הגדרה וחזקה - סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין

1. מבוא
סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49. הגדרה וחזקה (תיקונים: התש"ם, התשנ"ז, התשנ"ז (3))
(א) לעניין פרק זה:
"בעלות" - לרבות חכירה כמשמעותה בהגדרת "זכות במקרקעין";
"היום הקובע" - יום ג' בטבת התשנ"ח (1 בינואר 1998);
"דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;
לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לעניין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולעניין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר.
(ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד."

סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין, קובע את התנאים לקבלת פטור לדירת מגורים מזכה, מתשלום מס שבח בגין עסקת מכירה.

הפטור מתשלום מס שבח אשר ראה המחוקק להעניק למוכר דירת מגורים יסודו בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים. לכן, המחוקק קבע כי אין להטיל מס על השבח בעת מכירת דירת מגורים.

מיסוי דירת המגורים בעת מכירתה עלול להכביד על נישומים ולמנוע מהם לרכוש דירה חלופית. כמו-כן, הדבר מקשה על גמישות העובדים וניידותם במעבר למקומות עבודה חדשים ובאכלוס יישובים חדשים, ובכך למעשה פוגע מיסוי דירת מגורים באינטרס הציבורי.

מנקודת מבט חברתית, מכירת דירת מגורים ורכישת דירה אחרת תחתיה איננה בבחינת מימוש של נכס, ועל-כן, אין להתייחס למכירתה של דירת מגורים כאל מימוש נכס המצדיק תשלום מס שבח {ראה גם ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6), 108 (2003); ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03); א' נמדר מיסוי מקרקעין - מס שבח, מס מכירה ומס רכישה - הפטור לדירות מגורים (התשס"ב), 31; י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה, התש"ס), 419}.

ב- ע"א 3489/99 {מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03)} קבע בית-המשפט כי "על עסקה הונית ב"זכות במקרקעין", ובכלל זה - מכירת דירת מגורים, חלות הוראות חוק מס שבח, הכלל הוא, כאמור, כי מכירת "זכות במקרקעין" חייבת במס שבח. עם-זאת, קבע המחוקק דין מיוחד לנכס המשמש כדירת מגורים, על-ידי-כך שקבע מספר מסלולים של מתן פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק.

הוראות הפטור מצויות בפרק חמישי 1 לחוק מס שבח, שכותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה", הפטור ממס שבח, בגין מכירת דירת מגורים, עבר תהפוכות המעידות על לבטיו של המחוקק, אשר ביקש לקדם מטרות חברתיות, שנראו לו ראויות מעת לעת, וזאת על-ידי מתן פטור ממס שבח במקרים מסויימים, ועל-ידי שלילת הפטור - במקרים אחרים {ע"א 10742/03 יוסף חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2005(2), 3602 (2005)}.

2. נטל ההוכחה
הכלל בדיני המס הוא, כי הפטור ממס הינו חריג לכלל המטיל חובה לשלמו וכי נטל הוכחת קיומם של התנאים המזכים בפטור רובץ לפתחו של הנישום המבקש את הפטור {ע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פ"ד מה(1), 300 (1990); ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מל"ל חיפה עיבוד נתונים, פ"ד מג(1), 686 (1989); ו"ע (ת"א) 1344/06 חנה גיטל שיינר נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, תק-מח 2009(2), 3187 (2009)}.

3. המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המוזכרים בפטור
המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המוזכרים בפטור הוא מועד אירוע המס. קרי, מועד מכירת הזכויות בדירה.

ב- ע"א 2170/03 {מרגריט שכנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(2), 250 (2004)} קבע בית-המשפט כי "המועד הקובע לבחינת התקיימותם של יסודות אלה הוא מועד אירוע המס. כלומר, מועד "מכירת הזכות במקרקעין". דבר מתבקש על-פי הגיון פשוט. שכן הפטור מתגבש עם התרחשות אירוע המס. ולכן, במועד זה יש לבחון את התקיימות תנאי הפטור" {ראה גם ו"ע (חי') 3027/04 עטרה רובינוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-מח 2005(1), 3151 (2005)}.

4. "דירה" המיועדת למגורים לפי טיבה - סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בהגדרות מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

המבחן הקובע לעניין החלופה הדנה בדירה שמיועדת למגורים לפי טיבה, הוא המבחן האובייקטיבי, לפיו, בודקים אם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.

המחוקק קבע הסדר מיוחד בעניין דירת מגורים שהיא דירת יחיד המשמשת למגורים או המיועדת למגורים לפי טיבה {ראה הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק המיסוי}.

התכלית והרקע של פטור ממס לגבי דירת מגורים נבעו מן הרצון לתת את הפטור לדירת מגורים בלבד, ולא על רקע הטבה כלכלית {ע"א 10742/03 חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.12.03); ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03); ו"ע (יר') 7151-05-10 עארף פואד אלסלואני ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין בירושלים, תק-מח 2012(4), 21673 (2012)}.

תכלית זו היא לגבי דירת המגורים של היחיד, שאינה משמשת לעסקים, כי אם למגורי התא המשפחתי.

מדובר בייעוד למגורים של הדירה המזכה, וזה תחליף לשימוש בפועל למגורים, כעולה מן ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" בסעיף 1 לחוק.

כאמור לעיל, השימוש בנכס סמוך למועד המכירה הוא הקובע {י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה), 454}.

משום כך יש לבחון את מצב הנכס בעת המכירה: האם מדובר בדירה גמורה וראויה למגורים, אם לאו, המצב הפיסי של הנכס המשמש או המיועד לשמש דירת מגורים הוא הקובע.

