תנאים לפטור -סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין

1. סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49א. תנאים לפטור (תיקונים: התש"ם, התשנ"ז, התשע"ג (מס' 2))
(א) תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, המוכר את כל זכויותיו במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה. לעניין סעיף-קטן זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור.
(א1) על-אף האמור בסעיף 49ב, עלה סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף-קטן זה: "סכום התקרה"), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, ויראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות; הסכום הנקוב בסעיף-קטן זה יתואם בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014), ויעוגל ל- 1,000 השקלים החדשים הקרובים.
(ב) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים מזכה שתמורתה היא שירותי בניה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים המזכה, זכאי על-פי בקשתו, שתוגש במועד האמור בסעיף-קטן (א), לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה."

2. המועד להגשת הצהרה
בהתאם להוראות סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, על מוכר, להגיש במועד הגשת הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, בקשה לפטור ממס שבח.

בתיקון מס' 70 תוקן סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין לפיו חובת הדיווח הינה בתוך 40 ימים מיום עשיית העסקה.

על-פי תיקון מס' 70 {סעיף 78(א) לחוק מיסוי מקרקעין} מוטלת על הקונה החובה לשלם מס שבח על חשבון התמורה וזאת במקום המוכר.

תיקון זה נועד לפשט את הליכי תשלום מס השבח ולייעל את אופן גביית המס וכן בהתאם לקצר את משך הזמן בו מונפקים על-ידי רשות המיסים אישורי מיסים לטאבו וכך למעשה מעתה ואילך יתקצרו באופן משמעותי זמני ההמתנה לאישורי המיסים המיוחלים.

סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לאחר תיקון מס' 70, מאפשר תיקון שומה תוך 4 שנים מיום שהשומה אושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה.

כמו-כן, ניתנה האפשרות למנהל לבצע תיקון שומה למי שהורשע בעבירה לפי סעיף 98 לחוק מיסוי מקרקעין או שהוטל עליו כופר גם תוך שנה מיום ההרשעה/תשלום הכופר.

סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין הוחלף כולו בתיקון מס' 70 לפיו ההשגה תוגש בתוך 30 ימים מיום שנמסרה הודעת השומה והחלטת המנהל תינתן בתוך 8 חודשים מיום שנמסרה לו הודעת ההשגה או בתוך 30 ימים מיום שאישר כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר.

ואולם, המנהל יהיה רשאי, מטעמים מיוחדים, להאריך את התקופה האמורה עד תום שנה מהיום שנמסרה לו הודעת ההשגה.

סעיף 91 לחוק מיסוי מקרקעין אשר תוקן אך הוא בתיקון מס' 70 קובע כי משנמסרה לאדם שומה לפי סעיף 86 לחוק מיסוי מקרקעין, חייב הוא בתוך 15 ימים מיום מסירת הודעת השומה, לשלם את יתרת המס המגיעה ממנו לפיה, הגיש השגה לפי סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין - ישלם את סכום המס שאינו שנוי במחלוקת בתוך 30 ימים מיום מסירת ההודעה כאמור.

3. האם הזכות לקבלת פטור, הינה אישית או שהיא ניתנת להעברה
הזכות לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית למוכר, והיא לא ניתנת להעברה.

הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, על-פי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית, ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה.

אם הזכות לבקש את הפטור כאמור, הינה זכות אישית ואיננה ניתנת להעברה, נשאלת השאלה, מה קורה כאשר על הנכס מתמנה כונס נכסים, הזקוק לפטור ממס, כדי למכור את הנכס עליו נתמנה והחייב מסרב לחתום על מסמכי הבקשה לפטור ממס שבח?

שטר המשכנתא מגדיר את מרחב הזכות הממושכנת, את מהותה ואת תחומיה. שימוש בפטור אישי כזה או אחר המוענק על-ידי החוקים הפיסיקליים, אינו מצוי, בהיעדר נסיבות מיוחדות, בתחומי הזכות הממושכנת, שכן הזכות לפטור הינה זכות אישית הנותרת בחזקת החייב, ברצותו - יחליט לממש את הזכות במסגרת מימוש המשכון, ברצותו - יממשה בעסקה אחרת, אשר בה עשוי הפטור להביא לו תועלת כלכלית גדולה יותר.

