משווי זכויות הדיירים או השווי הפיזי של המבנים המוחזקים על ידם.'
בהמשך המסמך מפורטים הקריטריונים לקביעת דמי הפינוי שישולמו לכל תושב מתושבי "שכונת הארגזים", אשר יפונה מביתו (סעיפים 3-2 למסמך זה). ניתן לראות, אם כך, ששנים מספר לפי פרסום המכרז, גמר בדעתו המינהל להעניק פיצוי לכל מפונה מתושבי "שכונת הארגזים", וזאת בצורת דמי פינוי שגובהם נקבעו בקריטריונים ברורים שפרסם המינהל. לא זו בלבד, אלא שהמינהל אף הביע את מחוייבותו להעניק דמי פינוי בהיקף הגבוה משווי הזכויות של התושבים המפונים בנכסי המקרקעין שבהם הם מתגוררים, וזאת נוכח השיקולים החברתיים והשיקומיים הייחודיים המשפיעים על אופן עיצובה של תכנית פיתוח עירונית שעתידה להיות מיושמת בשכונה שחלק נכבד מתושביה משתייכים לשכבות סוציו-אקונומיות חלשות. מחוייבות זו של המינהל לספק פיצוי הולם לתושבים המפונים הועברה, מכוח תנאי המכרז (המהווים, כאמור, חלק בלתי-נפרד מתניות חוזה הפיתוח), אל כתפיו של היזם הזוכה במכרז. כך, במסגרת נספח ז' למכרז (הקובע, כזכור, "תנאים מיוחדים" הנוגעים לאופן ביצוע הפינויים על-ידי הזוכה במכרז) נקבע כי:
'(4) היוזם מתחייב לשלם לכל מפונה שיתפנה סכום שלא יפחת מהמגיע לו על-פי הקריטריונים לפיצוי שכונת הארגזים, כמפורט בנספח י"ב, או, וזאת על-פי שיקול דעתו, ובהסכמת המתפנה, מתן דירה בת 4 חדרים בשטח רישוי כולל...
(5) היוזם מתחייב לשלם למפונה סכום של 500$ (דולר ארה"ב) לחודש, ועד לתקופה של שלוש שנים. זאת בעבור תשלום דמי שכירות לתקופת הביניים שבין היום בו יפנה 'המפונה' את דירתו ועד ליום קבלת אפשרות הכניסה לדירה חלופית.
(6) היוזם מתחייב לשלם לכל מפונה כהגדרתו לפי הוראות מכרז זה, סך של 50,000$ (דולר ארה"ב) בש"ח... וזאת כתשלום נוסף לאמור בסעיפים 4; 5 לעיל.'
היוצא מכך הוא שבמסגרת חוזה הפיתוח התחייבו המערערות לשאת בעלויות הפינוי שנבעו ממחוייבותו של המינהל להביא לפיצויים של התושבים שעתידים להיות מפונים ממקום מושבם במקרקעין שעליהם חלה תכנית המתאר. על רקע קביעתי הקודמת שלפיה ההסכם שנחתם בין המערערות לבין המינהל מקביל במהותו להסכם לרכישת מקרקעין פנויים, דעתי היא כי התמורה החוזית לה התחייבו המערערות במסגרת ההסכם, הינה סכום של התמורה במזומן שהתחייבו להעביר, בצירוף כל התחייבות אחרת של מוכר המקרקעין - המינהל - שהסכימו המערערות לקחת על עצמן במסגרת חוזה הפיתוח (עיינו באסמכתאות המובאות בפיסקה 10 לעיל). משהביע המינהל את מחוייבותו להביא לפיצוים של התושבים המתגוררים ב"שכונת הארגזים" אם ייאלצו האחרונים להתפנות ממקום מגוריהם, הרי שמקום בו הסכימו המערערות לקחת על עצמן את מימושה של מחוייבות זו, יש לראות במשאבים הצריכים לכך כחלק מהתמורה החוזית המוסכמת (ודוק: לעניינה של השאלה הניצבת לפנינו, אין צריך לומר כי החישוב שייערך הוא לפי שיעור הפיצוי המעודכן שנקבע במכרז, אותו נטלו המערערות על עצמן בהתאם לתנאיו, ולא לפי השיעור ההיסטורי שנקבע בנספח י"ב, בשנת 1993). אינני מוצא הבחנה של ממש בין התחייבות זו שאותה נטלו המערערות על עצמן, שלה שווי כלכלי ברור ומוגדר, לבין התחייבותן של המערערות להעביר למינהל את הסכום המזומן בהיקף שנקבע בהסכם.
במאמר מוסגר מבקש אני להדגיש כי אין באמור משום קביעת מסמרות באשר לסיווגה של המחוייבות האמורה של המינהל במערכת היחסים בינו לבין תושבי השכונה, נושא שלא התלבן בטיעונים שלפנינו.