גם אם אדם יאמר כי ניתן להתגורר בשלד שבתוכו יש חללים ופתחים שטרם הושלמו להיות דירת מגורים בלשון בני-אדם, נאמר לו כי אין זה המצב הסביר והמקובל, מבחינה אובייקטיבית, ולכן שלד של בניין אינו מקיים את התנאים וההגדרה של דירת מגורים.

כדי ליהנות מן הפטור שבחוק לגבי דירת מגורים, על מבקש הפטור להראות כי היה שימוש בדירת מגורים בעת המכירה, וכי המבנה היה מיועד לפי טיבו למגורים.

התנאי השני העולה מן ההגדרה של דירת מגורים, הוא הייעוד למגורים של המבנה {ע"א 668/82 אהרן כורש נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2), 385 (1985)}.

הנה-כי-כן, בודקים את המצב הפיסי של המבנה, מבלי לבדוק את השאלה אם המוכר התכוון לראות בנכס דירת מגורים.

נעיר כי תנאים נוספים למתן הפטור הם: שהבניה של הדירה שמיועדת למגורים כבר הסתיימה, שהנכס בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ובעיקר, כאמור, שהדירה מיועדת למגורים לפי טיבה בין שהיא משמשת כבר למגורים, ובין שהיא אך מיועדת לפי טיבה למגורים.

כדי לבחון את מצבו הפיסי של המבנה, ולקבוע כי מדובר בדירת מגורים, כעולה מן הפסיקה, יש לבחון אם היו במבנה שירותים, מטבח, כיורים וכיוצא בזה {ע"א 5517/90 חיים שורץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.09.92)}.

כלומר, יש לבדוק האם מצויים במבנה המתקנים שיש בדרך-כלל בדירת מגורים החיוניים לשימוש רגיל וסביר כגון: מתקני חשמל, מים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה {עמ"ש 780/95 קליימן נ' מנהל מס שבח, מיסים י/6, 300}.

המבחן בעניין זה הוא אובייקטיבי לגבי מצב המבנה כמות שהוא {עמ"ש 1862/96 קמהולץ נ' מנהל מס שבח תל אביב, מיסים יא/3, 301} המבחן אינו סובייקטיבי מנקודת ראותו של המוכר, שהוא או הקונה יכולים או מסוגלים להתגורר אף במבנה ספציפי, שנעדרים בו שירותים חיוניים למגורים, כמו חשמל, מים, גז, שירותים, מטבח, חלונות, דלתות ועוד.

ב- ע"א 668/82 {אהרן כורש נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.05.85)} קבע בית-המשפט כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים כגון, מתקני חשמל ומים, שירותים מטבח וכיוצא באלה.

ב- ו"ע (חי') 3027/04 {עטרה רובינוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-מח 2005(1), 3151 (2005)} קבע בית-המשפט כי הבית נושא העניין נבנה מלכתחילה כדירת מגורים שכללה את כל המתקנים החיוניים למגורים, מספר חדרים, מטבח, שירותים אמבטיה, אספקת מים וחשמל, הדירה שימשה למגורי משפחת העוררים משך שנים רבות. מסקנתנו היא שקיים פוטנציאל ממשי לשימוש למגורים בדירה שבבית הנ"ל לפי המבחן האובייקטיבי ויש לסיווגה "כדירה" בתקופה שלאחר תום השכירות שנמשכה מספר שנים ונעשה בה שימוש עסקי של בית אבות.

בשים-לב כי במקרה דנן, ועדת הערר דחתה את הערר מחמת אי-התקיימות של אחד התנאים הקבועים בסעיף 49(א)(1) או 49(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

5. סעיפים 49(א)(1) ו - 49(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין - דירת מגורים מזכה
תנאי לקבלת הפטור היא שהדירה שימשה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

האחת, 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח, שימשה הדירה למגורים. יודגש, כי לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שקדמה ליום ה- 01.01.98 שהוא היום הקובע, כאמור בסעיף 49(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

השניה, 4 השנים שקדמו למכירה, שימשה הדירה למגורים. יודגש, כי לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שלפני היום הקובע, אלא אם המוכר ביקש שלא תובא בחשבון, כאמור בסעיף 49(א)(2) לחוק המיסוי.

ובשים-לב, כי בתקופה שלא נעשה בדירה שימוש כלשהו, רואים אותה כתקופה שבה שימשה למגורים.

המונח "דירת מגורים מזכה" הוסף לחוק מיסוי מקרקעין במסגרת תיקון 34 {ו"ע 1171/00 יורשי שמואלי יחזקאלי ז"ל ואח' נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2005(1), 2505 (2005)}

ב- ע"א 668/82 {כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2), 385 (1985) (להלן: "פרשת כורש")}, הותוו הקווים המנחים לבחינת החלופה השניה שבהגדרת "דירת מגורים", היינו, בחינת הייעוד למגורים "לפי טיבה" של הדירה.

בפרשת כורש קבע בית-המשפט כי מילות החוק "לפי טיבה" מצביעות על-כך, שהמחוקק העדיף את המבחן האובייקטיבי לקביעת ייעוד הדירה.

כלומר, "יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, הווה אומר, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירת מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה".

ב- ע"ש {יהושע חמו נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים (1999)} קבעה ועדת הערר כי העובדה כי הדירה נעזבה על-ידי העורר ומסיגי גבול פרצו לדירה, שלא על דעתו ושלא לרצונו של העורר והזיקו לה ולמתקינה אינם משנים את טיבה כדירת מגורים.