מקרה לדוגמה. לחייב שתי דירות, האחת, ממושכנת, והשניה, בלתי-ממושכנת. כאשר הדירה הממושכנת עומדת בפני מימוש, זכאי החייב שלא לנצל את זכות הפטור, העומדת לו, והניתנת אחת לארבע שנים, במסגרת הליך המימוש. במקרה זה, החייב יוכל להשתמש בזכות לפטור, במכירת הדירה השניה, הלא ממושכנת.

על-אף האמור לעיל, השימוש בזכות הפטור יהא תמיד פועל יוצא של הנסיבות המיוחדות וכל מקרה ומקרה ידון לגופו שכן, בהיעדר נסיבות מיוחדות, ובמקרה ועסקינן בדירת מגורים אחת ויחידה העומדת בפני מימוש, לצורך סילוק חוב ובהיעדר שימוש אחר לפטור זה, לא יעלה על הדעת לאפשר לחייב, להחזיק באמתחתו את הפטור ובכך להורידו לטמיון.

נדגיש כי מכירת הדירה ללא פטור, תקטין את התמורה שאמורה להתקבל ממכירתה של הדירה. בהקטנה כאמור, סכום הנשיה מוקטן, דבר המעמיד את החייב, בפני סיכון של הגשת תביעה כספית נוספת כנגדו בגין יתרת החוב.

לסיכום, בהיעדרן של נסיבות מיוחדות, בהן מוכיח החייב שימוש אחר לפטור ממס שבח, תצטרף זכות הפטור לנכס הממומש ותהווה חלק אחד ובלתי-נפרד ממנו.

ב- ה"פ (ת"א-יפו) 458/06 {גבאי יונה ואח' נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ, תק-מח 2006(2), 9067 (2006)} נדונה תובענה, בה התבקש בית-המשפט להצהיר כי הזכות לפטור מדירת מגורים מזכה, הינה זכות אישית, השייכת למבקשים בלבד, ואיננה כלולה בשטר המשכנתה. עוד התבקש בית-המשפט להצהיר כי המשיב יוכל לעשות שימוש בזכות הפטור במהלך המימוש רק בהסכמת המבקשים.

כב' השופטת יהודית שבח, בדחותה את התובענה קבעה כי "על התובע להצביע על הפן המעשי של הסעד המבוקש, אף לנקוב בתועלת שתצמח לו מקבלת הסעד נשוא התובענה, תוך ישומה לסכסוך שבינו לבין הנתבע".

זאת ועוד. "כדי להראות לבית-המשפט כי להצהרה זו יש גם פן מעשי, היו אמורים המבקשים להצביע על התועלת שיוכלו להפיק מאי-העברת זכות הפטור לידי כונס הנכסים, לכשימונה, ותועלת שכזו תתבטא בשימוש בפטור לצורך מכירת דירת מגורים אחרת, או לצורך מיסויי אחר, אם בכלל".

עוד נקבע כי שאלת השימוש בפטור ממס על-פי חוק מיסוי מקרקעין, איננה חידה שבית-המשפט אמור לפתור מיוזמתו שלו, אלא, שאלה שהתשובה לה אמורה להינתן בבסיס התובענה. משלא ניתנה, לא נותר בפני בית-המשפט, אלא להסיק כי התועלת היחידה אותה ניתן להפיק מן הסעד המבוקש היא קלף מיקוח במשא-ומתן האמור להתנהל בין המבקשים - לבין הבנק.

4. "מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין..."
אחד התנאים למתן הפטור הקבועים בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין הוא, כי המוכר מכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה {ראה גם ע"א 6486/02 רחל להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור מרכז, תק-על 2005(4), 84 (2005)}. המטרה בסעיף זה, היא שהמוכר דירת מגורים, לא יותיר בידו, כל זכות שהיא, בחלק מדירת המגורים, המגיעה לדרגה של "זכות במקרקעין".

על-מנת ליתן תשובה לשאלה האם הנישום מכר את כל הזכויות שיש לו בדירת המגורים, על בית-המשפט להגדיר מה כולל דירת מגורים. במקרה, ובית-המשפט יגיע למסקנה כי הזכויות במקרקעין שהותיר הנישום בבעלותו, מהוות חלק מן הזכויות במקרקעין שיש לנישום בדירת המגורים, אזי, לא ניתן יהיה לקבוע כי כל הזכויות במקרקעין, שיש לנישום בדירת המגורים המזכה, נמכרו.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כי "דירת מגורים" היא "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין עוסק ומגדיר מהי "דירת מגורים מזכה". "דירת מגורים מזכה" היא דירה העונה לתנאי "דירת המגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולתנאי המופיע בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין לפיו, השימוש שנעשה בדירה, נעשה בעיקר, למגורים בתקופות המנויות בסעיף זה.

יחד-עם-זאת, חוק מיסוי מקרקעין לא מגדיר את הביטוי הבסיסי העומד ביסודן של ההגדרות שלעיל, והוא - "דירה". באין הגדרה סטטוטורית, בתי-המשפט בפסיקותיהם, יצקו תוכן למונח "דירה" בהקשרו של סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין וקבעה כי יש ליתן למונח "דירה" את המשמעות הרגילה שיש לו בלשון בני-אדם. כלומר, במונח "דירה" נכללים לא רק המבנה עצמו, אלא גם הקרקע עליה עומד המבנה, חצר וגינה השייכים אליו {ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין איזור המרכז נ' שוורץ, פ"ד לג(3), 807 (1979)}.

יתרה-מזו, השאלה אם כל שטח החלקה משמש את בית המגורים ונכלל ב"דירה", היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה. באין ראיות מטעם הצדדים, בית-המשפט יכריע על-פי מבחן הסבירות, הנגזרת, בין היתר, מאופי האיזור בו מצוי הנכס ומהיחס המקובל באותו איזור בין שטח מבנה המגורים עצמו לבין שטחו הכולל של הנכס {ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4), 693 (1992)}.

ב- ע"א 3815/99 {טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6), 108 (2003)} קבע כב' השופט א' ריבלין כי "אחד מן התנאים לקבלת הפטור הוא כי המוכר ימכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה. מגבלה זו באה להגשים את ההיגיון שביסוד מתן הפטור, קרי הרצון לאפשר לאדם להמיר את מקום מגוריו באחר. הנחת היסוד של המחוקק היא כי מי שמוכר את כל זכויותיו בדירת מגוריו עושה זאת כדי לרכוש דירת מגורים אחרת. אכן, מתן הפטור אינו מותנה ברכישת דירת מגורים חלופית, אולם בפועל מושגת תכלית הפטור, באמצעות הדרישה כי בעל הדירה ימכור את מלוא זכויותיו בדירה".

בהמשך לפסק-הדין נפסק כי "המטרה הראשונית של המחוקק היתה כאמור לפטור ממס את מכירת דירת המגורים של התא המשפחתי, על-מנת לאפשר המרתה בדירה חלופית. עסקאות ב'חלקי זכויות', כבר אמרנו, אינן אופייניות לבעלים 'רגיל' המבקש להמיר את דירת המגורים שלו באחרת, על-כן לא יוענק לו, ברגיל, הפטור".

הדגש הוא על מכירת כל זכויות המקרקעין של המוכר בדירה, כאשר המטרה היא למנוע מצב שבו הפטור יינתן לעסקה שלא נועדה להמרת דירת המגורים המזכה בדירה אחרת.

ב- ע"א 791/01, ע"א 3815/99 {עמרם טובי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יז/5, אוקטובר 2003, ה-92} קבע בית-המשפט כי "הוראת סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובעת את התנאים, אשר בהתקיימם קמה זכאות לפטור ממס בגין השבח שהצטבר לנישום במכירת דירת מגורים. אחד התנאים לקבלת הפטור הוא, כי המוכר ימכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה".

5. תושב חוץ - תיקון 76 לחוק
על-פי תיקון 76 לחוק {שנכנס לתוקפו ביום 01.01.14} בסעיף 49א(א) לחוק, במקום "מוכר" יבוא "תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב".
כמו-כן, על-פי תיקון 76 לחוק, בסופו של סעיף 49א(א) לחוק יבוא "לעניין סעיף-קטן זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור".

כלומר, החל מיום 01.01.14 סעיף 49א(א) לחוק מס שבח (תיקון התשע"ג) קובע כדלקמן:

"(א) תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה; לעניין סעיף-קטן זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור."
{ההדגשה אינה במקור - מ.א}

לאור תיקון 76 לחוק נוסף תנאי לתנאים לזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד, שלפיו היחיד המוכר הוא תושב ישראל.

באופן זה, תבוטל הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ.

תושבי חוץ מחזיקים לרוב בדירה נוספת בחוץ לארץ ולפיכך, מוצדק להשוות את מעמדם המיסויי למעמדם של מוכרים שבבעלותם כמה דירות מגורים.

נוסף על כך, בהתאם למרבית האמנות למניעת מיסי כפל שעליהן חתומה מדינת ישראל, למדינות התושבות של אותם תושבי חוץ יש זכות מיסוי שיורית, כך שבכל מקרה הפטור בישראל מאויין שכן, ממילא תקום בגין המכירה האמורה חבות במס במדינת תושבותם.

6. סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין - מיסוי דירות יוקרה - תיקון 76 לחוק
סעיף 49א(א1) לחוק מס שבח, שנוסף בעקבות תיקון 76 לחוק ושנכנס לתוקפו ביום 01.01.14, קובע כדלקמן:

"(א1) על-אף האמור בסעיף 49ב, על סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף-קטן זה: "סכום התקרה"), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, וייראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות; הסכום הנקוב בסעיף-קטן זה יתואם בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014), ויעוגל ל- 1,000 ש"ח השקלים החדשים הקרובים."

אם-כן, תיקון 76 לחוק, קובע מיסוי מיוחד לדירות יוקרה, הגם שמדובר בדירה יחידה, תוך שהוא מגביל את הפטור ממס שבח במכירת דירה כאמור בתקרה של 4,500,000 ש"ח.

כך, במכירת דירה ששוויה עולה על 4,500,000 ש"ח, יתמסה ההפרש שבין שווי המכירה לבין תקרת הפטור כמכירת זכות אחרת במקרקעין ובהתאם ליחס שבין סכום ההפרש לשווי המכירה ייקבעו שווי הרכישה, הניכויים והתוספות.

יוער כי, תיקון זה נעשה במקביל לתיקון במס רכישה על דירות יוקרה שלפיו נקבעה מדרגה נוספת של 8% בגין רכישת דירות יוקרה בסכום העולה על 4,500,000 ש"ח.

7. סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין - שירותי בניה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים המזכה - תיקון 76 לחוק
במסגרת תיקון 76 לחוק, שנכנס לתוקף ביום 01.01.14, שונה סעיף זה (תיקון התשע"ג) ונוסחו כדלקמן:

"(ב) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים מזכה שתמורתה היא שירותי בניה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים המזכה, זכאי על-פי בקשתו, שתוגש במועד האמור בסעיף-קטן (א), לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה."

תיקון 76 לחוק קובע מנגנון שונה לחישוב השבח הפטור בעסקת קומבינציה כאשר החלק הנמכר בעסקה כולל חלק מהזכויות בדירת מגורים.

עסקת קומבינציה היא מכירה של חלק מהמקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בניה על יתרת המקרקעין.

כדי לאפשר את ניצול הפטור לדירת מגורים בעסקאות מסוג זה, גם כאשר על המקרקעין הנמכרים קיים בית מגורים, נקבעה הוראה מקילה בחוק שלפיה למרות שלא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים כנדרש בסעיף 49א(א) לחוק, אלא מדובר במכר חלקי בלבד, יינתן פטור בגובה מלא שווי דירת מגורים.

לפיכך, תיקון 76 לחוק, בא ותיקן את נוסח הסעיף בקובעו כי מאחר שעסקת קומבינציה היא מכר חלקי של הזכויות במקרקעין, אף הפטור בשל מכירת הזכויות בדירת המגורים יינתן בגובה החלק הנמכר בדירת המגורים בלבד וזאת על-אף האמור בסעיף 49א(א) לחוק.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

תנאים לפטור -סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין