חוק פיסקלי ודיני הקניין

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"1. הגדרות
"מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה:
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;
(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים..."

ההגדרה האמורה הינה הגדרה רחבה, ומטרתה לתפוס את מירב המקרים לתוך רשת המס.

ההגדרה הרחבה של "מכירה" מאפיינת את ההעדפה של חוק מס שבח לאמץ את עיקרון התוכן הכלכלי של העסקה במקום את הצורה הפורמאלית.

מבחן התוכן הכלכלי יש לו היכולת הנכונה ל"דלות" את העסקאות האמיתיות שנעשו תוך התעלמות מצורת הצגתן על-ידי הצדדים.

חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות. הוא עשה כן כאשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של חוק המיסוי הנ"ל, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין {ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אהרון ומרגלית בן-עמי, פ"ד לד(4), 701 (1980)}.

התוכן הכלכלי והמהות האמתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק המיסוי, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין {ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.08.87)}.

הכלל הוא שיש לשאוף להרמוניה חקיקתית, הן בדיני המס השונים בינם לבין עצמם והן בין דיני המס לבין הדין הכללי וסטיה מכלל זה ייעשה מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום המס {ע"א 304/85 מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' עידית זמר, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.01.88)}.

על הפרשן להניח, כי מחוקק המס הניח את קיומו של דין כללי, כמו דיני קניין, נזיקין, חוזים, שטרות וזה היה לנגד עיניו, וכי ביקש ליצור הרמוניה בין הדינים הכלליים ודיני המס.

לפיכך, כשכוללת הוראה בחוק מס מונח או מושג אשר מצאו את ביטויים ומובנם במשפט הפרטי, יינתן להם, באין כוונה אחרת משתמעת על-פי תכליתה של ההוראה בחוק המס, פירוש העולה בקנה אחד עם מובנם במשפט הפרטי.

מהיעדר הגדרות מיוחדות בפקודת מס הכנסה ניתן להסיק, והנחת-מוצא, כי דיני המס ביקשו לילך אחר הדין הכללי, עיקרם של אלה נעוץ בהנחה שהדין הכללי מיטיב, בדרך-כלל, לעמוד על השיקולים השונים הנוגעים לסיווג עסקאות.

שיקול נוסף, התומך בגישה זו, כרוך בשאיפת המשפט לקיים הרמוניה חקיקתית בפרשנות מושגי יסוד הלקוחים מהדין הכללי.

חזקה היא שתכלית החוק, היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה, ועם כלל חקיקת המס בישראל.

יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס. הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה "פנים-מיסית".

על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת. על-כן חזקה היא כי דיני המס משתלבים בדין הכללי. על הפרשן להניח כי חוק המס מניח את קיומו של הדין הכללי - חוזים, נזיקין, קניין, שטרות - ומבקש הוא ליצור אינטגרציה בין הדין הכללי לדיני המס.

על-כן יש לצאת מתוך ההנחה {הניתנת כמובן לסתירה} כי מושגי יסוד במשפט הפרטי {כגון מכירה, שליחות, שטר, ערבות} משמעותם בדיני המס כמשמעותם בדין הכללי {א' ברק "פרשנות דיני המיסים", מיסים יא (אוגוסט 1997)}.

עם-זאת סטיה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום המס, ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה החקיקתית {ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' יצחק סיוון, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.01.05)}.

האם יש הצדקה לסטות ממושגי הדין הכללי ולקבוע כלל ייחודי לצורך חוק מיסוי מקרקעין?

הגדרת המונח מכירת זכות במקרקעין שבסעיף 1 לחוק המיסוי מתפשטת הרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין.

אומנם לפי סעיף 6(ב') לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 {במשולב עם סעיף 1 לאותו חוק (להלן: "חוק הירושה")} מוקנות ליורש החדש שלטובתו הסתלק היורש המקורי זכויות קנייניות בעזבון למפרע מיום פטירת המוריש.

זכויות קנייניות אלו מוקנות לו מכוח חוק הירושה בהתאם למטרותיו של אותו חוק.

ואולם, האם זכויות קנייניות אלו המוקנות למפרע לפי חוק הירושה מוקנות גם למפרע לפי חוק מיסוי מקרקעין? האם יש לאבחן בין הזכות המוקנית לפי חוק מס הירושה לזכות המוקנית לפי חוק מיסוי מקרקעין, אשר יש לו מטרות אחרות {פיסיקאליות וחתירה אחר התוכן הכלכלי} כאשר "מכירת זכות במקרקעין" לפי חוק המיסוי מתפשטת הרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין, האם יש הצדקה במקרה זה לסטות ממושגי הדין הכללי ולקבוע כלל ייחודי לצורך חוק המיסוי {ו"ע (ת"א) 1037/07 חסון אלעזרה נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.10.07)}.

תפיסתו של החוק את הגדרת המושגים "זכות במקרקעין" ו"מכירה" היא תפיסה רחבה, שאינה צמודה להגדרות הפורמליות של מושגים אלה בדין הכללי.

תפיסה זו מקורה במגמה הבסיסית הטמונה בדיני המס לפרוש את רשת המס על עסקאות שעל-פי מהותן הכלכלית ולאו-דווקא המשפטית מהוות "אירוע המס", המצדיק את חיובן במס.

דיני המס עשויים לחרוג, איפוא, בהגדרותיהם מהמסגרת המושגית המקובלת בדין הכללי.

בפרשנות המושגים מתוך חוק המס, נקודת המוצא היא כי מושגי היסוד יתפרשו בדרך המקובלת בדין הכללי {א' ברק "פרשנות דיני המיסים", משפטים כח 425 (1996)}.