כלומר, אין במידת ההזנחה ועלות תיקון פגמיה, שהיא קטנה יחסית, כדי לגרום לשינוי טיבה של הדירה כדירת מגורים.

ניכוי הוצאות החזקת הדירה, לרבות הוצאות הפחת היחסיות בכלל, והוצאות הריבית בגין משכנתא בפרט, בגין חלק הדירה המשמש בייצור הכנסה אינו פוגע בזכאות לפטור ממס שבח לעת מכירתה ובלבד שעיקרה של הדירה משמשת למגורים {ג'ק בלנגה, רו"ח, עו"ד "עובדים מהבית - הריבית על המשכנתא הוצאה מוכרת", פורסם באתר מיסים}.

ב- ע"א 104/74 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' נתן ושרה פלדמן, פורסם באתר מיסים (1974)} המערער לא היה מוכן ליתן למשיבים פטור מתשלום מס שבח לכל החלקה שנמכרה.
לגישתו של המערער יש לפצל את העסקה לשני חלקים.

האחד, שבו נמכרה דירת יחיד במחיר שהוא קבע בסך 80,000 ל"י.

השני, שבו נמכרה אדמת בניין בסך 150,000 ל"י. לגישתו של המערער יש ליתן למשיבים פטור לפי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין רק לגבי החלק הראשון, קרי, דירת יחיד.

כב' השופט א' ויתקון דחה הערעור בקובעו כי אין כל יסוד לפצל את התמורה שנתקבלה בידי המשיבים, כאילו נתקבלה מקצתה בעד דירת יחיד ומקצתה בעד זכויות בניה בלתי-מנוצלות.

נדגיש כי כאשר עסקינן "בבית מגורים", להבדיל מדירה בבית משותף, מתרחב "השימוש למגורים" לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליו הוא עומד, לרבות חצר וגינה השייכים לו, וכל אלה נכללים במונח "דירה" {ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' טיבור ושרה שוורץ, פורסם באתר מיסים (1979)}.

ב- עמ"ש 448/83 {יונתן ורחל אקשלמה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר מיסים (1984)} טענו העוררים כי עסקינן בדירת מגורים אחת ולפיכך פטורה היא ממס שבח. מנגד, טען המשיב כי הנכס כלל שלוש דירות ולכן רק מכירתה של אחת מהן תהיה פטורה ממס.

ועדת הערר דחתה הערר וקבעה כי ניהולו של משק בית משותף, כשהוא לעצמו, אין בו כדי להכריע לגבי השאלה האם עסקינן בדירה אחת או שלוש.

יש ובדירה אחת מתגוררות כמה משפחות המנהלות, כל אחת מהן, משק בית נפרד משלה, ואין בכך כדי להפוך את הדירה לדירות מספר ויש גם אנשים המתגוררים בדירות נפרדות, אף כי הן מקיימות משק בית משותף {למשל בקיבוץ} ועובדה זאת אינה הופכת את דירותיהם הנפרדות לדירה אחת.

במקרה דנן, הוכח קיומן של שלוש דירות נפרדות ועצמאיות לכל דבר וגם בהנחה שיושבי הדירות הם קרובי משפחה ומקיימים משק בית משותף {דבר שלא הוכח כלל}, לא נוכל לומר שיש בכך כדי לגרום לאיחודן של יחידות הדיור הנפרדות לדירת מגורים אחת.

זאת ועוד. אף העוררים לא ראו כדירה אחת והראיה שדאגו להפרדת חשבונות החשמל של שלוש הדירות, כלומר שלכל דירה מונה חשמלי נפרד.

ב- ו"ע (חי') 3027/04 {עטרה רובינוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-מח 2005(1), 3151 (2005)} קבע בית-המשפט:

"10. ...שימוש בדירה שלא למגורים, בענייננו לבית אבות, לא יובא במניין התקופה האמורה בחלופת התקופה הראשונה (ראה י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה), 489).

לצורך חישוב התקופה לפי החלופה הראשונה נקבע כי לא תבוא בחשבון תקופת זמן שקדמה ליום הקובע, קרי ל- 01.01.98. הוראת המעבר לתיקון 34 מאפשרות בתנאים מסויימים את דחיית היום הקובע לתקופות מאוחרות יותר. לגבי דירה שהושכרה ושימשה לצורכי עסק בשנת 1997 או לאחריה אין אפשרות לדחיית המועד הקובע (סעיף 11 לתיקון 34).

בענייננו התקופה הרלוונטית לתקופה הראשונה היא מיום ה- 01.01.98 עד לתאריך אירוע המס, כשמרבית התקופה לא שימשה הדירה למגורים אלא כבית אבות. המסקנה היא כי לא הוכחה תקופת החלופה הראשונה.

לא יכולה להיות מחלוקת כי הבית הנ"ל לא שימש למגורים בתקופת 4 השנים שקדמו ליום מכירתו כנדרש לפי החלופה השניה שבהגדרה.

המסקנה היא שלא הוכח שהדירה הנ"ל שמשה למגורים באחת משתי התקופות הנ"ל.

11. אנו מחליטים לדחות את הערר..."

6. "דירת מגורים"
6.1 פעוטון
ב- ה"פ (חד') 202/04 {חברה לפיתוח קסריה נ' שלחוב גולן ואח', תק-של 2005(2), 17829 (2005), (להלן: "חברה לפיתוח קיסריה")} קבע בית-המשפט כי "העובדה שהמשיבה מקבלת תשלום עבור הילדים ששוהים אצלה בפעוטון אין בה, לכשעצמה, כדי ללמד שמדובר בשימוש שאינו נחשב כשימוש למגורים, וזאת מאחר שהפסיקה הכירה בשימושים נוספים ככאלה שנחשבים כשימוש למגורים, למרות שמדובר לכאורה בעסק כלכלי".

ובהמשך לפסק-הדין "חברה לפיתוח קיסריה" נפסק כי "כאשר מדובר בעשרה ילדים, ואולי אף ב - 15, אין מדובר בשימוש שאינו למגורים. בסיס לדעתי זו ניתן למצוא... גם בעובדה שבמשפחות רבות מספר הילדים של בעלי הבית עצמם עשוי להגיע לעשרה ילדים ואף ליותר מכך. לפיכך, שהותם של עשרה עד 15 ילדים בבית במסגרת שהות בפעוטון, לא תיחשב כחריגה ולא תיחשב כשימוש שאינו למגורים".

6.2 שימוש לדירת מגורים למגורי ילדים חסרי בית
בתי-המשפט הכירו ששימוש של דירת מגורים למגורי ילדים חסרי בית, כאשר ברור מראש שהילדים יתחלפו בעתיד מידי מספר חודשים, מהווה שימוש למגורים. בית-המשפט קבע כי יש לפרש את המושג מגורים כמקום שנודע למגורים קבועים של אדם, גם אם מדובר במגורים שהם לתקופות קצרות של מספר חודשים {ה"פ 779/92 (חי') עמותת בית לכל ילד בישראל נ' ראש עיריית קריית אתא ואח', פ"מ נג(ב), 254 (1993)}.

6.3 מגורי בנות במדרשה
ב- ת"א (יר') 6135/04 {אליאב יוסף ואח' נ' עוה"ד דרור שוסהיים ואח', תק-של 2004(2), 27480 (2004)} קבע בית-המשפט כי "מגורים של סטודנטיות שלעצמן שהמטרה היא מגורים בלבד כפי שעולה מהעובדות שהונחו לפני אין בה משום שימוש חורג והוא נכלל במסגרת ההגדרה של שימוש למגורים".

6.4 מגורים של 12 חוסים ב- 6 חדרים
במקרה שבו היה מדובר במגורים של 12 חוסים, פגועי נפש ב- 6 חדרים, הגיע כב' השופט ענבר למסקנה כי זהו שימוש שאינו חורג משימוש למגורים {בש"א 1628/98 קטורזה ואח' נ' עמותת מרפא לנפש צוטט ב- ה"פ (חד') 202/04 חברה לפיתוח קסריה נ' שלחוב גולן ואח', תק-של 2005(2), 17829 (2005)}.

6.5 בית אבות, השכרת דירה
ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1171/00 {יורשי שמואלי יחזקאלי ז"ל ואח' נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2005(1), 2505 (2005)} קבעה ועדת ערר כי שימוש עסקי למגורים כגון: בית אבות או השכרת דירות אינה שוללת מדירה נמכרת את אופייה כ"דירת מגורים מזכה" לפי הפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

6.6 "פעולות חינוך"
ב- ו"ע 1030/00 {שכנר מרגריט ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר מיסים (2002)} נדונה השאלה האם זכאיות העוררות לפטור ממס לפי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין, בגין היות הנכס דירת מגורים שנעשה בה שימוש לפעולות חינוך, ואם לא כך ייקבע, מה שיעור המס החל על העוררות בעקבות ההפקעה.

ועדת הערר קבעה בעניין דנן כי ניתן לצאת מן ההנחה שבעת בנייתו שימש הבית למגורים והיה מיועד למגורים באותה עת לפי טיבו גם בהיעדר מקלחת או חדר אמבטיה.

יחד-עם-זאת, למועד מכירתו יש להשיב לשאלה כאמור בשלילה וללא קשר לשימוש שנעשה בו כגן ילדים או כתלמוד תורה. במועד מכירתו של הנכס לא היה לנכס כלל פוטנציאל לשמש כדירת מגורים.

6.7 שימוש עסקי
בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין אין כל דרישה כי השימוש למגורים יהא עצמי ו/או שלא במסגרת עסק.

ב- ו"ע 1171/00 { יורשי שמואלי יחזקאלי ז"ל ואח' נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2005(1), 2505 (2005)} קבעה הוועדה כי מתקבל הרושם כי אם השימוש למגורים הינו שימוש עצמי או עסקי, עדיין מדובר בשימוש למגורים ו/או לכל הפחות בדירה ששימשה בעיקרה למגורים.

ב- ע"א 237/87 {ניצה גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז, פ"ד מד(3), 348 (1990)} קבע בית-המשפט כי הבית במקרה דנן אכן נמצא באזור המיועד למגורים, אך בפועל נעשה בו במשך שנים רבות שימוש עסקי, תוך שינוי מבנהו הפנימי באורח כזה, השולל ממנו את האופי של יחידת מגורים המיועדת לשימוש פרטי {ע"א 176/84 י' ברקסון (הרץ) ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(2), 589 (1986)}.

6.8 דירת נופש
גם דירה המשמשת לנופש לתקופות קצרות תוך תחלופה גבוהה של אנשים נחשבת ל"דירת מגורים".

ב- ע"א 5764/95 {מנהל מס שבח נ' זוטא, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.02.98)} נחתם הסכם בין העורר לחברת אחזקה לשם בלעדיות באחזקת המבנה, כמו-כן נחתם הסכם עם חברת תפעול אשר לה הזכות להשכיר את הדירה למשך 9 שנים.

לעורר היתה הזכות להתגורר בדירה 60 ימים לפי תיאום מראש. הדירה נמכרה לקבלן הבונה שהוא בעליה של חברת התפעול והאחזקה.

ועדת הערר קבעה כי מדובר ב"דירת מגורים" ועל-כך הוגש ערעור ושם נטען כי מדובר בדירת נופש בהתחשב בשימוש שנעשה בדירה.

בית-המשפט אימץ את דעת ועדת הערר כי מדובר ב"דירת מגורים" אשר מתקיימים בה כל האלמנטים של דירה המיועדת למגורים.

ב- ו"ע (ת"א) 1361/06 {רן רונן (פקר) נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.04.11)} בית-המשפט קבע כי קיומו של המבחן הסובייקטיבי ופירוש המונח "מגורים" המבחן הסובייקטיבי נוגע לכוונתו של הרוכש לעשות בדירה "שימוש למגורים". בבואנו לבחון את קיומו של המבחן הסובייקטיבי יש, לברר תחילה את מהות המונח "שימוש למגורים".

ראשית, נדון האם השכרת דירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות קצרות, הינה בכלל "שימוש למגורים" או שמא השכרה קצרת טווח כאמור, שוללת עמידה בהגדרת "שימוש למגורים" והמונח "מגורים" משמעותו אך ורק מגורים לתקופה ארוכה העולה כדי מגורי קבע.

שנית, אם התשובה לשאלה הראשונה הינה שמגורים למטרות נופש לתקופה קצרה, אינם בגדר "מגורים", אזי תעלה השאלה - האם שימוש עצמי למגורים של בעל הדירה בחלק מן השנה (שימוש מעורב), יש בכוחו להפוך את הדירה ל"דירת מגורים" ואיזה חלק מן השנה נדרש לצורך קיום תנאי זה? שאלת השכרתה של דירה לציבור הרחב כ"דירת נופש" לתקופות קצרות כשוללת את הגדרת "דירת מגורים", הגיעה בעבר לפתחן של ועדות ערר שונות לפי חוק מיסוי מקרקעין ובתי-המשפט שפסקו פסיקות סותרות.

בפסק-דין אברבוך {עמ"ש 90/87 אברבוך נ מנהל מס שבח, מיסים ב/3, ה-139} קבעה הוועדה, בראשות כב' השופטת ר' חפרי-וינוגרדוב, כי אין הבדל ממשי בין המושג "דירת נופש" לדירת מגורים והעובדה שמתגוררים בדירה מסויימת במגמה של נופש, אינה שוללת מאותה דירה את התכונה של דירת מגורים. כמו-כן קבעה הוועדה, כי אין בעובדה שהבניין נוהל בצורת בית מלון בכדי שהדירה לא תוכל להיחשב כדירת מגורים ולפיכך נקבע כי על הרוכשים לשלם מס רכישה לפי השיעור החל על "דירת מגורים". ועדת הערר לא נימקה מדוע לדעתה שימוש בדירה כדירת נופש איננה שוללת ממנה את התכונה של "שימוש למגורים".

מאידך, ב- עמ"ש 22/84 {זהבה וברוך מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם במיסים ה/2} (להלן: "פסק-דין מנדל"), נידון עניינם של עוררים אשר רכשו דירה בת 2 חדרים באילת, חתמו הסכם עם חברת ניהול לפיו הם רשאים להשתמש בדירה חודשיים בשנה וביתרת התקופה תועמד הדירה להשכרה לציבור הרחב על-ידי חברת הניהול. הוועדה (בראשות כב' השופט ד"ר א' גרוניס) קבעה, בפסק-דין מנומק היטב, כי מאחר והרוכשים התכוונו לגור בדירה רק חודשיים בשנה ורוב השנה הדירה עתידה להיות מושכרת לציבור לפרקי זמן קצרים כדירת נופש - לא תחשב הדירה כ"דירת מגורים" לצרכי מס הרכישה. בקובעה זאת אומרת הוועדה (מפי כב' השופט ד"ר א' גרוניס), בין היתר, כדלקמן:

"... עתה יש לבדוק האם השימוש המיועד בדירה, בהתאם לכוונתם של העוררים בעת הרכישה, בא בגדר המושג "מגורים" בתיבה "דירה (ה)מיועדת לשמש למגורים" שבהגדרת "דירת מגורים" בתקנה 1. יש לפרש ביטוי זה בלשון בני-אדם, בהיעדר הגדרה מיוחדת (השווה: ע"א 61/80 מנהל מס שבח נ' אלבוים, פ"ד לו(2), 409, 412 (1982) וכן ע"א 645/69 רוסו נ' רוסו, פ"ד כד(1), 657, 660 (1970))... לדעתי לא ניתן לומר, שאדם השוכר דירה לתקופה קצרה ומשתמש בה בדומה לחדר בבית מלון, "גר" בדירה. המושג "מגורים" כולל בגדרו שלושה מרכיבים: האחד, אופי השימוש ביחידה הפיזית בה מדובר; השני, אינטנסיביות השימוש על-ידי המשתמש המסויים. השלישי, אורכה של תקופת השימוש. לעניין המרכיב הראשון, יש לקבוע כי אכן השימוש הצפוי הינו שימוש מאותו סוג ואופי המקובל בדירה שגרים בה, שהרי אין ספק כי לא היתה כוונה שהדירה תשמש למשרד או למשל כמרפאה של רופא. המרכיב השני עוסק בעיקר בתכיפותו של השימוש בנכס על-ידי כל משתמש ויש לבוחנו ביחס לאורכה של תקופת השימוש, דהיינו המרכיב השלישי. ניתן להבהיר זאת בדוגמה: בעלים של דירה נוהג להשכירה מעת לעת לאנשים שונים למטרת נופש וכל שוכר אינו שוהה בדירה למעלה מחודש ימים. אמנם, כל שוכר משתמש בדירה בדוגמה האמורה מדי יום, כלומר בתכיפות גבוהה, אולם מאחר ומדובר בתקופה קצרה לא ניתן לומר לגבי כל שוכר ושוכר שהוא "גר" בדירה. זו המסקנה המתחייבת, למרות שמדובר בדירת מגורים מבחינה פונקציונאלית. הפירוש האמור נתמך אף בפרשנות של המושג "מגורים" בהקשרים משפטיים אחרים..."

על ההלכה העולה מפסק-דין מנדל, חזרה ועדת הערר בבאר שבע גם ב- עמ"ש 10/92 ויזנברג הדסה נ' מנהל מס שבח, מיסים ז/6 (דצמבר 1993) (להלן: "פסק-דין ויזנברג"), וכן ב- ו"ע 1006/02 גאון רונן נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם בבאתר האינטרנט נבו (31.10.04), (מיסים יח/1) (להלן: "פסק-דין רונן") בו נאמר, בין היתר (כב' השופט י' בנאי):

"נראה לי כי ההשכרות החוזרות ונשנות על-ידי העורר לאנשים שונים, השכרות לתקופות קצרות ביותר, באופן שהושכרו, בהתאם לחוזים שצורפו לתצהירו של מר כהן, מצביעות בעליל על-כך, כי לא התקיים המבחן הסובייקטיבי כפי שנקבע בפסק-דין פרידמן הנ"ל, אלא שהעורר ביקש לעשות בדירה 'עסק של מגורים."

לדעתנו, מן הראוי לאמץ את הפרשנות כפי שנקבעה בפרשת מנדל ואומצה בפסקי-הדין רונן ו- ויזנברג, מהנימוקים הבאים: ראשית, אין הגדרה בחוק למונח "מגורים" ובהיעדרה יש לתת למונח זה את המובן הפשוט והרגיל כפי שמקובל בלשון בני-אדם. יפים לעניין זה דברים שאמר כב' הנשיא בדימוס אהרן ברק ב- ע"א 61/80 מנהל מס שבח נ' אלבוים, פ"ד לו(2), 409 (1982):

"כפי שראינו, אין בתקנות תוספת המס, כפי תוקפן ביום הרכישה, הגדרה של הדיבור "דירת מגורים". בנסיבות אלה, עלינו ליתן לאותו ביטוי את המשמעות הנודעת לו בלשוננו, וזאת על רקע המגמה החקיקתית העומדת ביסוד תקנות תוספת המס... בלשון בני-אדם..."

וכבר אמר בית-המשפט העליון מפי כב' השופט ד' בכור ב- ע"א 86/79 פאול קניג נ' יהושע כהן, פ"ד לה(1), 176 (1980)):

"וכידוע, ההלכה היא שהמחוקק מדבר בלשון בני-אדם, וכך יש לפרש את דבריו בהיעדר נסיבות מיוחדות המקנות משמעות מיוחדת לביטויים בהם השתמש..."
שנית, בפסק-דין מנדל מסתמכת הוועדה גם על הפרשנות שנתן בית-המשפט העליון למונח "מגורים" לגבי חוקים אחרים, ובין היתר דיני הגנת הדייר כפי שבאו לידי ביטוי ב- ע"א 99/75 הימנותא בע"מ נ' בדיחי, פ"ד ל(2), 421 (1976) (להלן: "פסק-דין הימנותא") ובדיני הירושה כפי שבאו לידי ביטוי ב- ע"א 645/69 יוסף רוסו ואח' נ' שרה רוסו, פ"ד כד(1), 657 (1970) (להלן: "פסק-דין רוסו"). בפסק-דין הימנותא נקבע כי כדי שהגנת חוק הגנת הדייר תהא פרושה על דירה, צריכה היא ל"שמש למגורים". בית-המשפט העליון בדעת רוב, פירש את המונח "מגורים" בצורה מצומצמת:

"אין להימנע מהתחושה הברורה, שהחדר הנדון שימש למשיב כחדר רווקות, כפי שאמר זאת השופט המלומד בבית-משפט השלום לצרכים שאין ביניהם לבין המושג "מגורים" ולא כלום... החלת המושג "מגורים" על מקרה כמקרה שלפנינו היא כה אבסורדית, שאין לייחס למחוקק תוצאה כזאת... המשיב לא משתמש במושכר כמקום מגורים, כפי שנקבע בהסכם השכירות שביניהם, אלא כמקום ארעי שאליו היה בא מזמן לזמן לשם נוחיות או "למטרות אחרות" הרחוקות ממטרת מגורים..."

בפסק-דין רוסו התעוררה שאלת המשמעות של המונח "גר" שבסעיף 115(א) לחוק הירושה, שלפיו רשאי בן זוג, ילד והורה של המוריש להוסיף ולגור בדירה של המוריש כשוכרי היורשים בתנאים מסויימים וכך אומר, בין היתר, כב' השופט י' כהן:

"נראה לי, שלפי המובן הפשוט של המילים שבסעיף 115 הנ"ל לא יכול להיות מקום לספק, שהמערער לא היה גר עם אביו ערב פטירת המנוח... בלשון פשוטה של בני-אדם, לו היה אדם אומר, שהמערער היה גר בדירה ערב פטירת המנוח... אני גם מסכים עם ב"כ המערער שמגורים אינם מחייבים נוכחות תמידית בדירה, ושאדם שנעדר באופן זמני מדירת מגוריו אף לתקופה די ארוכה, בגלל עבודתו או מסיבה אחרת, יכל להיחשב כמתגורר באותה דירה, אך מכאן ועד מקרהו של המערער המרחק גדול... אין ספק שלא למקרה כגון זה התכוון המחוקק כשרצה להגן על זכות מגורים של קרובי המוריש..."

המדובר אמנם בפרשנות של בית-המשפט העליון למונח "מגורים" בחוקים אחרים אשר תכליתם אינה עולה בהכרח בקנה אחד עם מטרותיו של חוק מיסוי מקרקעין, ואולם פרשנות זו של בית-המשפט העליון למונח "מגורים" ו- "גר" שעלתה בקנה אחד עם כוונת המחוקק באותם חוקים, מתאימה גם לענייננו ומשתלבת יפה עם תכלית החקיקה להיטיב עם דירות מגורים המשמשות את התא המשפחתי {ראה ע"א 237/87 ניצה גולן ואח' נ' מנהל מס שבח, פ"ד מד(3), 348 (1990) ו- ע"א 176/84 יעלה ברקסון (הרץ) ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(2), 589 (1986)}.

עו"ד ירדנה סרוסי בספרה מיסוי דירות מגורים סוברת גם היא כי השכרה לתקופות קצרות לשוכרים מתחלפים, אינה בגדר "שימוש למגורים":

"יחיד הרוכש זכות ביחידת נופש, שבה הוא רשאי להשתמש לתקופה קצרה בלבד במהלך השנה, איננו נחשב כמי שרכש זכות ב"דירת מגורים" לעניין סעיף 9(ג) לחוק, שכן השימוש בדירה איננו 'שימוש למגורים' כנדרש על-פי הסעיף. במקביל, בעלים של דירה, המשכיר אותה לתקופות קצרות לשוכרים מתחלפים, אינו עושה בדירה "שימוש למגורים" שכן לא ניתן לראות במגורי השוכרים המתחלפים 'שימוש למגורים' כמשמעו בסעיף 9(ג) לחוק ולכן לא יוכל ליהנות מההקלה במס רכישה הניתנת ברכישה של 'דירת מגורים'."
(שם, 578)

המלומד פרופ' אהרון נמדר במאמרו "מס רכישה על דירות מגורים" שפורסם ברואה-החשבון, מו/ 4, קובע בין היתר כדלקמן:

"לדעתנו יש לאמץ גישה אחרונה זו (לפיה דירת נופש אינה עונה אחר המבחן הסובייקטיבי - צ.פ) כגישה הנכונה. דבר זה מתבקש באופן הגיוני מהחלטת בית-המשפט העליון לאמץ את המבחן הסובייקטיבי לצורכי מס רכישה לא יהיה זה "מאולץ" לאמור כי כוונה סובייקטיבית להשתמש בדירה למגורים הינה הכוונה להשתמש בדירה לצרכי הבעלים בחיי היום יום הרגילים, ואין השימוש לנופש מהווה שימוש למגורים, בייחוד כאשר לרוכש יש דירה אחרת שהוא מתגורר בה כל ימות השנה. יתר-על-כן, אין לומר כי הכוונה להשתמש בחלק קטן של השנה בדירה לצורך עצמי, כאשר ברוב השנה משמשת הדירה להשכרה לצורכי עסק, מהווה כוונה להשתמש בדירה למגורים לפי החוק."

דעה דומה מביע גם רו"ח (משפטן) שי עינת, במאמרו:

" 'דירת נופש - האמנם 'דירת מגורים' ": "לטעמנו דירת נופש אשר משמשת לנופש או להשכרה לנופש על-ידי חברת מאגר איננה משמשת למגורים אלא לנופש ולעסק (קבלת דמי שכירות)..."
(מיסים יד/1 פברואר 2000)

המלומד פרופ' י' הדרי בספרו מס שבח מקרקעין, חלק ג' (הוצאת נתן), 390, קובע כדלקמן:

"השכרת הדירה כחלק מעסק של מלון דירות; בדרך-כלל, כאשר מדובר בהשכרות לטווח קצר, על בסיס יומי או שבועי, אין ההשכרה עולה בקנה אחד עם שימוש למגורים, כי מדובר בניהול עסק, אפילו הוא עסק שכרוך למגורים, ועל-כן אינה זכאית למיסוי המופחת. דומה שאלה היו העובדות בעניין מנדל לעיל, שבו חתם הרוכש על הסכם ברוח זו עם חברת הניהול של הבניין..."

יחד-עם-זאת מוסיף ואומר פרופ' י' הדרי כי "השכרה לדייר אחר שישתמש בה למגורים (לרבות נופש), הדירה תיחשב לדירת מגורים כמו כל דירה מושכרת אחרת, הדבר עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של ההקלה".

לדעה שונה לחלוטין לפיה דירת נופש, גם אם היא מושכרת לתקופות קצרות, נחשבת כ"שימוש למגורים", הגיע עו"ד מיקי גורפיין במאמרו "יחידת נופש במשמע דירת מגורים הפטורה ממס" מיסים כד/1, וכך הוא אומר, בין היתר:

"נמצאנו למדים, כי השימוש ביחידת נופש במתכונת שמכתיב בית-המשפט העליון בעניין אי התכלת וחוף הכרמל הוא שימוש למגורים עובדתית ומהותית..."

