פטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין

סעיף 49יא לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49יא. פטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ז (מס' 2), התש"ע)
(א) בפרק זה :
"מבנה עסקי" - מבנה שאינו מלאי עסקי, ושמתקיים בו אחד מאלה:
(1) הוא משמש בייצור הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, בידי המוכר או בידי שוכר המבנה בתנאים שקבע שר האוצר ולמשך תקופה שקבע או שהוא מושכר למדינה או לגוף שחלות עליו הוראות סעיף 9(2) לפקודה, ומשמש אותם במישרין;
(2) הוא מיועד לשמש לפי טיבו, ליצור הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי המוכר, ובלבד שלא שימש למגורים בידי המוכר, שוכר או קרוב של מי מהם;
"הזכות הנמכרת" ו"הזכות החלופית" - כמשמעותן בסעיף-קטן (ב);
"שווי הזכות החלופית" - שווי המכירה של הזכות החלופית ואם היא זכות במקרקעין במקרקעין שהם קרקע לבניית מבנה עסקי, לרבות הוצאות בניית המבנה העסקי עליה;
"שווי הזכות החלופית המתואמת" - שווי הזכות החלופית כפול במדד ביום המכירה של הזכות הנמכרת ומחולק במדד יום רכישת הזכות החלופית ובתוספת הוצאות שהוצאו לבניית המבנה העסקי, כשהן מוכפלות במדד יום המכירה ומחולקות במדד יום ההוצאה; לעניין זה יראו כיום ההוצאה את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה ביום תחילת הבניה, ומסתיימת ביום גמר הבניה;
"מלאי עסקי" - כהגדרתו בסעיף 85 לפקודה.
"התקופה הקובעת" - התקופה שמיום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) עד יום כ"ד בטבת התשע"א (31 בדצמבר 2010);
(ב) מכירה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין במקרקעין שהם מבנה עסקי (בפרק זה: "הזכות הנמכרת") פטורה ממס, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(1) המוכר רכש בתוך שנים-עשר החודשים שלפני המכירה או שנים-עשר החודשים שלאחריה, זכות במקרקעין במקרקעין שהם מבנה עסקי או קרקע לבניית מבנה עסקי, לחילוף הזכות הנמכרת (בפרק זה: "הזכות החלופית");
(2) היתה הזכות החלופית זכות במקרקעין במקרקעין שהם קרקע לבניית מבנה עסקי, והתקיים, בתוך חמש שנים מיום רכישתה או מיום מכירת הזכות הנמכרת, לפי המוקדם, אחד מאלה:
(א) קיימת תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה (בסעיף זה - תכנית) המתירה בניה על הקרקע ונבנה עליה מבנה עסקי ששטחו 70% לפחות מהשטח הכולל הניתן לבניה לפי התכנית החלה על הקרקע במועד קבלת אישור לאספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבניה;
(ב) קיימת תכנית כאמור בפסקה (א) ונבנה עליה מבנה עסקי והוצאות הבניה לא פחתו מ- 70% משווי המכירה של הזכות הנמכרת.
(3) שווי הזכות החלופית המתואמת לא פחת משווי המכירה של הזכות הנמכרת;
(4) מכירת הזכות הנמכרת אינה לקרוב ורכישת הזכות החלופית אינה מקרוב, והן אינן שינוי ייעוד; לעניין זה:
"קרוב" - לרבות איגוד השולט בו ואיגוד שבשליטת השולט בו;
"שליטה" - כמשמעותה בסעיף 2 ובשינויים אלה: בכל מקום בסעיף האמור, במקום "רובו של הון המניות" ייקרא "20% או יותר של הון המניות" ובמקום "את רובו של הסכום" ייקרא "20% או יותר של הסכום;
"שינוי ייעוד" - העברה כמשמעותה בסעיף 5(ב) או הפיכת מלאי עסקי בעסק לנכס קבוע באותו עסק כאמור בסעיף 85.
(ג) במכירת זכות במקרקעין שהתקיימו לגביה התנאים האמורים בסעיף-קטן (ב), למעט התנאי האמור בפסקה (3) של אותו סעיף-קטן - יחולו הוראות אלה:
(1) מכירת החלק מהזכות הנמכרת שהוא כיחס שבין שווי הזכות החלופית המתואמת, לבין שווי המכירה של הזכות הנמכרת - פטורה ממס (בפרק זה: "הזכות הנמכרת הפטורה");
(2) מכירת החלק מהזכות הנמכרת שהוא כיחס שבין יתרת הזכות הנמכרת לבין שווי הזכות הנמכרת - חייבת במס; - לעניין זה, "יתרת הזכות הנמכרת" - ההפרש שבין שווי המכירה של הזכות הנמכרת לבין שווי הזכות הנמכרת הפטורה.
(ד) עלה שווי הזכות החלופית המתואמת על שווי המכירה של הזכות הנמכרת, יראו את המוכר, לצורך חישוב השבח והמס, כרוכש שתי זכויות במקרקעין כמפורט להלן:
(1) זכות במקרקעין ששוויה כשווי המכירה של הזכות הנמכרת (בפרק זה: "חלק הזכות החלופית");
(2) זכות במקרקעין ששוויה כהפרש שבין שווי הזכות החלופית המתואמת לבין שווי המכירה של הזכות הנמכרת (בפרק זה: "הזכות החלופית הנוספת").
(ה) שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת רשאי לקבוע תנאים שבהתקיימם יראו רכישה בתקופה הקובעת של מספר זכויות במקרקעין שהם מבנה עסקי או קרקע לבניית מבנה עסקי כזכות חלופית אחת לעניין סעיף זה; בתקנות כאמור יקבע שר האוצר את התיאומים הנדרשים."

