פעולות נוספות שהינן "מכירה"

1. הדין
סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"5. פעולות נוספות שהינן "מכירה" (תיקונים: התשכ"ח, התשנ"ג (מס' 3), התשנ"ז (מס' 4), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
פעולות נוספות שהנן "מכירה"
(תיקון מס' 3)
תשכ"ח-1968

(א) מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על-ידי בעליה על-פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על-ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה - יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין.
(תיקון מס' 3)
תשכ"ח-1968

(ב) שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה: "העברה"), יחולו הוראות אלה:
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997

(1) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחוייב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה;
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(1א) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, ונתקבל לאחר-מכן לגבי הזכות אישור של בניין להשכרה כמשמעותו בפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, יראו, על-אף האמור בפסקה (1), את ההעברה כמכירה פטורה ממס, ולצורך חישוב המס לפי סעיף 53ג לאותו חוק, יראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות;
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(1ב) (נמחקה);
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997

(2) לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות;
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997

(3) לעניין סעיף-קטן זה:
"יום רכישה", "שווי רכישה" - כמשמעותם בפרק השלישי לפי העניין;
"יתרת שווי רכישה" - כהגדרתה בסעיף 47.
(תיקון מס' 24)
תשנ"ג-1993

(ג) (1) מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על-אף האמור בסעיף 4;
(2) במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה (1), יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו- 37;
(3) מנהל העזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 73, 76, 90א ו- 91 ובלבד שאם לא מונה מנהל לעזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים;
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(4) לעניין סעיף-קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לעניין זה, "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים" - החלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, התשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור, ויראו עזבון של שני מורישים כעזבון אחד אם התקיימו כל אלה:
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(א) לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(ב) טרם הסתיימה חלוקת העזבונות.
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(ד) (בוטל).
(תיקון מס' 76) תשע"ג-2013

(ה) ביצעה חברה חלוקה מרווחי שערוך כאמור בסעיף 100א1 לפקודה, יראו, לעניין מס שבח, את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין, שבשלה נרשמו בדוחות הכספיים של החברה המחלקת רווחי השערוך, כאילו נמכרה ביום החלוקה ונרכשה מחדש ביום האמור, ויחולו לעניין זה הוראות לפי סעיף 100א1 לפקודה, בשינויים המחוייבים."

2. חלוקת עזבון
מנוסחו של סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, בין אם נקרא אותו במנותק מדברי ההסבר לחקיקתו, וביחוד אם נקרא אותו לאור דברים אלה, עולה בבירור כי התנאי לחלותו של הסעיף הוא קיומם של יורשים {עמ"ש (ת"א) 1562/95 יוסף סלומון ועוד עמי זכאי ליואי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב, תק-מח 1997(2), 37402 (1997)}.

כשיישנם יורשים, רואים אותם כמוכרים והתוצאה היא שהחיוב במס {אם ישנו} חל על היורשים, במקרה שלנו אין יורשים ואין לקבוע מוכר שיישא בחבות לתשלום המס.

על-מנת שנדבר בהורשה יש הכרח שיהיו יורשים. המילים הורשה ויורשים שתיהן באות מאותו מקור ומאותו השורש: י.ר.ש. היורש הינו "הנוחל, מי שמקבל בירושה רכוש העובר אליו אחרי מות בעליו: "הבנים אין לישראל אם יורש אין לו?" {ירמיהו מט א'} "יחלקו יורשי הבעל עם יורשי האב" {ירמיהו ד' ג'} פלוני מת בלא יורש".

הורשה הינה פעולה של העברת הנכסים מכל סוג שהוא לאותם יורשים.

התכלית החקיקתית, שעמדה מאחורי הוספת סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, היתה למנוע הצמדות לפרשנות בעקבות ע"א 499/85 {עזבון המנוחה אהובה (אדלה) שפייר נ' מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.07.90), (להלן: "הלכת שפייר)}, ולקבוע בצורה חד-משמעית כי הוראות סעיף 4 לחוק המיסוי, יחולו רק על העברת נכס ישירות מן המוריש ליורש.

העברה ישירה ותו לא, ואם יש צורך בחיזוק למסקנה הנ"ל, הרי היא מצויה בסעיף-קטן 5(ג)(4) לחוק המיסוי.

נשאלת כעת השאלה, כיצד יש לפרש את המונח "יורשים" יש לפרש את המונח "יורשים" בסעיף-קטן 5(ג)(1) לחוק המיסוי כמתייחס לכל אלה שייהנו מכספי העזבון של המנוח, וזאת ללא כל קשר לשאלה, האם המדובר ביורשים שהינם בני משפחה, או בנהנים אחרים, בין אם המדובר במוסדות או לצורך מטרות אחרות כפי שנקבעו בצוואתו של המנוח.

לפי סעיף 1 לחוק הירושה, רוכש כל אחד מהיורשים חלקו בעזבון במות המוריש, אך יש מקרים בהם חלקו של יורש אחד או של אחדים מהם אינו ידוע עדיין וטרם נתגבש לכדי כמות ידועה או ודאית ביום פטירת המצווה.

ב- ע"א 499/85 {הלכת שפייר} בית-המשפט קבע כי בגדר המונח "יורשים", יכללו כל אלה שהם נהנים על-פי הצוואה.

גם מהוראות חוק הירושה ניתן ללמוד כי המונח "יורשים", כולל כל מי שנהנה מהוראות צוואה. יורשים מוגדרים בסעיף 2 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 כדלקמן:

היורשים

"2. היורשים
היורשים הם יורשים על-פי דין או זוכים על-פי צוואה; הירושה היא על-פי דין זולת במידה שהיא על-פי צוואה."

בסעיף 4 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 נקבע כי גם תאגיד כשר לרשת.