אולם זוהי הנחה שניתן לסטות ממנה במקום שתכלית דיני המס, המבקשים להטיל מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה, מצדיקים בנסיבות מסויימות מתן פרשנות גמישה למושגים בחוק הנדון {ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.05.06)}.

חוק מיסוי במקרקעין (שבח ומכירה) הוא חוק פיסקאלי, שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטיגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות.

כדי להגיע לחקר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, אין די בפרשנות גמישה של מושגים בחוק המס העומד לדיון. יש צורך, לא אחת, לחרוג גם מהכסות החיצונית שנתנו הצדדים לעסקה ביניהם במסגרת החוזה הכתוב, המגדיר את תנאי ההתקשרות {ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אהרון ומרגלית בן-עמי, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.09.80)}.

בתי-המשפט, בהתחקותם אחר אופיה האמיתי של העסקה, חורגים לא אחת מההסכמים הכתובים, ובוחנים באמצעות מערכת ראייתית את כוונותיהם האמיתיות של הצדדים לעסקה, ואת התנהגותם בפועל במימושה.

בחינה זו עשויה להשליך על האופי האמיתי של העסקה, ולאצול על השאלה האם מדובר באירוע מס המצדיק חבות במס.

ההגדרה הרחבה של "מכירה" מאפיינת את ההעדפה של חוק מס שבח לאמץ את עיקרון התוכן הכלכלי של העסקה במקום את הצורה הפורמלית.

עיקרון זה "שתפס" לו שביתה בחוק מס שבח, יש לו חשיבות רבה גם בפרשנות הגדרת "מכירה".

ראשית, פסקי-דין העוסקים בעסקת קומבינציה פיתחו את העיקרון, כי כדי שתתבצע "מכירה" לפי חוק מס שבח, אין צורך במכירה מבחינה צורנית ודי לה לעסקה שהיא מעבירה 'פרמטרים' של בעלות כדי שיראו בכך "מכירה" לעניין החוק.

שנית, עיקרון זה, הבוחן את העסקה מבחינת מהותה הכלכלית, מהווה כלי עזר בידי שלטונות המס לגילויין של עסקאות מוסוות שנעשו על-ידי הצדדים, ואשר לא ניתן להבחין בהן בראיה רגילה.

דבר זה נעשה בדרך-כלל על-ידי הצגת מספר מכירות כעסקה אחת מבחינה צורנית, המדלגת על עסקאות אחרות שנעשו לפניה, תוך כוונה לחסוך בתשלום מס.

מבחן התוכן הכלכלי יש לו היכולת הנכונה "לדלות" את העסקאות האמיתיות שנעשו, תוך התעלמות מצורת הצגתן על-ידי הצדדים.

בחינת מהותה הכלכלית של העסקה נעשית, איפוא, באמצעות מתן הגדרות רחבות בחוק ליסודות העסקה המהווה אירוע מס, ומתן פרשנות שיפוטית רחבה להגדרות אלה, התואמת את תכלית דין המס הנוגע לעניין.

היא נעשית גם באמצעות ניתוח העסקה על-פי משמעותה הכלכלית ועל-פי אופן ביצועה הלכה למעשה, תוך בחינה משולבת של ההסכם הכתוב והתנהגות הצדדים בפועל.
הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק המיסוי אינה חופפת לזכויות קנייניות במשמעותן הפורמלית על-פי דין הקניין בלבד. היא רחבה הרבה יותר, ומתפרשת גם על-פי זכויות אובליגטוריות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין.

למשל, זכויות אובליגטוריות לקבלת בעלות או חכירה במקרקעין חוסות תחת הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי. על-פי ההגדרה שבחוק, גם הרשאה להשתמש במקרקעין, שמבחינת תוכנה ניתן לראות בה בעלות או חכירה, באה בגדר ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס.

פשיטא, שהרשאה כזו אינה בבחינת "זכות במקרקעין" במובן ההגדרה הקלאסית של דיני הקניין. עם-זאת, חוק המס רואה בה זכות אובליגטורית בעלת אופי רכושי שעשויה להיחשב זכות במקרקעין לצורך מיסוי.

הוא הדין בזכויות אחרות הקשורות במקרקעין שאינן רשומות, כגון זכויות שביושר, החוק בהגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין" אינו מסתפק במיסוי נכסי מקרקעין, הוא ממסה גם התחייבויות הקשורות בנכסי מקרקעין {ע"א 183/65 י. ק. חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ(1), 433 (1966)}.

המבחן להכללתה של זכות חוזית בגדר "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס הוא היותה כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין מבחינת תוכנה הכלכלי {ע"א 442/71 השקעות מארש בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.05.72); ע"א 480/66 "קו-לבן" מפעלי פיתוח ובניה באשדוד בע"מ נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.08.67)}.
ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך דין המס היא, איפוא, רחבה ביותר, וכורכת עימה זכויות אובליגטוריות שונות בעלות אופי רכושי הקשורות במקרקעין, ובוודאי אלה שיש להן מאפיינים כאלה ואחרים של בעלות, חכירה, או הרשאה לעשות שימוש במקרקעין, שיש לה מאפיינים של בעלות או חכירה.

הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קניין במקרקעין במובנם של דיני הקניין.

היא כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור.

ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עסקה קניינית פורמלית.

"המכירה" על-פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כוח משפטי מחייב {ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין - חדרה נ' צינדורף טל ועופר, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.09.04)}.

אכן, רוחב התפרשותה של הגדרת "מכירה" לעניין זכות במקרקעין על-פי החוק חובק גם עסקאות אובליגטוריות שאינן נרשמות במרשם ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין.
עסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על-ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני.

כוונת החוק כשהגדיר את המונח "מכירה" על דרך ההרחבה, היתה לכלול בגדר החיוב במס הסכם אובליגטורי הקשור במקרקעין {ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.06.08)}.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

חוק פיסקלי ודיני הקניין