ענייני מס הכנסה

ב- ע"א 1124/03 {גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב, תק-על 2005(1), 801, 805 (2005)} קבע בית-המשפט:

"13. במישור הדיוני טוענת המערערת, כזכור, כי נטל ההוכחה בערעור מס הכנסה על צו השומה, לאור סעיף 155 לפקודה, מוטל על המשיב. זאת משום שספרי המערערת לא נפסלו ואף לא ניתנה הנמקה המבססת את שלילת ההוצאות שהתבקש ניכויין. אין בידי להסכים עם טענות אלה. סעיף 155 לפקודה קובע כדלקמן:

'חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם.'

14. כפי שציין בית-המשפט המחוזי, סעיף 155 לפקודה מטיל את נטל השכנוע בערעור על שומה, שהוצאה לנישום שספריו קבילים, על כתפי פקיד השומה, רק במצב בו המחלוקת נשוא הערעור היא בעניין הנובע מהספרים, דהיינו "מחלוקת פנקסית". אך כאשר המחלוקת בין הנישום לפקיד השומה היא בעניין לבר-פנקסי, אין תחולה לסעיף 155 לפקודה. נטל השכנוע ונטל הראיה יוטלו במקרה כזה על-פי הדין הכללי (השוו: רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891 (2003) (להלן: כ.ו.ע.)). בענייננו המחלוקת לא נובעת מהרישום החשבונאי בספרים, כי אם מעצם שאלת הוכחתן של הוצאות מותרות בניכוי בהתאם לתנאים שהוכרו במשפט הישראלי. הכלל הוא, כי על הטוען לקיומה של הוצאה הנטל להוכיחה מפני שהוא "המוציא מחברו" במצב זה (ראו: ע"א 4125/90 ענבר נ' פקיד השומה, גוש דן, פ"ד מח(2), 383, 392 (1994); ע"א 2082/92 שחם נ' פקיד שומה תל-אביב 2, תק-על 94(3), 755 (1994); והשוו: רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5), 101, 108-107 (1992)). אכן, המערערת שטוענת לקיומן של הוצאות מותרות בניכוי עליה לנמק עמדתה זו, ולהניח את התשתית העובדתית הנדרשת לה (ראו והשוו: ע"א 468/01 חטר ישי נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נח(5), 326 (2004); פרשת כ.ו.ע, רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891 (2003). לאור זאת, לא מצאתי כל סטיה של בית-המשפט המחוזי מדיני הראיות, בקביעתו כי על המערערת להוכיח כי אותן הפרשות בגין חובות תלויים מהוות הוצאות על-פי התנאים שנקבעו בפסיקה לעניין זה. לפיכך, דין טענותיה של המערערת בדבר נטל ההוכחה להידחות.

15. טענה דיונית נוספת שמעלה המערערת עוסקת בהרחבת חזית מצד המשיב. לטענת המערערת, בנימוקי השומה לא מופיעות הטענות אותן העלה המשיב בבית-המשפט המחוזי אשר שימשו בדחיית טענותיה של המערערת. לפיכך, גורסת המערערת, אין לקבל בשלב הדיון בבית-המשפט המחוזי טענות עובדתיות ומשפטיות חדשות מצד המשיב. גם טענה זו נדחתה על-ידי בית-המשפט המחוזי. אכן, צדק בית-המשפט קמא בקובעו כי טענות אלה הועלו בחלקן כתגובה לטענות המערערת במהלך הדיון בבית-המשפט ובחלקן האחר הן מהוות טענות משפטיות, המעוגנות בתשתית העובדתית שהובאה בפני בית-המשפט, אשר אינן פותחות חזית דיונית נוספת ויש בכוחן כדי לתרום לחקר האמת (השוו: רע"א 5491/01 ארליך נ' ציון חברה לביטוח בע"מ, פ"ד נו(2), 871, 875 (2002)). על-כן, לא מצאתי מקום להתערב בקביעתו של בית-המשפט המחוזי לפיה אין למנוע, בנסיבות המקרה, את העלאתן של הטענות מצד המשיב."

ב- ע"א 468/01 {אהרון חטר-ישי נ' פקיד שומה תל-אביב, תק-על 2004(2), 2240, 2243 (2004)} קבע בית-המשפט:

"סעיף 155 לפקודה קובע כדלקמן:

'חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם.'

11. כפי שציין בית-המשפט המחוזי, סעיף 155 לפקודה מטיל את נטל ההוכחה בערעור על שומה, שהוצאה לנישום שספריו קבילים, על כתפי פקיד השומה, רק במצב בו המחלוקת נשוא הערעור היא בעניין הנובע מהספרים, דהיינו "מחלוקת פנקסית". אך כאשר המחלוקת בין הנישום לפקיד השומה היא בעניין לבר-פנקסי, אין תחולה לסעיף 155 לפקודה. נטל השכנוע ונטל הראיה יוטלו במקרה כזה על-פי הדין הכללי, כך שעל הנישום הנטל לשכנע, כי עמדתו במחלוקת הלבר-פנקסית היא הנכונה (השוו: רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891 (2003) (להלן: כ.ו.ע.)). בענייננו המחלוקת לא נובעת מהרישום החשבונאי בספרים, כי אם משאלה משפטית העוסקת בסיווגם המשפטי של תקבולים, כאשר סיווג זה ייקבע על-פי מהותם הכלכלית ולא על-פי כינויים בפי הצדדים (ראו: ע"א 463/71 שטיין נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד כז(1), 183, 186 (1972); ע"א 329/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי, פ"ד לד(4), 701, 703 (1980); ע"א 696/82 ג.ב.ו.ר. נכסים ובניה בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2), 666, 670 (1985); רע"א 3527/96 דונין ד. צ'צ'קס אקסלברד וארד אליהו נ' מנהל מס רכוש אזור חדרה, פ"ד נב(5), 385, 398, 399, 403 (1998); ע"א 141/00 תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף, פ"ד נו(5), 708, 713 (2002)). הבחינה היא בחינה מהותית ולא פורמאלית. הבחינה תיעשה על-פי מכלול נסיבות העניין, ובכלל זה ההסכמים האמיתיים שנכרתו בין הצדדים. ודוק: בחינה זו איננה בחינה של מלאכותיות הסיווג שבחרו הצדדים לכינוי העסקה. בחינה זו היא בחינה של הסיווג הנכון של התקבולים על-פי מהותם במסגרת הדין הכללי (ראו: ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5), 915 (2003); א' יורן ""סיווג שונה" של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של "העסקה המלאכותית"" משפטים כ(1) 43; רע"א 8522/96 רוכוורגר נ' פקיד שומה תל-אביב, תק-על 97(2), 544 (1997)). אכן, שאלת הסיווג הנכון של התקבולים היא שאלה מעורבת, משפטית ועובדתית. הסיווג הוא סיווג משפטי הנסמך על תשתית עובדתית בדבר סיבת תשלום התקבולים. ודוק: שאלת הסיווג איננה שאלה עובדתית טהורה. מכאן, שהטענות בדבר נטל ההוכחה יכולות להתייחס אך ורק למרכיבים העובדתיים הנדרשים להכרעה בשאלה המשפטית. לצורך השאלה המשפטית, הרי שכל בעל דין נדרש לבסס את טענתו המשפטית. המערער שטוען לסיווג משפטי של התקבולים כפיצויים עליו לנמק עמדתו זו, ולהניח את התשתית העובדתית הנדרשת לה. המשיב, הטוען לסיווג התקבולים כדמי שימוש עליו לנמק טענתו זו, ולהניח את התשתית העובדתית הנדרשת לה (השוו: פרשת כ.ו.ע.). לאור זאת, לא מצאתי כל סטיה של בית-המשפט המחוזי מדיני הראיות, בקובעו כי המערער לא הוכיח כי התקבולים שולמו כפיצויים בעד נזק. משטען המערער לסיווג זה, היה עליו לנמקו משפטית, ולהוכיח את התשתית העובדתית הנדרשת לכך. דין טענותיו, איפוא, של המערער בדבר נטל ההוכחה להידחות."

ב- עמ"ה (ת"א-יפו) 1214/02 {אלי טל ציוד וספורט בע"מ נ' פקיד שומה כפר-סבא, תק-מח 2004(1), 2532, 2534 (2004)} קבע בית-המשפט:

"הוראת סעיף 155 לפקודה קובעת כי "חובת הראיה" כי השומה מופרזת, כלומר 'נטל השכנוע', מוטל דרך-כלל על הנישום (וראה ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה, פ"ד מה(1), 472, 473 (1991)). ביסוד הוראה זו עומדת ההנחה כי הנישום הוא 'המוציא מחברו' בהליכי ערעור על שומות מס הכנסה ולכן מוטלת עליו חובת הראיה. (ראה 3646/98 הנ"ל וכן ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים יג/4 ה-1 וכן ע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ו/6 ה-11)

9. לעניין סדר ונטל הבאת הראיות הרי שתקנה 10 לתקנות בית-המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978 מורה כי מלבד המקרים בהם המשיב חייב על-פי הפקודה להצדיק את שומתו יביא המערער ראיותיו ראשון.

10. שניים הם החריגים לכלל בדבר הטלת נטל ההוכחה על כתפי המערער ואלו נמצאים בגוף סעיף 155 לפקודה ובפרשנות הפסיקה לסעיף 86 לפקודה. סעיף 155 לפקודה קובע כי במצב של פנקסים קבילים וכשהמחלוקת נוגעת לרישום בספרים ישא המשיב בנטל הצדקת השומה.

הפסיקה אודות סעיף 86 קבעה כי כאשר נסמך פקיד השומה על טענת המלאכותיות יעבור נטל ההוכחה אל כתפיו וכן יפתח הוא בהבאת ראיותיו (ראה ע"א 34/70 מוריס בניין נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד כד(2), 425 (1970) וכן ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' איסמר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד(3), 2165 (1960) וכן עמ"ה 96/97 חברת וילגר בע"מ נ' פקיד שומה היחידה הארצית לשומה, מיסים יב(4) ה-26; ראה גם הנחיותיה של נציבות מס הכנסה ומס רכוש, קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) כרך 1, עמ' 703-701)."

ב- עמ"ה (חי') 275/01 {אילן אלדר נ' מדינת ישראל - היחידה למיסוי בינלאומי, תק-מח 2003(4), 1901, 1903 (2003)} קבע בית-המשפט:

"הכלל הוא, בדין הכללי, וכך גם בערעורי מס, שיש להבחין בין 'נטל השכנוע' ל'נטל הבאת הראיה'. בעוד ש'נטל השכנוע' הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל דין הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו, ואם לא יעמוד בו תדחה תביעתו או יידחה ערעורו, הרי ש'נטל הבאת הראיות' הוא נטל דיוני, משני ועיקר קיומו לצורכי הנטל העיקרי (ראה סעיף 7 לרע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891 (2003) כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן (להלן: פסק-דין כ.ו.ע.).

דיני הראיות הולכים אחר הדין המהותי, ולכן ככלל, מוטל נטל השכנוע על יוזם ההליכים בהיותו בבחינת "המוציא מחברו", בעניינו המערער, במיוחד, כאשר בית-המשפט חזר והבהיר, כי הליך הערעור בתחומי המס לעניין זה, אינו שונה מהליך של תובענה אזרחית.

השאלה, אם לעולם 'נטל השכנוע' מוטל על הנישום, ואילו הוראות החוק הרלבנטיות המטילות נטל ראייתי על רשויות המס עניינן 'נטל הבאת הראיה', כנטל משני בלבד, טרם הוכרעה, ונותרה לבדיקה פרטנית תוך דיון בדין המהותי הרלבנטי.

אין אני סבורה, כי יש להכריע בשאלה האמורה, בתיק זה ובשלב הזה, הגם, שלדעתי התשובה היא בחיוב, גם כאשר המשיב טוען לעסקה מלאכותית או בדויה, לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. פסקי-הדין שדנו בנושא, ושאני ערה לקיומם ולהלכות שנקבעו שם, ועל-אף המינוח הלשוני המופיע שם, אינם בגדר הלכה פסוקה בנושא, ובכל מקום לא בהכרח עמדו על ההבחנה בין ' סיווג עסקה' לבין הטענה של 'עסקה מלאכותית', באופן שקיימת הלכה פסוקה (ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' "איסמר" חברה למסחר ולהשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165 (1960), משתמש במונח "נטל הראיה" ולמרות שבית-המשפט ראה את העסקה כבדויה, המינוח "עסקה מלאכותית" על-פי ההבחנות שייעשו, תואם יותר; ע"א 34/70 מוריס בניין נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פד"א ג' 319, דן למעשה בשאלת 'סיווג עסקה' ובית-המשפט הבהיר שם, שכאשר פקיד השומה מבקש לעשות שימוש בסעיף 86, עליו לשכנע שנתקיימו הנסיבות לכך; עמ"ה 69/86 רמי ברקת ואבי פרל נ' פקיד השומה ירושלים, מיסים ב/1 (ינואר 1988), ה-16, שם הוזכר הכלל בדבר חובת ההוכחה המוטלת על פקיד השומה כאשר הוא טוען כי עסקה פלונית היא עסקה מלאכותית, תוך הפנייה לפסקי-דין קודמים (ע"א 34/70 בנין נ' פקיד שומה תל-אביב, פד"א ג 319, 321. עמ"ה 639/73 לאון נ' פקיד שומה תל-אביב - 1, פד"א ז 204, 206. ע"א 102/59 פקיד השומה נ' איסמאר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יז 2165, 2170 (1960)). באותו פסק-דין לא נדונה שאלת סיווג העסקה. פסקי-הדין הנוספים אליהם הפנו המערערים עניינם במס שבח, והשאלה אם ניתן לטעון לסיווג עסקה ללא הפניה לסעיף 86, נותרה שם במחלוקת).

אעיר עוד, שבפסק-דין כ.ו.ע אשר דן בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכויי מס תשומות, נקבע כי נטל השכנוע הוא על העוסק, המבקש את ניכויי המס, וזאת לאורך כל ההליך המשפטי, ואילו הנטל המשני בלבד, נטל הבאת הראיה, יכול שיועבר לשכמו של המשיב, כאשר מתקיימים החריגים של ניהול ספרים כדין והיות המחלוקת בנושא פנקסי.

יש לראות הרחבת הכלל ותחולתו גם בתחום מס הכנסה, לגבי ערעור על הוצאת שומה לפי סעיף 152 לפקודה, שהוצאה לאחר השגה על עריכת שומה, לפי מיטב השפיטה, על-פי סעיף 145 לפקודה.

ב- ע"א 4230/00 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, תק-על 2003(3), 1787 (2003), כב' השופט ת' אור, המשנה לנשיא, פסק-דין מיום 29.9.03, להלן: פסק-דין רצון), תוך בחינתו של סעיף 155 לפקודה הדן בשאלת העברת נטל הראיה, חזר בית-המשפט והבהיר, שהנטל העיקרי הגם שאינו קל במקרה כזה מוטל על הנישום המערער, וחובת ההצדקה, כנטל משני, מועבר על רשות המס.

אזכיר עוד, שלאותה מסקנה לפיה נטל השכנוע נותר על הנישום לאורך כל המשפט והעברת הנטל המשני בלבד על רשות המס, הגעתי, גם כאשר התעוררה שאלת 'חובת ההצדקה', לפי סעיף 155 לפקודה ב- עמ"ה (חי') 265/01 מסעדה הודית רון פיתה (1991) בע"מ נ' מדינת ישראל, אגף מס הכנסה, פקיד שומה עכו, מיסים טז/6 (דצמבר 2002) ה-218, ניתן ביום 13.10.02, ראה סעיפים 12, 13.1 של ההחלטה (להלן: החלטה מסעדה הודית), שם נדונו שומות שהוצאו בצווים לפי סעיף 152(ב) לפקודה, על בסיס הטעם של 'תוצאה עסקית בלתי-סבירה', מבלי לפסול את הספרים של המערערת.

לאותה מסקנה הגעתי בפסק-דין שירותי רכב רוממה, שם התעוררה שאלה לגבי מהות הסכומים שפורטו בספרי המערערת, שלא נפסלו, כאשר השאלה היתה, אם יש להכיר בהם כדמי ניהול לחברה קשורה (ראה שם, סעיפים 8-6, עמ' ה- 294 עד ה-296).

מסקנה דומה, מתבקשת לדעתי, כאמור, גם כאשר מועלית טענה, בפי המשיב, לפי סעיף 86 לפקודת מס-ההכנסה. קבלת עמדה זו, יש בה כדי לקבוע עיקרון אחיד, לגבי כלל נושאי המחלוקת בתחום המס, מה שיכול גם לפשט את הליכי הערעור.

ואולם, הערות אלה, אינן צריכות לענייננו, לאור השלב הדיוני בו נמצא ההליך, ובהיות השאלה שבמחלוקת, סדר הבאת הראיות. גם בנושא אחרון זה, אין לי אלא לחזור ולהפנות להחלטות קודמות שניתנו על-ידי, ומכיוון שכך, אין לי אלא לחזור ולהדגיש יישומן של אותם עקרונות על התיק דנן."

ב- ע"א 8244/02 {פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(2), 931 (2004)} קבע בית-המשפט:

" "חובת הראיה" כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער, אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על-פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על-ידי רואה חשבון וחוות-דעתו על הדו"חות הכספיים על-פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית-המשפט אין לה נפקות לעניין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם."

(לעניין זה ראו ע"א 352/86 פקיד השומה פתח-תקוה נ' אורן, פ"ד מד(2), 554, 559 (1990) והפסיקה המצוטטת שם). עולה מכך כי מקום שהנישום מילא את חובותיו על-פי הפקודה נטל ההוכחה שונה, ובלשון ד"נ 14/65 חברת משה פיינר נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד כ(1), 533, 537 (1960):

'... מקום והנישום מנהל ספרים כדבעי ונוהג בכל התקבולים והתשלומים של עסקו בשיטה ובאופן שהנציב קבע לעניין זה, תמיד על פקיד השומה הראיה כי שומתו סבירה היא ומוצדקת. ולא זו בלבד, אלא על פקיד השומה הראיה שנתמלאו התנאים הקבועים בחוק... לשימוש במיטב שפיטתו.' (ראו גם ע"א 535/81, 758/82 ממן נ' פקיד השומה טבריה, פ"ד לט(1), 757, 760 (1985)).

הלכה דומה נפסקה בקשר עם סעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, המטיל את חובת הראיה על הנישום אם דו"ח שהגיש אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין. החוק אינו מתייחס למקרה בו הפנקסים לא נפסלו, אולם נפסק כי מההן אתה שומע את הלאו, ולפיכך:

'... אם נתמך הדו"ח בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין, על המשיב (מנהל מע"מ) נטל ההוכחה, כי נתמלאו התנאים הקבועים בסעיף 77 לחוק שהצדיקוהו לעשות שימוש 'במיטב השפיטה', וכי שומתו אכן סבירה היא.' (ע"א 244/84 רביב נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מ(3), 753, 755 (1986)).

מטעמים של אחידות הדין, נראה לי כי נכון לנהוג באותה דרך גם בעת שהמשיב מפעיל את הסמכות שניתנה לו מכוח סעיף 78(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין. ובמילים אחרות, במקרה מסוג זה המונח בפנינו, כאשר המערערת מילאה את חובת הדיווח שלה במלואה, ולא נטען כלפיה כי נהגה במרמה, סבורני כי נכון היה לדרוש מהמשיב להוכיח את סבירות החלטתו, וחוששני שבמערך הראיות שהיה בפני הערכאה הראשונה, לא ניתן לקבוע כי עמד בכך. לעניין זה לא נותר לי אלא לחזור ולהדגיש כי בית-המשפט לא דחה את חוות-דעתו של השמאי מייבום, ובמצב זה נותרה הערכתו בדבר שווי הנכס, ללא זכויות הבניה הנוספות (140,000 דולר), על כנה, והרי התמורה שקיבלה המערערת לא הגיעה אף לסכום זה.

לנוכח כל האמור, אני מצטרף לדעתה של חברתי כב' השופטת ד' דורנר כי דינו של הערעור להתקבל."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

ענייני מס הכנסה