בסעיף 66(א) לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 הנמצא בפרק החמישי שכותרתו "צו ירושה וצו קיום צוואה", נקבע כדלקמן:

הצהרה על זכויות היורשים
(תיקון מס' 9)
תשנ"ח-1998

"66. הצהרה על זכויות היורשים
(א) הרשם לענייני ירושה רשאי להצהיר על זכויות היורשים: בירושה על-פי דין - על-ידי צו ירושה; בירושה על-פי צוואה - על-ידי צו קיום צוואה (להלן: "צו קיום")..."

משמע, גם מהוראות חוק הירושה עולה, כי כל מי שנהנה בין מצו ירושה ובין מכוח צו קיום צוואה, הנו בגדר יורש.

יש לפרש את המונח "יורשים" בסעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, כמתכוון לכל מי שנהנה בצורה כזאת או אחרת מכספי עזבונו של מנוח.

בשום פנים ואופן, אין לפרש את המונח "יורשים", כמתכוון רק ליורשים שהם מבני המשפחה או ליורשים הנמנים על קבוצה מוגדרת אחרת. פרשנות כזו תסכל את מטרת הוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי.

לולא הוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, הרי המדובר היה במכירה שלאור פרשת שפייר הנ"ל, היתה נופלת במסגרת סעיף 4 לחוק המיסוי.

כיום משהוסף לחוק המיסוי סעיף 5(ג)(1), אזי רק "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה", ואילו מכירתם של נכסי עזבון, תראה כמכירה החייבת במס.

אין חולק כי נכס שיצא מרשותו של האחד בדרך של הורשה והגיע לאדם במסגרת ירושה {בין מכוח ירושה על-פי דין ובין מכוח צוואה ובין בדרך של חלוקת העזבון על בסיס הסכם חלוקה} אינה נחשבת למכירה על-ידי המוריש, לצורך מיסוי {ע"מ (חי') 849/06 ישראלה טולצ'ינסקי נ' פקיד שומה חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.12.13)}.

נשווה בין סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין לסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש).

סעיף 88 לפקודת המס המוציא "הורשה" מגדר "מכירה" תואם למעשה לסעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי "הורשה איננה מכירה...".

לצד סעיף זה יש עוד להזכיר את סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין שם נקבע כי מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון יראו אותה כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים על-אף האמור בסעיף 4 לחוק. ובסעיף 5(ג)(4) לחוק המיסוי המדבר על חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, נשאלת השאלה מה משמעות המונח "חלוקת נכסי עזבון", החלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור.

חוק המיסוי חל על העברת זכות במקרקעין בדרך של הורשה, וקובע כי העברת זכות כזו - בין אם ההורשה היא על-פי דין ובין אם על-פי צוואה - לא תיחשב למכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

מכאן, שלא רק שיש פטור מהמס אלא אין גם לכאורה חובת דיווח לשלטונות המס, מפני שאירוע כזה אינו נחשב לאירוע מס {פרופ' אהרון נמדר מס שבח מקרקעין (מהדורה שביעית, תשע"ב-2012)}.

התוצאה מן האמור שלצרכי מס רואים את היורש כנכנס בנעלי המוריש וממשיך את האחזקה הקודמת באותה זכות של המוריש, תוך שמבחינת האספקט המיסוי, אין בהעברת הבעלות כדי ליצור אירוע מס {לכן למשל לצרכי השבח, ככל שנוצרו, תחושב תקופת האחזקה גם של המוריש}.

בנוסף, הורחבה התוצאה בפסיקת בית-המשפט באופן שההורשה לפי סעיף 4 לחוק המיסוי יש לראות מבחינה פונקציונאלית, ולכלול בה לא רק את קביעת החלק הבלתי-מסויים של כל יורש בכל נכס, אלא גם את חלוקת העזבון בפועל בין היורשים.

הליך ההורשה ייחשב כבא לסיומו רק לאחר שהחלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים הסתיימה, וכאשר אין לראות ברישום המקרקעין על-שם היורשים כמביא את הליך ההורשה לסיומו, כל זמן שמדובר בחלוקה ראשונה של ההורשה בין היורשים.

מכאן, שככל שמדובר בפעולה של חליפין בנכסי העזבון, רואה המחוקק פעולה כזו כחלק מהליך ההורשה וגם לה מקנה פטור ממס.

פעולת חליפין יכול שתיחשב כחלק נדרש מחלוקת העזבון בהסכמה, בהתייחס לתשלומי איזון שלא מנכסי עזבון.

בעבר היתה הרחבה מסויימת של החלת החריג בנוגע להעברת זכויות בדרך של הורשה, וזו באה לידי יישום ב- ע"א 145/84 {מנהל מס שבח נ' שרה הרמן, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.12.85)} בית-המשפט הסתמך על סעיף 114 לחוק הירושה {שעניינו בהורשה לגבי משק חקלאי} נקבע שהעברת זכויות החכירה היא פעולה משפטית ולא אירוע מס, וממילא גם תשלום הפיצויים שהוא הסדר כספי בין היורשים לא בא אלא לאפשר הסדרת הפעולה המשפטית.

ואולם המחוקק תחם את הזכות שבסעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין באופן שכאשר ניתנת תמורה כספית או בשווה כסף, תיחשב זו במסגרת נכסי העזבון בין היורשים, רק כאשר אותה תמורה היא אכן נכס מנכסי העזבון, שאם-לא-כן, יראו את התמורה הכספית שניתנה כמכירה שנעשתה על-ידי היורשים ולגבי אותה תמורה שאיננה חלק מן העזבון, ייחשב המעשה כמכירה החייבת במס.

עם חקיקתו של סעיף 5(ג) לחוק המיסוי צומצם איפוא הנושא מבחינת דמי האיזון שלא מנכסי העזבון והעברה כזו אשר יכולה היתה להיחשב בעבר כחלק מהליך ההורשה, לא תיכלל עוד בחריג האמור.