התכלית החקיקתית של תיקון 55 לחוק המיסוי, מתייחס להטבה המוענקת לעניין מס שבח הינה כי מוכר הנכס הנמכר פטור מתשלום מס שבח עד אשר ימכור את הנכס החליפי {ו"ע (מרכז) 340/12 אדמות תל אביב המערבית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו(06.11.14)}.

אמנם לשון החוק הינה "פטור", אך למעשה עסקינן בדחיית מס, עם קבלת בקשת מוכר הנכס הנמכר לקבל פטור מתשלום מידי של מס שבח בהתחשב בחילוף הנכסים - "מסמן" המשיב את הנכס הנמכר כנכס המצוי בתהליך של חילוף.

עם מכירתו של הנכס החלופי או בהתקיים אירוע מס לגביו - חב מחליף הנכסים בתשלום מס שבח המחושב ממועד מכירת הנכס הנמכר {הראשון} ועד למועד מכירת הנכס החלופי {השני}.

מכאן שתקופת חישוב מס השבח כוללת את תקופת החזקתם של שני הנכסים - הנכס הנמכר והנכס החלופי.

במישור התיאורטי יתכן שכתוצאה מדחיית החבות במס שבח ייוצר מצב ששיעור מס השבח יקטן או יבוטל כליל.

כך לדוגמה במקרה של ירידה דראסטית במחירי נכסים, או במקרה בו במועד החיוב {הנדחה} תחול הוראת שעה על דירת מגורים המאפשרת מכירה בפטור ממס של דירה שניה ושלישית עד לתקרת סך מכירות מסויים.

מנגד, ההטבה הניתנת לעניין מס רכישה הינה תשלום מס רכישה בשיעור של 50% בלבד בגין רכישת הנכס החלופי. במקרה זה, יתרת מס הרכישה שהיתה אמורה להיות משולמת על-פי סעיף 9 בחוק המיסוי בגין רכישת נכס שלא במסגרת הליך חילוף - נשארת בידי הרוכש לצמיתות.

מטרת-העל הכללית של הוראת השעה היתה לעורר פעילות נדל"נית במשק, אך אין בכך די כדי להוביל למסקנה שהחלטת המחוקק להרחיב את משך התקופה לרכישת הנכס החלופי ביחס למתן הטבה שמהותה דחיית המועד לתשלום מס שבח - נועדה להרחיב גם את משך התקופה לרכישת הנכס החלופי לעניין מתן הקלה בשיעור של 50% בתשלום מס רכישה.