סיכום
18. על יסוד כל האמור, מסקנתי היא כי "שווי המכירה" צריך לכלול הן את התמורה במזומן שהתחייבו המערערות להעביר למינהל תמורת קבלת הזכויות במקרקעין, הן את ערכה הכלכלי של ההתחייבות לשאת בהוצאות פינויים של התושבים המתגוררים במקרקעין הנדונים. לפיכך, החלטת ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין - בדין יסודה.
19. נוכח מסקנה זו מתייתר הצורך לדון בטענת המשיב כי קביעותיה של ועדת הערר לפי חוק מס רכוש במסגרת ע"ש 1150/02 מהוות פלוגתאות פסוקות בענייננו, ואינני רואה להביע כל עמדה בסוגיה זו. כמו-כן לא עולה הצורך להיזקק לשאלה האם הוראת סעיף 49כה לחוק מיסוי מקרקעין מהווה הוראה "מבהירה" או "מחדשת", וניתן להשאיר את הדיון בשאלה זו לעת מצוא (אך עיינו ע"א 4343/03 חצרוני נ' מינהל מס שבח טבריה, פ"ד נט(4), 85, 96 (2005)).
20. אם תשמע דעתי הערעור ידחה, וקביעתה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין תעמוד בעינה. המערערות ישלמו למשיב הוצאות בסך 20,000 ש"ח.

השופטת א' פרוקצ'יה:
אני מסכימה.
השופט א' רובינשטיין:
א. מצטרף אני לחוות-דעתו של חברי השופט פוגלמן. הגם שלפנינו מקרה לא שיגרתי בתחום מס הרכישה, שהרי מחד גיסא התמורה במזומן לידי המוכר היא קטנה (1,250,000 ₪ לשטח בנייה בן דונם בדרום תל אביב), אך לצידה עומדת - מחד גיסא - עסקה רבתי של כ - 100 מיליון ₪. שאם תצלח תניב רווחים גדולים למערערת. ועדת הערר מעידה על עצמה כי התלבטה; התלבטותה נבעה - דומה - מאי-השיגרתיות. אך הניתן לומר באופן מתקבל על הדעת כי שווי המכירה דנא הוא 1,250,000 ₪? האם זה מחיר העסקה בין קונה מרצון למוכר מרצון כהגדרת סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963? התשובה אינה יכולה להיות בחיוב כל עיקר. המדובר בעסקה שאם תצלח תניב 1196 יחידות דיור על פני כמעט 70 דונם. אכן, היא כרוכה טרם בינוי במאמץ עצום של פינוי הדיירים הקיימים, שעל כן שמה "פינוי-בינוי", אך ברי כי שוויה כולל למצער שני מרכיבים אלה - הסכום הצנוע, כמעט "מחזיק מפתחות" בנסיבות, המשולם למינהל, והסכום העיקרי של דמי הפינוי, שאם יצלח מימושו עתידים כמובן לצמוח בעקבותיו למערערות רווחים גדולים לעת בינוי.
ב. אוסיף, כי מתחילה שבתה את ליבי טענת המערערות בעניין פרשת שרביט (ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט) (לא פורסם), "ספינת הדגל" של עורך-דין שוחט שזכה באותו תיק. ואולם, מעיון למקרא חוות-דעתו של חברי השופט פוגלמן נחה דעתי, כי נושא מס הרכישה צריך שיתברר בכל מקרה לגופו על-פי נסיבותיו, גם על-פי אותה הלכה. והנה בנידון דידן אי-אפשר לטעמי להעלות על הדעת, כי הסכום הזעום - הזניח במונחי העסקה - ששולם למינהל הוא שיהווה שווי העסקה.
ג. חופה על אלה רעיון מס האמת, האמור להיות ביסודה של כל התדיינות מס, והמורה לעניות דעתי לכיוון אחד.
ד. חברי לא נדרש נוכח התוצאה לשאלה אם ההכרעה שנפלה במערכת שבין הצדדים לעניין מס רכוש (ע"ש (ת"א) 1150/02) פרידמן חכשורי נ' מס רכוש, פורסם באתר האינטרנט נבו (2004) וכן רע"א 9003/04 פרידמן חכשורי נ' מס רכוש, פורסם באתר האינטרנט נבו (2005))), יוצרת השתק פלוגתא בין הצדדים, כטענת המשיב. אף אני לא אטע מסמרות, אך לא אכחד, כי סבורני שיש ממש בטענה המקבילה בין שני המקרים, שהרי הגדרות השווי בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961 חותרות לכיוון דומה של שווי וקרובות לענייננו, אם במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ואם בשווי השוק (סעיפים 13-11), והדבר מתישב גם עם הגיונם של דברים, בבסיסם.
ה. הערות אחדות בשוליים: כבר נזדמן לנו לומר, כי הפיצול בחקיקת המסים למינה מוצא את ביטויו בשוני בין הוראות הדין בנושאים שבהם היה מקום לאחידות מטעמים מערכתיים, ואפילו של שכל ישר רחמנא ליצלן; ראו לאחרונה בהקשר אחר הערתי ב- ע"א 8763/06 גבריאלי נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (2009), (פיסקה י"ג). בהקשר הפרוצדורלי, העובדה שהערעור על ועדת הערר הוא לבית-משפט זה דווקא, לדידי אין לה טעם של ממש. לעניין זה, קשה להבין מדוע בחוקי מס שונים ערכאות הערעור שונות ללא טעם מבורר על פניו. כך למשל, בחוק בו עסקינן, חוק מיסי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), הערעור על ועדת הערר, בנקודה משפטית, הוא - לפי סעיף 90 - לבית-משפט זה; במה נשתנה חוק זה מחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961, שם הערעור על ועדת הערר (לפי סעיף 29(3)) הוא לבית-המשפט המחוזי? למחוקק פתרונים. לשם התמונה ההיסטורית, אציין כי מקורה של הסמכות בענייננו בבית-משפט העליון יסודו בסעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949. בהביאו את החוק לקריאה שניה ושלישית, (דברי הכנסת כרך 2 עמ' 1394, ישיבת ל' אב תשי"ט (25.8.49)), אמר ח"כ דוד צבי פנקס, יו"ר ועדת הכספים, כי על החלטת ועדת הערעורים לעניין המס, "אפשר יהיה לערער בפני בית-המשפט העליון". היו ימים אחרים, ועל כתפי בית-המשפט העליון לא היה מוטל אותו עומס שיש בו כיום; אך דור הולך ודור בא, והסעיף לעולם עומד (עד הנה). לטעמי, המקום הטבעי לסמכות זו הוא בית-המשפט המחוזי, כפי שנקבע גם בחוקים אחרים שיש בהם ועדות ערר או ערעור, למשל חוק הנכים (תגמולים ושיקום), תשי"ט-1959 (נוסח משולב) - סעיף 34, וחוק משפחות חיילים שנספו במערכה (תגמולים ושיקום), תש"י-1950 - סעיף 25(ח). בשני אלה הערעור מוועדת הערעור, התחום לנקודה משפטית, הוא לבית-המשפט המחוזי. הנה אתגר, לא מורכב במיוחד, לעוסקים בחקיקה, ולא אאריך עוד שכן לא נטען לפנינו בנושא. אזכיר גם, כי הערעור בענייני מס הכנסה על החלטות פקיד השומה (פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), סעיף 153) הוא לבית-המשפט המחוזי, והוא הדין לחוק מס ערך מוסף (תשל"ו-1975), (סעיף 83).
ו. ועוד, המחלוקת שנתגלעה בין בעלי הדין, הן באשר למס הרכוש בפני השופטת קרת-מאיר והן באשר למס רכישה בתיק דנא יכלה להיחסך אילו ביררו כל הצדדים, ובמיוחד המערערות, את חיובי המס למינם מבעוד מועד. דברים אלה אינם בשמים, ובבירור מוקדם ניתן היה לעמוד על העלות באופן שיקל על תחשיביהן של המערערות. במבט לעתיד בכגון דא, הנה לקח.
ז. כאמור, תומך אני בחוות-דעתו של חברי השופט פוגלמן.
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ע' פוגלמן."

גם ב- ע"ש (מחוזי-ת"א) 1150/02 (פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובנייה בע"מ נ' מס רכוש תל-אביב יפו, פורסם באתר האינטרנט נבו (2004)) קבע בית-המשפט כי הבסיס הראוי לחישובו של מס הרכוש המתחייב מן העסקה הוא שווי השוק של המקרקעין, הכולל הן את סך התמורה שהועברה למינהל במזומן, הן את היקפן של הוצאות הפינוי הצפויות (נעיר כי בקשת רשות ערעור שהוגשה לבית-המשפט - נדחתה; רע"א 9003/04 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובנייה בע"מ נ' מס רכוש תל-אביב-יפו, פורסם באתר האינטרנט נבו (2006)).

עיקרון מרכזי החל על קביעת "שווי המכירה", לו נודעת חשיבות בענייננו, מכונה לעיתים בשם "עקרון צירוף כל התמורות". עיקרון זה, שמקורו בהלכה הפסוקה, תואר בספרות כך:

"... שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. כך, למשל אם הקונה מתחייב לשלם בעבור המוכר, חובות לצד ג', או תשלומי היטל השבחה או מס שבח שהוטלו על המוכר, סכומים אלה ייכללו בגדר שווי המכירה, שכן הן (כך במקור) מהווים את התמורה האמיתית שהקונה משלם בעבור המימכר."
(אהרן נמדר מיסוי מקרקעין כרך דד (חישוב המס ותשלומו), 303 (מהדורה חמישית, 2007); ראה גם יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ב' - חלק ראשון (מהדורה שניה, 2003). 174).

זאת ועוד.

"אם הקונה מתחייב לפנות דייר הנמצא במקרקעין כחלק מהסכם המכירה כי אז יש לכלול את דמי הפינוי שמשלם הקונה בשווי המכירה. התחייבות כזו של המוכר לשלם לדייר דמי פינוי, המגולגלת על הקונה מהווה חלק מהתמורות שהקונה משלם בעבור הממכר, ושווי המימכר למעשה לוקח בחשבון כי קרקע פנויה נמכרת ולא קרקע תפוסה. נכון שלעניין מס שבח דבר זה לא יהיה לו השפעה, אך לעניין מס רכישה ומס מכירה הקונה יחוייב במס על שווי המכירה שיכלול גם את דמי הפינוי." (נמדר, חישוב המס, 303; ראה גם הדרי ב-1, 188 שם מובעת עמדה דומה).