כלומר, לפי החוק היום, כדי שיחול הפטור ממס, צריך שתהא חלוקה פנימית של נכסי העזבון בין היורשים ושימוש בנכסים שאינם מנכסי העזבון כדי לסייע בחלוקת הירושה בין היורשים, ייחשבו כפעולה של "מכירה" שאיננה נכללת בגדר הורשה, עד לגובה ערך הנכס שעורב. אותו חלק ייחשב כ"מכירה" החייבת במס.

השאלה הנשאלת - באיזו מידה חל הסדר זה של העברת זכויות מקרקעין לגבי חלוקת נכסים אחרים של העזבון, שאינם מקרקעין.

בהחלטה מיסוי 43/08 הועלתה שאלה בנוגע לחלוקת עזבון של נכסים שאינם זכויות במקרקעין.

נקבע כי במסגרת חלוקת העזבון, כאשר לא נעשתה כל פעולה או חלוקה בקשר עם נכסי העזבון המנוח או עם כספים מאז פטירתו ועד למועד מתן ההחלטה, ומאחר שלא בוצע תשלום בין היורשים תמורה בכסף או שווה כסף שאינו נכס נמנה על נכסי העזבון לא תהווה חלוקה זו "מכירה", היות והצהרת היורשים שם עמדה בתנאי הוראות סעיף 5ג(4) לחוק המיסוי, ולכן רשות המס קבעה שהעברה זו לא תהווה מכירה החייבת במס על-פי הפקודה, כל זאת בתנאי שלא שולמו תשלומי איזון בכסף או שווה כסף שאינם נמנים על נכסי העזבון.

תוצאה דומה הובאה בהחלטת מיסוי 52/08. גם שם היו בין נכסי ההורשה מניות בשיעור של 50% ועל-פי הצוואה קיבלו היורשים 50% נוספים מהמנוחה אמם שנפטרה.

רשות המס קבעה כי נכסי החברות שיפורקו יחשבו כאירוע מס שהוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק המיסוי אינן חלות עליו.

ההחרגה לגבי הורשה בזכות במקרקעין הורחבה והוחלה בפועל על-ידי רשות המס גם לגבי העברת זכויות בנכסי עזבון שאינן מקרקעין.

מכירת הזכות בדירה, דינה, על-פי סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כמכירה על-ידי היורשים, והם גם החבים {או פטורים} במס בגין המכירה {ע"א 8265/03 עו"ד יוסף אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.01.05)}.

מכירה על-ידי מנהל עזבון יראוה כמכירת הנכס על-ידי היורשים, והפטור מהמס יינתן למכירה לפי זכאותם של היורשים {א' נמדר, מס שבח מקרקעין פטור לדירות מגורים (תשנ"ז)}.
כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור {ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.05.89)}.

סעיף 3 לחוק המיסוי חל ביחד עם סעיף 5 לחוק המיסוי ושניהם דרים בכפיפה אחת, שתי הוראות החוק עשויות לעמוד זו בצד זו ואף להשתלב זו עם זו.

סעיף 3 לחוק המיסוי קובע בצורה פשוטה כי לצורך החוק, הנאמן בפשיטת רגל בא בנעלי בעל הזכויות ואיננו נחשב כמוכר בפני עצמו {ע"א 8265/03 עו"ד יוסף אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.01.05)}.

על-פי לשונו ועל-פי תכליתו, סעיף זה חל על כל נאמן בפשיטת רגל, ואין בו כל סייג ביחס לנאמן על עזבון בפשיטת רגל.

כן לא ניתן להסיק סייג כזה מסעיף 5 לחוק המיסוי. כאשר עסקינן במכירת נכס של עזבון לגביו ניתן צו ניהול העזבון, סעיף 5 לחוק המיסוי ביקש אך לקבוע כי היורשים אינם באים, לצורך החוק, בנעלי המוריש, אלא נחשבים כמוכרים בפני עצמם.

אין ללמוד מכך כי אם נכס העזבון נמכר על-ידי הנאמן בפשיטת רגל, הרי שאין תחולה לסעיף 3 לחוק. לשון הסעיפים 3 ו- 5 איננה מחייבת זאת. תכליתם איננה מחייבת זאת. הם קבעו עקרונות שונים לסיטואציות עובדתיות נפרדות.

שילובם ביחד הוא אפשרי במקרה של ניהול עזבון בפשיטת רגל, ששלובות בו הסיטואציות העובדתיות שהסעיפים נועדו להן.
אין מניעה לשילוב הסעיפים. להפך, הדבר מתבקש ורצוי, משום שהוא שומר על תוצאות מס אחידות ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של נאמנים בהתחשב בקיום הורשה או העדרה, ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של יורשים, בהתחשב בקיום פשיטת רגל או העדרה.

לפי סעיף 5 לחוק המיסוי, יראו במכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון כמכירה בידי היורשים. היורשים עשויים, אם-כן, להתחייב במס בגין המכירה. עם-זאת, דיני הירושה קובעים הגבלה כללית לאחריות היורשים כאחריות מנכסי העזבון בלבד ואין לתבוע מהם מאומה מעבר לכך.

עיקרון זה בא לידי ביטוי בסעיף 126 לחוק הירושה, לפיו עד לחלוקת העזבון אין היורשים אחראים לחובות העזבון.

כן מוצא הוא ביטוי בסעיף 127 לאותו חוק, המגביל את אחריותו של יורש לאחר חלוקת העזבון "עד כדי שוויו של מה שקיבל מן העזבון".

כאשר עסקינן בעזבון המתנהל בפשיטת רגל, מכירת הנכס בידי הנאמן נעשית במסגרת תפקידו של הנאמן בניהול העזבון בפשיטת רגל.

זוהי מכירה הנכפית על היורשים. היא נעשית במטרה לפרוע חובות לנושי המוריש שהיו לנושי העזבון. תמורת המכירה אינה עוברת ליורשים. כל כולה מיועדת לפירעון חובות העזבון.

למעשה, אם אין בעזבון כדי סילוקם של חובות העזבון, יש להניח כי אחרי סילוק החובות כלל לא תישאר יתרה ליורשים. חיוב היורשים במס במצב דברים זה נוגד את העיקרון בדבר אחריותם המוגבלת של היורשים. עיקרון זה חולש גם על סעיף 5 לחוק המיסוי.

מכירה של נכסי עזבון המתנהל בפשיטת רגל אינה מצמיחה חיובים אישיים של היורשים. החיובים שנובעים מן המכירה, לרבות חיוב במס שבח, הם חיובי העזבון שהיורשים חייבים בהם ואחראים להם בגבולות שחוק הירושה מציב לאחריות יורשים.

אם היורשים אינם מקבלים דבר מן העזבון, אין הם אחראים לחיובים שמצמיחה המכירה. אין לראות בחיובים אלה חובות אישיים של היורשים שאחריותם להם בלתי-מוגבלת.

ייחוס המכירה ליורשים לצורך קביעת החבות במס שבח, אין בו כדי להשפיע על תוצאה זו, הנלמדת מעקרונות היסוד של דיני הירושה. במצב דברים זה ניתן לגבות, איפוא, את מס השבח מקופת העזבון בלבד.

למוריש שצבר רכוש מקרקעין במקומות שונים, במקום אחד או במקומות צמודים או קרובים זה לזה, הם עזבון לכל דבר שניתן לחלוקה בין היורשים, כל אחד לפי חלקו ולפי שווי החלק שזכאי לו בהתאם למנה שיש לו בירושה ללא תוספת איזון בכסף או שווה כסף, כדי שיחולו עליו סעיפי הפטור ממיסים לפי החוק.

אין כל התניה של קרבה או "צפיפות" במתן הפטור ממיסים. מקום העזבון איננו מבטל את הזכות לחלוקתו בפטור ממס.

יכולה להיות חלוקה על-ידי פיצול חלקה לקטעים שכל שותף מקבל קטע ויכול להיות בשיטת חלוקת צבירה ובלבד ששווי הנכסים הניתנים לכל שותף יהיו שווים בערכם למנה המגיעה לו. היה שווים שונה וצריך והמקבל את הנכס היקר יותר משלם הפרש כספי או שווה כסף, יחול על ההפרש מס כמכר לכל דבר.

בחוק המקרקעין מצא המחוקק צורך לקבוע פרק שלם על פירוק שיתוף במקרקעין שם ישנן הוראות בדבר חזקה ברכוש משותף, כיצד ומי מחזיק.

כשמדובר בחלקות אחדות, תהיה החזקה הזמנית של השותפים חזקה בעין של חלקה אחת או יותר כל עוד ודבר מתבצע על-פי חוק המקרקעין לפי פרק זה אין בחלוקה זו משום חלוקה, כחלוקה סופית, ולא חלים עליה דיני החלוקה.

רק כאשר עושים חלוקה שמעבירה לצמיתות קטע מוגדר או נכס מוגדר לשותף או ליורש לפי ערך מנתו והוא מצהיר על כך לשלטונות מיסוי מקרקעין כדי לקבל אישור לביצוע רישום הזכות בלשכת רישום המקרקעין על שמו לגבי החלק המחולק שזכה בו, נחשבת כעשויה.

קיימת אפשרות גם שרכוש משותף יחולק בחלוקת הנאה זמנית לניהולו על-ידי השותפים ואף לרשום הערה בלשכת רישום המקרקעין על קיום הסכם שיתוף וחלוקה זמניים ואף-על-פי-כן, אין לראות במסמך זה חלוקה סופית, מחייבת.
חזקה מכוח הסכם שיתוף וחלוקה זמניים אינה הופכת את החזקה בחלק מוגדר זמנית כחלוקה סופית.

למרות ההסכם, המקרקעין יישארו עדיין רכוש משותף של כלל השותפים, עד אשר יוסכם בין השותפים כי חלוקה זו או אחרת תהיה לפלוני סופית, מצהירים עליה בפני רשויות המיסים ורושמים אותה בלשכת רישום המקרקעין, ואם איננה ניתנת לרישום מכל סיבה שהיא, היא תהא סופית ומחייבת אם כך הוסכם בהסכם החלוקה ודווח על החלוקה לשלטונות המס.

יש עדיין מצב שיורשים המקבלים נכסים בירושה כעזבון, לא יצליחו לחלק את העזבון ביניהם סופית מסיבות שונות, והם יוסיפו להחזיק בו במשותף או על-פי הקצאה זמנית של קטע זה לאחד וקטע אחר לאחר, וכשמדובר בחנויות ובמבנים קיימים אחרים, יכול אחד היורשים בהסכמה זמנית של יתר השותפים והיורשים להחזיק בחנות בחזקה זמנית ולנהל את הנכס בעבורו ובעבור יתר השותפים, על דעתם או אפילו על דעתו, כאמור בחוק המקרקעין ועדיין אין לראות בחזקה הזמנית הזאת מטעם יתר השותפים, כחלוקה מחייבת על-פי חוק המקרקעין וחוק מיסוי מקרקעין.

3. הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה
פסיקת בית-המשפט קבעה כי בלשון הרישא של סעיפים-קטנים 20(2)(א) ו- סעיף 20(2)(ב) לפקודת הקרקעות (רכישה לצורכי ציבור, 1943), אין נזכרת "תקרה" לשטח שמעל רבע המגרש, שמותר לרשות הרוכשת להפקיעו בלי לאבד את זכות הניכוי עבור רבע משטח המגרש {ע"א 8622/07 אהוד רוטמן נ' מע"צ החברה הלאומית לדרכים בישראל בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.05.12)}.
עם-זאת נקבע כי לשון סעיף 20(2) לפקודה הנ"ל סובלת את שני הפירושים - זה המאפשר להפחית {או לא לשלם, לפי העניין} פיצוי גם כשחלקה מופקעת בשלמותה, וזה השולל הפחתה ולפיכך:

כאשר פירוש החוק מוטל בספק, בוודאי תהיה הנטיה להעדיף את הפירוש התואם אותו עיקרון כללי, המגלם זכות יסוד של אזרח בעל קניין במקרקעין.

אך גם זה אינו עיקרון מוחלט, ואם הפירוש הנכון אינו מוטל בספק, והוא נוגד אותו עיקרון, על כורחנו נאמר, שהמחוקק ביקש להטיל מעין מס רכוש על בעל המקרקעין, שיהיה חייב לתרום 25% {או 40%} מן הנכס שבבעלותו לצורכי ציבור, כשם שמחייבים את בעל הנכס להפריש מס שבח מן הרווח שהוא עושה בעת מכירת הנכס {והפקעת הנכס בתמורה בכלל זה}.

סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כי הפקעה הינה בגדר מכירה כדלקמן:

"5. פעולות נוספות שהינן "מכירה" (תיקונים: התשכ"ח, התשנ"ג (מס' 3), התשנ"ז (מס' 4), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
פעולות נוספות שהנן "מכירה"
(תיקון מס' 3)
תשכ"ח-1968

(א) מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על-ידי בעליה על-פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על-ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה - יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין..."

מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על-ידי בעליה על-פי תביעת חלוקה או לשם פירעון משכנתא, שיעבוד או חוב פסוק, או על-ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין.

מי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או עושה הפעולה, לפי העניין.

סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 קובע הטלת מס רכישה על מכירת זכות במקרקעין כדלקמן:

מס רכישה
(תיקון מס' 5)
תשל"ה-1974
(תיקון מס' 8)
תש"ם-1980

"9. מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
מס רכישה
(תיקון מס' 5)
תשל"ה-1974
(תיקון מס' 8)
תש"ם-1980
(תיקון מס' 69) תשע"א-2011

(א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן: "מס רכישה"); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה - שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים..."

לעניין שווי מכירה בהפקעה סעיף 17(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"17. שווי המכירה (תיקון: התשנ"ז (מס' 3))
...(ב) שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לעניין הפיצויים בשל ההפקעה..."
משילוב הוראות אלה יוצא, כי הפקעת זכות במקרקעין מהווה מכירה אשר בגינה יש להטיל על הרוכשת מס רכישה. שווי זכות במקרקעין הנמכרת אשר עליה מוטל מס רכישה הוא נשוא המחלוקת בערר הנדון.

סעיף 17(ב) לחוק המיסוי נועד להבהיר את המונח "שווי מכירה" בהקשר של הפקעת ולמנוע טענות אפשריות {כגון: סכום הפיצויים המתקבל בגין ההפקעה אינו משתלם בגין הזכות במקרקעין אלא בגין דברים אחרים}.

"שווי המכירה", בהפקעה, לפי סעיפים 17(א) ו-17(ב) לחוק המיסוי, הוא הסכום הכולל של כל הפיצויים כפי שנקבעו ב"יום המכירה"; "יום המכירה" בהפקעה, לפי סעיף 19(2) רישא לחוק המיסוי, הוא היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו.

לפי פסיקת בית-המשפט בהתייחס לסעיף 17(ב) לחוק המיסוי קבע מפורשות, כי לצורך קביעת "שווי המכירה" בהפקעה אין לאבחן בין פיצויים בשל ההפקעה לבין תשלום עבור הזכות במקרקעין הנמכרים, אלא יש לראותם כמכלול המשולם בגין מכירת הזכות המופקעת.

מסקנה זו עולה הן מלשונו הברורה והחדה של סעיף 17(ב) לחוק המיסוי, והן מצרוף הוראה זו להוראת סעיף 19(2) לאותו חוק הקובע כי יום המכירה בהפקעה הינו יום תשלום הפיצויים.

ניקח לדוגמה את חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף"). ניתן לראות שאין בהוראות החוק מס ערך מוסף הוראה כוללת וברורה כהוראת סעיף 17(ב) לחוק המיסוי, נקבע בפסיקת בית-המשפט שכל פיצוי הינו מכלול אחד החייב במס.
דוגמה נוספת היא, פיצוי בגין שיהוי - האם הוא פיצוי נזיקי והאם חייב במס שבח?

אין ויכוח כי פיצויים בגין הפרשי הצמדה, אשר אינו שונה במהותו מפיצוי בגין שיהוי נכלל ב"שווי המכירה" לכל דבר ועניין ל"יום המכירה".

יתכן שהמבחן לבדיקת שאלת הכללת רכיב כזה או אחר בתמורה הכוללת יכולה להיות במבחן "הזיקה הישירה" בין רכיב הפיצוי לתמורה הכוללת באופן שכל סכום הנובע ישירות מעניין ההפקעה יקושר כחלק מהתמורה הכוללת.

לפי מבחן זה ללא ההפקעה אין פיצוי בגין שיהוי ולכן המסקנה היא ברורה שפיצוי זה נכלל כרכיב בתמורה הכוללת ששולמה בגין המקרקעין המופקעים. בנוסף שיהוי דומה בתכונותיו להפרשי הצמדה על סכום שלא שולם במועדו.

4. על היחס שבין סעיף 100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5 לחוק המיסוי מס שבח מקרקעין
אין חולק כי הסמכות לקביעת המועד נתונה לפקיד השומה ועל המשיב מוטל לקבוע את שומת מס השבח בגין "העסקה" מושא שינוי הייעוד, על יסוד מועד השינוי שקבע פקיד השומה {ו"ע (ת"א) 1230-06 אמקור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.11.12)}.

במקרים מסויימים נדרש מנהל מיסוי מקרקעין, לאישור פקיד השומה, שהוא הגורם המוסמך לאשר כי אירועים מסויימים אכן התרחשו, וכמובן - באיזה מועד.
סעיף 100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין} חוקקו בשעתו בעקבות פסקי-דין סותרים שניתנו בשנות ה- 60 על-ידי בית-המשפט בנושא של הכרה בהכנסה בגין שיערוך נכס שהועבר מרכוש קבוע למלאי {ע"א 20/63 חיים בן-צבי נ' פקיד השומה, בית-הדר, תל-אביב-יפו 1, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.09.63); ע"א 217/65 שלמה כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת-גן, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.05.66)}.

בעקבות שני פסקי-דין אלו נזקק המחוקק לומר את דברו בעניין זה ונחקקו בו-זמנית סעיף 100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 100 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 פותח כדלקמן:

העברת נכס למלאי עסקי
(תיקון מס' 13)
תשכ"ח-1968

"100. העברת נכס למלאי עסקי
שוכנע פקיד השומה שאדם העביר נכס שבבעלותו לעסקו כמלאי עסקי או שהפך נכס קבוע בעסקו למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה - העברה), יחולו הוראות אלה:
(1) חלפו ארבע שנים ....
(תיקון מס' 21)
תשל"ה-1975

(2) לא חלפו ארבע שנים ...."

סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 {שהינו הסעיף המקביל לסעיף 100 לפקודה} פותח אף הוא באותם מילים כדלקמן:

"5. פעולות נוספות שהנן "מכירה" (תיקונים: התשכ"ח, התשנ"ג (מס' 3), התשנ"ז (מס' 4), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"ג (מס' 2)).
...(ב) שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה: "העברה"), יחולו הוראות אלה:
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997

(1) חלפו ארבע שנים...
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997

(2) לא חלפו ארבע שנים..."

כיוון ששני הסעיפים הנ"ל חוקקו לאותה תכלית, לאותה מטרה, ומשתמשים באותו נוסח של "שוכנע פקיד השומה", הרי שיש לתת לשני הסעיפים האמורים את אותה פרשנות.

הן סעיף 100 לפקודת מס הכנסה והן סעיף 5(ב) לחוק המיסוי פותחים במילים בלשון נפעל, שמשמעו שהנישום הוא שאמור להיות זה שהצליח לשכנע את פקיד השומה בקרות אירוע של שינוי הייעוד למלאי.

נטל הראיה שהיה שינוי ייעוד לגבי נכס, מוטל על הנישום, סעיף 5(ב) לחוק מס שבח קובע הסדר דומה לסעיף 100 לפקודת מס הכנסה לגבי העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לעסק כמלאי עסקי.

גם לעניין סעיף 5(ב) לחוק המיסוי, חל על הנישום נטל הראיה כי אכן היה שינוי ייעוד של המקרקעין. כל עוד לא שוכנע פקיד השומה כי שונה הייעוד לא יחולו הוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין {עמ"ה 105/86 דנקנר השקעות בע"מ, נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.06.87)}.

יחד-עם-זאת, הן פסיקת בית-המשפט המועטה והן לפי הספרות המשפטית {פרופ' אהרון נמדר מס שבח מקרקעין: בסיס המס; פרופ' יצחק הדרי "מיסויי מקרקעין": בפרק "מכירה רעיונית"} פירשו כי סעיפים אלה יחולו גם במקרים בהם שינוי הייעוד נעשה מיוזמתו של פקיד השומה.

כאשר שינוי הייעוד נעשה מיוזמתו של הנישום ופקיד השומה משתכנע ומאשר זאת, לא מתעוררת כל שאלה לגבי תוקף האירוע, ואולם מה הדין כאשר שינוי הייעוד נעשה מיוזמת פקיד השומה והנישום מתנגד לקביעה זו של פקיד השומה, או כאשר פקיד השומה קובע מועד אחר לשינוי הייעוד בניגוד לעמדתו של הנישום האם קביעתו זו של פקיד השומה היא סופית ומוחלטת ואין לנישום זכות ערעור?

לפי סעיף 100 לפקודת מס הכנסה פקיד השומה יצטרך להוציא לנישום שומה, הנישום יהיה זכאי להגיש השגה על אותה שומה, להתדיין עם פקיד השומה, תוך שהוא משתמש בזכות השימוע, ובמידה ולא יגיע להסכמה עימו, פקיד השומה יהיה רשאי להוציא לנישום שומה לפי מיטב השפיטה ובהמשכה להוציא צו והנישום יהיה רשאי לערער על הצו לפני בית-המשפט, והכל בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה.

שלב ה"שכנוע", במקרה ושינוי הייעוד נעשה מיוזמתו של פקיד השומה לא מסתיים בקביעה חד-צדדית של פקיד השומה, אלא מסתיים לאחר הסכמה עם הנישום או פסיקה של בית-המשפט.

שוכנע פקיד השומה לעניין סעיף 100 לפקודת מס הכנסה, משמעו לאחר סיום כל ההליכים ואין החלטתו החד-צדדית של פקיד השומה החלטה חלוטה הגוררת עימה חיוב במס שאינה ניתנת לערעור.

אין כל הצדקה ואין כל הגיון להעניק פירוש שונה לצמד המילים "שוכנע פקיד השומה" לעניין סעיף 5(ב) לחוק המיסוי ולעניין סעיף 100 לפקודת מס הכנסה.

לא יעלה על הדעת שפקיד השומה יקבע חד-צדדית על שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי לגבי זכות במקרקעין בניגוד לעמדת הנישום, ומנהל מיסוי מקרקעין יהיה מחוייב לפעול ללא כל סטיה לפי אותה קביעה ולחייב במס את הנישום מבלי שהנישום יוכל לערער ולהשיג על אותה קביעה, אלא רק באמצעות פניה לבג"צ, או באמצעות המרצת פתיחה שאינם מהווים תחליף בכל מקרה לערעור על שומות מס {ע"א 9168/06 3 יורם יזדי נ' פקיד שומה 3 יר', פורסם באתר האינטרנט נבו (19.01.10); בג"צ 1614/12 בנימין רביזדה נ' מנהל רשות המיסים, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.07.12)}.

ב- ע"א 3901/11 {דוד מחקשווילי נ' רשות המיסים בישראל, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.08.12)} בית-המשפט קבע כי הדרך היעילה והנוחה, במקרה הרגיל, לבירור חילוקי-דעות בין נישומים לרשויות היא הגשת השגה לרשויות המס, הנבחנת על-ידי אנשי המקצוע של הרשות הנוגעת בדבר.

אין בעיקרון מקום לפתוח מסלולי השגה בענייני מס שלא בדרכים הקבועים {פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), בפקודת המיסים (גביה) ובהליכים מקבילים בתחום המיסים} שם מקומם הגיאומטרי והטבעי של הליכי מס, ועל הפרשנות שיפוטית לתמוך בגישה זו.

בחוזר מ"ה 7/93 משפטית (07.02.93) נקבע כי ישנם מקרים בהם פקיד השומה מסרב לפניית הנישום לתת לו אישור בדבר הפסדים לקיזוז כנגד השבח.

במקרה זה נוצר מצב בו הנישום עלול להישאר ללא סעד משפטי מתאים, שכן מצד אחד אין הוא יכול לתבוע ממנהל מס שבח או מהוועדה להכיר בקיומם של ההפסדים ומצד שני אין ביכולתו לערער כנגד עמדת פקיד השומה, שכן זה טרם הוציא שומה.

במצב זה מתבקש פקיד השומה להזדרז ולהוציא שומה בהתאם, כך יוכל הנישום להשיג או לערער על השומה ולהבטיח בינתיים את תשלום מס השבח על-ידי מתן ערבות מתאימה.

צמד המילים "שוכנע פקיד השומה" שבסעיפים 100 לפקודת מס הכנסה ו- 5(ב) לחוק המיסוי, חוסים תחת צילם גם שינויי ייעוד שביוזמת פקיד השומה, ואולם שינויי ייעוד אלו כפופים להוצאת שומה, השגה וערעור, וכל עוד לא נסתיימו הליכים אלו טרם מוצה וטרם הסתיים שלב השכנוע.

סעיף 158א לפקודת מס הכנסה קובע כי לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה מבלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו.

אם לגבי שומה לפי מיטב השפיטה הניתנת להשגה ולערעור זכאי הנישום לזכות השימוע, על-אחת-כמה-וכמה שזכות זו מגיעה לנישום לגבי החלטה של פקיד שומה שבעקבותיה, כך, אליבא פקיד השומה, לא תהא ניתנת להשגה וערעור.

על פקיד השומה קיימת חובה ליתן לנישום להשמיע טיעוניו ולהקשיב להם בנפש חפצה מקורה גם בדין המינהלי ובכללי הצדק הטבעי {אמנון רפאל מס הכנסה, כרך ו'}.

אף שכאמור מטיל סעיף 158א(א) לפקודת מס הכנסה על רשויות המס חובה לתת לנישום בהליך שבו נערכת שומה לפי מיטב השפיטה או מוצא צו לפי סעיף 152(ב) הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו, בטרם יוצאו אותה שומה או צו, אין סעיף 158א(א) לפקודה המקור הבלעדי לחובה שכזו.

ככל רשות מנהלית מחוייבות גם רשויות המס בעקרונות היסוד של יישום כללי הצדק הטבעי שבמשפט המינהלי. באלה נכללת גם זכות השמיעה {או "זכות הטיעון"} המוענקת למי שעניינו נדון בפני רשות מינהלית.

בין מכוח הוראות פקודת מס הכנסה ובין מכוח הדין הכללי ועקרונות היסוד של השיטה, זכות הטיעון מוכרחה להינתן לנישום.

זכות יסוד של האדם בישראל היא, כי רשות ציבורית הפוגעת במעמדו של אדם, לא תעשה כן, בטרם תעניק לאותו אדם את ההזדמנות להשמיע את דעתו {בג"צ 654/78 ריבה גינגולד נ' בית-הדין הארצי לעבודה, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.07.79)}.

לעניין זכות יסוד זו אין נפקא מינה, אם רשות ציבורית פועלת מכוח חיקוק או מכוח הנחיה פנימית או מכוח הסכם.

בכל מקרה בו רשות ציבורית מבקשת לשנות את מעמדו של אדם עליה לפעול כלפיו בהגינות, וחובה זו מטילה על הרשות את החובה להעניק לאותו אדם את ההזדמנות להשמיע את דעתו.

זכות הטיעון של אדם, הנפגע מהחלטה של השלטונות מוכרת בשיטתנו המשפטית. יש והיא קבועה במפורש בדבר חקיקה ויש ודבר החקיקה אינו מזכיר אותה במפורש.

נראה כי קיפוח זכות הטיעון, מניעתה למעשה, הן בהליך השומתי ולא-כל-שכן באי-מתן זכות השגה וערעור, מהווה סטיה מהותית מכללי הצדק, סטיה אשר יש בה כדי להשפיע על תוקפה של החלטת פקיד השומה בשל העוול הברור והממשי אשר עלול להיגרם.

5. סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

פעולות נוספות שהנן "מכירה"
(תיקון מס' 3)
תשכ"ח-1968

"5. פעולות נוספות שהינן מכירה (תיקונים: התשכ"ח, התשנ"ג (מס' 3), התשנ"ז (מס' 4), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
(א) ...
(תיקון מס' 3)
תשכ"ח-1968

(ב) שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה: "העברה"), יחולו הוראות אלה:
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997

(1) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחוייב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה;
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(1א) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, ונתקבל לאחר-מכן לגבי הזכות אישור של בניין להשכרה כמשמעותו בפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, יראו, על-אף האמור בפסקה (1), את ההעברה כמכירה פטורה ממס, ולצורך חישוב המס לפי סעיף 53ג לאותו חוק, יראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות;
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(1ב) (נמחקה);
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997

(2) לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות;..."

עינינו הרואות כי החוק רואה בהעברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי, שהיא פעולה רעיונית בלבד הנעשית בתוך האישיות המשפטית, כאשר לא מתרחשת כל עסקה בשוק, כמכירה החייבת במס שבח ובתנאי ששוכנע פקיד השומה בקיומה של העברה זו.

יחד-עם-זאת קובע החוק כי במידה ולא חלפו 4 שנים מיום רכישת הנכס ועד יום העברה לא יראו את העברה כמכירה ויראו את שווי המלאי העסקי כמחיר שעלה הנכס לנישום.

ההכרה במכירה רעיונית כמכירה לצרכי מס באה בעקבות ע"א 217/65 {שלמה כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת-גן, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.05.66)} ואומצה בחקיקה מלבד בסעיף 5(ב) לחוק המיסוי גם בסעיפים בפקודת מס הכנסה ובחוק התיאומים בשל אינפלציה, התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים" {כגון: סעיפים 85 ו- 100 לפקודת מס הכנסה, סעיף 101 לפקודת מס הכנסה, סעיף 6(ט) לחוק התיאומים ועוד}.

נדמה כי לגורמי התכנון השפעה מכרעת, באשר אלה קובעים את פוטנציאל המקרקעין ואפשרויות הניצול הגלומות בהם.

שווים של המקרקעין עשוי להשתנות בתגובה לציפיות ולשינוי תכנוני, ולא דווקא לשינוי התכנוני-סטטוטורי עצמו. ובמילים אחרות, עם הידיעה על אפשרות הכנתה של תוכנית העשויה להשפיע על ערך המקרקעין {ו"ע (ת"א) 1091/02 מבני דולינגר חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז ת"א (אזרחי), תק-מח 2005(4), 4270 (2005)}.

העולה מהאמור הוא, כי את "שווי השוק" של המקרקעין יש לבחון מבעד למשקפיו של אותו "קונה מרצון" אלמוני כאשר הדגש הוא על המידע שהיה בידיו ומערכת ציפיותיו מהמקרקעין שהוצעו לו ערב אישורה של התוכנית המשביחה.

עובדה זו גורמת לכך שהידיעה על קיומם של הליכי התכנון הופכת לנחלת רבים ובעקבות כך מתעוררת אצל בעלי עניין ציפיה ואף נכונות להשקיע ומכאן ועד לעליה במחירי הקרקע הדרך קצרה.

אישורה של התוכנית הופך את הציפיה למציאות, גורם לעליה נוספת בערך המקרקעין, אם כי נראה שחלקה הארי של העליה התרחש כבר בשלבים של הציפיה לאישורה של התוכנית.

ב- בע"ש (חי') 36/90 {שחר ואח' נ' מנהל מס רכוש, פורסם במיסים ד/1} בית-המשפט קבע כי אין למצוא פגם בהחלטת הוועדה, אשר משמעותה היא שחוסר הוודאות בכל הנוגע לצורה הסופית שתלבש התכנית, אם בכלל תאושר, הוא כה רב עד כי לא יכולה להיות לה השפעה על המחיר, או שלפחות אין באפשרות להעריך את ההשפעה הפסיכולוגית של ידיעות בדבר הכנת תכנית בערכים כלכליים. או בלשון אחרת: לא ניתן לתרגם ידיעות אלו לשווה כסף.

ככלל, הואיל ומכירה רעיונית מתרחשת מבלי שמתבצעת עסקה כלשהי בשוק, עולה השאלה כיצד לקבוע את המכירה הרעיונית ואת עיתויה, כאשר עניינו של הנישום לעיתים לדחות את מועד המכירה הרעיונית ולעיתים להקדימה והכל בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה.

ב- ע"א 59/75 {חברת נוה שאנן 6 בע"מ נ' פקיד השומה, תל-אביב 1, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.12.75)} בית-המשפט קבע כי קשה להוכיח מתי גמלה ההחלטה להועיד נכס הוני למלאי עסקי, כשאין לך סימן חיצוני הנותן ביטוי להחלטה כזאת.

כשאנו מסתכלים על שווי המקרקעין במועד שינוי הייעוד באשר להפחתה בגין היטל השבחה, ניתן לראות כי ישנן עסקאות נדל"ן המתבצעות לפני אישורה של תב"ע חדשה, כאשר מחיר העסקה מושפע מהשבחת הזכויות שלפי התב"ע החדשה.

במקרה כזה היטל ההשבחה {בשיעור של 50% מההשבחה} ישולם על-פי החוק על-ידי הבעלים החדשים של המקרקעין, היינו, על-ידי הקונה. אשר-על-כן במקרה כזה מחיר העסקה אמור להביא בחשבון את ההוצאות שאמור הקונה לשאת בגין היטל ההשבחה ולהפחיתן משווי המקרקעין.
לעומת-זאת אם העסקה מתבצעת לאחר אישור התוכנית היטל ההשבחה יחול על המוכר ומחיר העסקה לא יושפע מתשלום ההיטל.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

פעולות נוספות שהינן "מכירה"