זאת לנוכח העובדה שמדובר בשתי הטבות מס שונות לחלוטין - האחת דחיית חבות במס {שבח} והשניה ביטול מחצית החבות במס {רכישה}.

לנוכח השוני המהותי שבין שתי הטבות המס הנ"ל, נראה כי פרשנות דווקנית של לשון החוק לפיה התכוון המחוקק בתיקון 55 להרחיב את תחולת ההקלה בגין רכישת נכס חלופי על מס שבח בלבד, ולא על מס רכישה, עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של תיקון 55, שכן ראוי הדבר שהטבה שעניינה ויתור מוחלט על מחצית החיוב במס {רכישה} תחול במשך תקופה קצרה, לעומת הטבה שעניינה דחיית החיוב במס{שבח} אשר מעצם טיבה אין מניעה כי תחולתה תורחב לזמן ממושך יותר.

מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס.

לעיתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעיתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשת תכלית החקיקה {ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 170 (06.05.85)}.

המחוקק קבע מפורשות כי אחד התנאים לתחולתה של ההטבה במס רכישה במקרה של רכישת נכס חלופי הוא כי הנכס החלופי נרכש "בתקופה הקובעת".

במקרה של סתירה בין שתי הוראות חוק באותו דבר חקיקה - יש לפרשן תוך מגמה ליישב את הסתירה ביניהן, מתוך הנחה כי ההוראה הכללית לא באה לפגוע בהוראה המיוחדת.

מקרה מיוחד של סתירה בין שתי הוראות חוק שנחקקו על-ידי אותו מחוקק הוא זה בו שתי ההוראות מצויות בדבר חקיקה אחד.

ביישוב סתירה זו אין השופט יכול לנהוג על-פי כללי ברירת הדין הרגילים, כללי הברירה חייבים להתבסס על תוכנה של החקיקה ועל מהותה.

אף כאן יפתח השופט בפעילות פרשנית: הוא יפרש כל אחת מההוראות הסותרות על רקע דבר החקיקה כולו תוך מגמה ליישב את הסתירה ביניהן. על-כן הוא יניח, כי ההוראה הכללית לא באה לפגוע בהוראה המיוחדת.

ראוי להזכיר, כי פרשנות תכליתית פירושה מתן פרשנות לדבר חקיקה שיש לה אחיזה בלשון החוק, אף אם היא אינה משמעותו הלשונית הפשוטה ו"הדווקנית", אך אין פירושה מתן פרשנות, שלשון החוק כלל אינה יכולה לשאת {ע"א 3067/11 קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.11.12)}.

מקום שאין לפרשנות המוצעת נקודת אחיזה כלשהי בלשון הסעיף, אין צורך להמשיך ולבחון הטענות בדבר הפרשנות התכליתית שיש לתת לחוק בכלל ולסעיף ספציפי בו בפרט.

קיימות 2 גישות: מחד גיסא, קיימת גישה הנותנת משקל רב לתכלית החקיקתית הכללית ומבכרת אותה על פני לשון החוק, טוענת לכשל חקיקתי, אינה מבחינה ביישום תכלית החקיקה בין מס רכישה ומס שבח, ובונה קונסטרוקציה משפטית המכפיפה סעיף חוק פרטני לסעיף חוק כללי.

מאידך גיסא, עומדת גישה המפרשת את החוק באופן מילולי, מבחינה בין יישומי תכליות החקיקה השונות לעניין מס שבח במובחן ממס רכישה, יוצרת שוויון בין סעיפי החוק אשר יכולים לדור בכפיפה אחת, ואינה מטילה דופי בהליך חקיקה.

פסיקת בית-המשפט מעדיפה את הגישה המדגישה את לשון החוק, יוצרת שוויון בין סעיפי חוק, ואינה מטילה דופי במלאכת המחוקק.

ניתן לראות, כי המחוקק קבע הסדר שלילי לפיו במקרה בו נרכש הנכס החלופי לאחר חלוף התקופה הקובעת {אך בתוך 12 חודשים ממועד מכירת הנכס הנמכר} זכאי רוכש הנכס החלופי בהטבה של דחיית החיוב במס שבח - אך אינו זכאי להטבה של פטור ממחצית החיוב במס רכישה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

פטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין