שווי המכירה

סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"17. שווי המכירה (תיקון התשנ"ז (מס' 3))
(א) שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.
(ב) שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לעניין הפיצויים בשל ההפקעה.
(ג) שווי המכירה במכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שסעיף 5 דן בהן, ואיננה הפקעה - הוא התמורה שנתקבלה במכירת הזכות.
(ד) נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על-ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא; לעניין זה, "גילום מלא" - התמורה בהסכם המכירה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על-מנת שתיוותר בידו התמורה האמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס."

הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קניין במקרקעין במובנם של דיני הקניין.

היא כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור.

ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עסקה קניינית פורמלית.

"המכירה" על-פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כוח משפטי מחייב {ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין נ' צינדורף טל ועופר, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.09.04)}.

אכן, רוחב התפרשותה של הגדרת "מכירה" לעניין זכות במקרקעין על-פי החוק חובק גם עסקאות אובליגטוריות שאינן נרשמות במרשם, ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין.

עסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על-ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני.

כוונת המחוקק כשהגדיר את המונח "מכירה" על דרך ההרחבה, היתה לכלול בגדר החיוב במס הסכם אובליגטורי הקשור במקרקעין {השווה סעיפים 51 ו- 55 לחוק המיסוי מקרקעין; ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.06.08)}.

גובהו של מס השבח נקבע, ברגיל, לפי שווי המכירה כפי שהוא ב"יום המכירה", היינו היום שבו נקשר הסכם מחייב בין הצדדים {סעיפים 1, 17 ו- 19 לחוק מיסוי מקרקעין; ע"א 489/89 שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.11.93); ע"א 6382/99 אל זיו פרוייקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.08.03); ע"א 7759/07 רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.04.10)}.

על-פי פסיקת בית-המשפט, שווי המכירה ייחשב כמחיר השוק של הנכס הנמכר או שווי התמורה המוסכמת ביום ההסכם, והוא אינו מושפע מהתפתחויות מאוחרות יותר {ע"א 3703/12 פיננסטיק בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.12.14)}.

יצויין, כי בתיקון 50 לחוק משנת 2002, נוסף סעיף-קטן 19(4) לחוק המיסוי המאפשר לבעלים, בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לדחות את יום המכירה מיום ההסכם ליום "סיום הבניה", אולם סעיף זה חל רק על עסקאות שנחתמו בתקופה הקובעת שבחוק.

אף במקרים בהם יבחר הבעלים לדחות את "יום המכירה" על-פי סעיף 19(4) לחוק המיסוי, עדיין יחושב שווי העסקה על-פי שוויה ביום כריתת ההסכם, בהבדל היחיד שעלויות הבניה יהיו ידועות {בדיעבד} ולא משוערות, זאת, נוכח הכלל ששווי המכירה יחושב ביום המכירה, שהוא מעקרונות היסוד של החוק {י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ב' - חלק שני (מהדורה שניה, 2004)}.

פסיקת בית-המשפט רואה את שווי המכירה, על-דרך-הכלל, כמחיר השוק של הנכס הנמכר, או את התמורה המוסכמת, ביום ההסכם.

יש לראות בשווי המכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה.

לדוגמה, אם בעת חתימת ההסכם התגבש החיוב, שכן המוכר קיבל תמורה חוזית בשווי המוסכם של הנמכר. אם בסופו-של-יום לא תועבר לו תמורה זו במלואה על-ידי הצד השני, יוכל המוכר לקבל את המגיע לו באמצעים העומדים לרשותו בדיני החוזים. זאת, זולת מקום בו בוטל ההסכם, אז יבוטל אף החיוב במס {לפי סעיף 102 לחוק המיסוי}.

אין להלום כי בידי המוכר יהא לאחוז את המקל בשני קצותיו, הן להפחית למפרע את שווי המכירה לצרכי מס, והן לעמוד על זכותו לקבלת מלוא התמורה בתביעה חוזית.

הדבר אף אינו מתיישב עם הגדרת השווי שבסעיפים 1 ו- 17 לחוק המיסוי שעניינה השווי ה"נייטרלי" {בין מוכר מרצון לקונה מרצון, או המוסכם בתום-לב} ביום המכירה.

חוק מיסוי מקרקעין קובע מנגנון אשר למעשה מייחס לשווי המכירה, הלא הוא שווי המקרקעין ביום העמדת הפיצוי לטובת הנישום, את הפרשי השער שנצברו ממועד פרסום דבר ההפקעה ברשומות ועד מועד החתימה על ההסכם בפועל.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

שווי המכירה