להלן נביא את תוספת מס' 3 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 11/2002 - הסדרת הליך המיסוי במכירת זכויות שאינן זכויות במקרקעין במתחם פינוי-בינוי ושינוי ההוראה בדבר דחיית יום המכירה, מיום 12.5.13 - כפי שפורסמה על-ידי רשות המיסים:

"ביום 7 באוגוסט 2012 פורסם ברשומות תיקון מס' 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין"). תיקון זה נחלק לשני חלקים, כאשר חלקו האחד עוסק בתיקונים לפרק חמישי 4 לחוק: פינוי-בינוי (להלן: "הפרק" או "פרק חמישי 4").
במסגרת התיקון בוצעו 2 שינויים עיקריים:
הוסדר בחוק מיסוי מקרקעין, ההליך המיסוי במכירת יחידה ליזם בידי מחזיק במתחם פינוי-בינוי שאינו מוכר זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק, קרי, פולש, דייר מוגן וכדומה. כמו-כן, תוקנו הוראות דחיית יום המכירה במכירת זכויות ליזם במתחמי פינוי ובינוי.

1. מוכר שהינו מחזיק - הסדרת הליך המיסוי בחוק מיסוי מקרקעין
1.1 רקע כללי
חוק מיסוי מקרקעין ממסה מכירה בידי בעלי "זכות במקרקעין" כהגדרת מונח זה בחוק. הגדרת המונח "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק הינה הגדרה ספציפית וכל המוכר נכס שאינו נכלל בהגדרה זו, מתמסה במכירת אותו נכס ככל שהממכר נכלל בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה"). בשונה מהגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין, הגדרת "נכס" בפקודת מס הכנסה הינה הגדרה רחבה מאוד.
מתחמי פינוי-בינוי מאופיינים במחזיקים בעלי זכויות שונות: בעלים, חוכרים, דיירים מוגנים, שוכרים, פולשים ועוד. לאור ההבנה כי על-מנת לקדם פרוייקטים אלה ולהסיר חסמי מס, נקבעו הגדרות ייחודיות לפרק זה בחקיקה שראשיתה בתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין. כך, במכוון הוגדרה "יחידת מגורים" מצורה רחבה יותר מהגדרת "דירת מגורים" בכדי שתכלול גם יחידות המוחזקות בידי מי שאינו בעל זכות במקרקעין. בהתאמה, נקבעה הגדרה ל"יחידה אחרת". כפועל יוצא, ההקלות ניתנו לכל סוגי המחזיקים באשר הם. ההבחנה בין סוגי המחזיקים הינה בהיבט הפרוצדוראלי בלבד כפי שיפורט להלן:

� בעלי זכות במקרקעין (בעלים, חוכרים לתקופה העולה על 25 שנים) - דיווח למנהל מיסוי מקרקעין (הודעה בדבר דחיית יום מכירה, מש"חים על מכירה ורכישה). מיסוי במס שבח ומס רכישה בכפוך להקלות פרק חמישי 4.
� דייר מוגן ביחידת מגורים - זהה לבעלי זכות במקרקעין לאור סעיף 49יט(ב) לחוק.
� דייר מוגן בנכס מסחרי, פולש, שוכר ואחרים - דיווח לפקיד השומה על דחיית יום המכירה ועל מכירה (רווח הון) ודיווח למנהל מיסוי מקרקעין על הרכישה. כך אף לעניין מיסויו. מכירת היחידה תתמסה בידי פקיד השומה במס רווחי הון ובכפוף להקלות שינתנו בפרק חמישי 4 (הפטור חל אף לפי הפקודה) ורכישת הזכויות החדשות תתמסה במס רכישה במיסוי מקרקעין.
על-מנת להקל בהיבט הפרוצדוראלי ולהקטין חיכוך מיותר בין המוכרים במתחמי פינוי ובינוי, למשרדי השומה השונים (פקיד שומה מס הכנסה ומנהל מיסוי מקרקעין), הוחלט כי הליך המיסוי ייעשה כולו מכוח חוק מיסוי מקרקעין, וידווח רק למשרדי מיסוי מקרקעין האיזוריים, והטיפול לא יפוצל בהתאם לזהות המחזיקים.
מה שהדגיש את הצורך בשינוי החקיקה הינה המציאות לפיה, ייתכנו מתחמים עם מגוון מחזיקים, ומתחמים מורכבים עם היקף מחזיקים גדול, אשר למרביתם אין כלל תיק במס הכנסה שכן הינם שכירים.
לפיכך, במסגרת תיקון מס' 74 לחוק הוסף סעיף 49יט(ב)(3) בו נקבע כי רק לעניין פינוי-בינוי יראו את התמורה שקיבל מחזיק כאמור כתמורה בשל מכירת זכות במקרקעין ויחולו עליה הוראות החוק:
'יראו תמורה המשתלמת למחזיק ביחידה שאינה מלאי עסקי כתמורה בשל מכירת זכות במקרקעין, ויחולו עליה הוראות חוק זה החלות על מכירת זכות במקרקעין בלבד.'
כפועל יוצא, כל המחזיקים ביחידות במתחם פינוי ובינוי יתמסו באופן זהה, הן בהיבט הפרוצדוראלי (דיווח) והן בהיבט המהותי.

1.2 תחולה
תחולת השינוי היא לגבי עסקאות שיום המכירה שלהן הינו מיום 1.1.2012 ואילך.
1.3 הוראות לפעולה
1.3.1 דיווח - כאשר ניתנת תמורה בכסף ו/או בשווה כסף למחזיק ביחידה שזכויותיו אינן עולות לכדי זכות במקרקעין והיא אינה מלאי עסקי, כגון פולש, דייר מוגן ביחידה אחרת או שוכר לתקופה הקצרה מ- 25 שנים, במסגרת עסקה שחל עליה פרק חמישי 4 לחוק, תדווח המכירה למשרד מיסוי מקרקעין האיזורי - מתן הודעה בדבר דחיית יום המכירה והגשת מש"חים בגין המכירה. הדיווח זהה לחלוטין לדיווח בגין מכירה בידי מחזיק שהינו מוכר זכות במקרקעין.
1.3.2 מיסוי - הוראות הפטור חלו אף בעבר על כל סוגי המחזיקים אלא שפוצלו בין פקיד השומה למנהל מסמ"ק. בהתאמה לשינוי בדיווח שפורט לעיל, המכירה לא תקים חבות במס רווחי הון לפי הפקודה אלא במס שבח, והכל בהתאם להקלות שנקבעו בפרק חמישי 4. יודגש כי במקרה ומדובר בזכות שלא שולם בגינה (כגון פולש) שווי רכישת הזכות הנמכרת הוא אפס.

2. תיקון הגדרת יום המכירה
2.1 כללי
סעיף 49כ לחוק כנוסחו לפני התיקון לחוק דוחה את יום המכירה לאחד משלושת המועדים הבאים: לפי המוקדם:
א. יום התקיימות התנאי המתלה, במכירות בהן נקבע תנאי כזה;
ב. יום מימוש האופציה, במכירות שנעשו על דרך של מתן אופציה ליזם;
ג. יום תחילת הבנייה במתחם.
מטרת דחיית יום המכירה נועדה להקל על הצדדים לעסקת פינוי ובינוי. בכדי שעסקת פינוי ובינוי תושלם, נדרשת הסכמת כל המחזיקים במתחם (חוק הדייר הסרבן מאפשר לתבוע בתביעת נזיקין דייר סרבן אולם אין אפשרות לחייבו למכור). כמו-כן, הליכי התכנון במתחמים אלה מורכבים וממושכים. גורמים אלה ונוספים יוצרים חוסר ודאות לגבי עצם הצלחת הוצאת העסקה אל הפועל.
יחד-עם-זאת, במתחמים גדולים ומורכבים, על-אף הוראות החוק, לא ניתן פתרון ממצה בסוגיה זו, כפי שיוסבר להלן.
מתחמים במסלול לפי סעיף 33א לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 (מסלול רשויות מקומיות) מוכרזים כמקשה אחת. קרי, כבר בשלב ראשוני מוכרז כל שטח המקרקעין המיועדים לפינוי כמתחם פינוי ובינוי, וזאת, אף אם ברור כי עסקינן במספר רב של בניינים ולפיכך פינויים ובינוי המתחם החדש ייעשה בשלבים.
כתוצאה מכך נוצר מצב בו היזם החל בהליכי הבנייה בחלק אחד של המתחם אולם יום המכירה חל לגבי כל המתחם.
התוצאה הינה כי יום המכירה חל אף לגבי מכירה בידי דייר שבהסכם מולו טרם התקיים התנאי המתלה או יותר מכך, דייר שטרם מכר את זכויותיו, וכל זאת רק בשל העובדה שבחלק אחר של המתחם חתמו הדיירים והחלה הריסת המבנים. לפיכך, במסגרת תיקון מס' 74, תוקנה החלופה השלישית לקביעת יום המכירה, ובמקום שתחילת הבנייה במתחם תיחשב כמועד הרלבנטי לעניין קביעת יום המכירה לגבי כל המתחם, תיחשב תחילת הבנייה בבניין מסויים כיום המכירה רק לגבי אותו הבניין. נוסח סעיף 49כ(3) החדש הוא:
'המועד שבו התחיל היזם או מי מטעמו את הבנייה בבניין שבו נמצאת היחידה הנמכרת.'

2.2 תחולה
תחולת התיקון הינה מיום 1.1.2012. במקרים בהם כבר נקבע יום המכירה בשל תחילת בנייה במתחם אך טרם החלה בנייה בבניין בו נמצאת היחידה הנמכרת, ידחה יום המכירה על-פי בקשה שתוגש למנהל על-ידי היזם והדייר.
2.3 הוראות לפעולה
כפי שהיה עד היום, בשלב ראשון יוגשו על-ידי הצדדים הודעות על גבי טופס 7006 ותפתח במחשב הודעה בלבד. בשלב השני תפתח שומה וזאת רק כאשר יגיע יום המכירה בהתאם להוראות סעיף 49כ לחוק, כלומר המוקדם מבין:
א. יום התקיימות התנאי המתלה, במכירות בהן נקבע תנאי כזה.
ב. יום מימוש האופציה, במכירות שנעשו על דרך של מתן אופציה ליזם.
ג. יום תחילת הבנייה בבניין שבו נמצאת היחידה הנמכרת, כלומר לגבי כל בניין בנפרד.

3. זכאות לפטור במכירת דירת מגורים מזכה לאחר שנחתם הסכם פינוי-בינוי
בדרך-כלל עובר זמן רב בין מועד החתימה על הסכם פינוי-בינוי עם היזם, ועד ליום המכירה על-פי החוק, ובוודאי עד לקבלת הדירה החדשה. לעיתים, בתקופת ביניים זו, ישנם מקרים בהם הדייר שחתם על הסכם פינוי-בינוי עם יזם מחליט שאינו רוצה להמתין עד למימוש ההסכם מול היזם, והוא מוכר את דירתו לאדם אחר, בכפוף להסכם שנחתם מול היזם.
במקרה מסוג זה, יובהר שבכל אותם מקרים בהם המכירה מתבצעת בטרם הגיע יום המכירה של ההסכם עם היזם, וככל שהדירה עומדת בהגדרת "דירת מגורים מזכה" שבסעיף 49(א) לחוק, יהיה המוכר זכאי לפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, או הוראת השעה, בכפוף להוראות סעיף 49ז לחוק בגין זכויות הבנייה (יודגש כי יש לבחון האם התמורה מושפעת מקיומן של זכויות בנייה, ולא ליישם סעיף זה באופן אוטומטי במתחמי פינוי-בינוי בשל הימשכות ההליכים והאי-וודאות בהוצאתן לפועל של עסקאות).
לכשיגיע יום המכירה של ההסכם שנחתם מול היזם לפי סעיף 49כ לחוק, ייחשב הדייר החדש (רוכש הדירה) כמוכר הזכויות ליזם (בדרך-כלל נכנס בנעלי המוכר אף לעניין ההסכם על היזם), על כל המשתמע מכך."