ב- ע"א 1046/12 {פרדריק חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2014(1), 4379 (2014) נפסק:

"כב' השופט י' עמית:
מה דינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק")? האם יש לראותה כ"דירת מגורים", באופן המזכה את המוכר בפטור ממס שבח, או שמא יש לראותה כדירה "רגילה", אשר אינה מקנה למוכרה הטבה מיסויית מיוחדת? זו השאלה המתעוררת בערעור שלפנינו, הנסב על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת (בדימוס) ר' שטרנברג-אליעז, רו"ח נ' הכהן, רו"ח מ' לזר), בגדרו נדחתה טענת המערערים כי דירת הנופש שלהם היא "דירת מגורים" המזכה בפטור ממס שבח בעת מכירתה.

(הערה: לדינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין ראו ע"א 4299/11 גיצלטר נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.01.14) אשר ניתן בד-בבד עם פסק-דין זה (להלן: "עניין גיצטלר")).

רקע עובדתי
1. בני הזוג חכים, אזרחי צרפת, רכשו בשנת 2003 דירת נופש בפרוייקט "האי" על שפת ימה של הרצליה, ושילמו עבורה את מלוא מס הרכישה. בנספח ט1 לחוזה הרכישה הצהירו חכים כי הם מאשרים כי ידוע להם שבפסק-דינו של בית-המשפט לעניינים מינהליים ב- עת"מ (מחוזי ת"א) 2038/98 החברה להגנת הטבע נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, הרצליה, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.12.99) (להלן: "פרשת אי התכלת") אשר אושר בפסק-דין משלים מיום (06.02.03), נקבע כי "על בעלי דירות הנופש לצרפן, כעניין שבחובה, למאגר דירות להשכרה על-מנת שתעמודנה לרשות ציבור התיירים המזדמן והציבור הרחב לצרכי אכסון מלונאי לפרק זמן מינימלי מידי שנה".
בחלוף כשש שנים, בשנת 2009, מכרו בני הזוג חכים את הדירה וביקשו פטור מתשלום מס שבח מכוח סעיף 49ב(1) לחוק, בהיות הדירה "דירת מגורים מזכה", שכן בני הזוג לא מכרו דירת מגורים אחרת במשך ארבע השנים שקדמו למכירה. בקשת חכים נדחתה על-ידי המשיב, אשר הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. בני הזוג חכים שילמו את המס, ובמקביל הגישו השגה, אשר נדחתה גם כן. על כך הגישו בני הזוג ערר לוועדת הערר.

פסק-דינה של ועדת הערר
2. פסק-הדין העיקרי ניתן על-ידי השופטת (בדימ') שטרנברג-אליעז, אליה הצטרף רו"ח לזר, כנגד דעתו החולקת של רו"ח הכהן.

בפסק-דינה עמדה השופטת שטרנברג-אליעז על הגדרתה של "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק (אשר אינה זהה להגדרה המופיעה בסעיף 9 לגבי מס רכישה), כמו גם על התנאים לקבלת פטור ממס שבח במכירת "דירת מגורים", הקבועים בסעיף 49(א) לחוק. נקבע כי לא די בכך שהדירה עונה על המבחן האובייקטיבי של "דירת מגורים" כדי להפוך בהכרח ל"דירת מגורים מזכה", זאת נוכח כוונת המחוקק להעניק פטור בגין דירת מגורים המשמשת לבעליה מגורי קבע. עוד עמדה ועדת הערר על כך שלחוזה המכר צורף פסק-הדין בפרשת אי התכלת, על-מנת למנוע ספק באשר להגבלת השימוש בדירות לשם מגורים, אגב מתן עדיפות לייעוד ה"נופש". בהקשר זה נדחתה טענת חכים כי לא ידע דבר על האמור במסמכים בעברית אשר צורפו לחוזה.

3. מנגד, דעת המיעוט (רו"ח הכהן) הפנתה לסעיף 49(א) סיפא לחוק, שם נאמר כי יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו כתקופה בה שימשה הדירה למגורים. לשיטת המיעוט, המוכר זכאי לפטור גם כאשר הדירה לא שימשה כלל למגורים, ובלבד שהיא ראויה לשמש למגורים "לפי טיבה", גם כאשר מדובר ב"דירת נופש", זאת בהתאם לפסק-הדין שניתן ב- ע"א 5764/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' זוטא, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.02.98) (להלן: "הלכת זוטא"). כמו-כן, לאור לשון החוק והפסיקה, אין לעשות גזירה שווה בין הגדרת דירת מגורים לצורך מס רכישה, לבין הגדרתה לעניין מס שבח.

4. סופו-של-דבר, שהערר נדחה ברוב דעות, ונקבע כי בני הזוג חכים אינם זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתם, ומכאן ערעורם של חכים.

עיקר טענות חכים
5. חכים פותחים את ערעורם בטענה כי כשרכשו את הדירה בשנת 2003, נאמר להם כי ישנם הליכים תלויים ועומדים אשר בסופם ייתכן כי ייאלצו להשכיר את הדירה לפרק זמן מסויים. לטענתם, הבהרה זו נגעה להיבט התכנוני בלבד, ולא להיבט המיסויי. עוד טוענים הם כי לאחר פסק-הדין בערעור בעניין אי התכלת (שניתן בשנת 2006), אשר חייב את בעלי הדירות לצרפן למאגר דירות להשכרה, עיריית הרצליה התעכבה פרק זמן של למעלה מארבע שנים עד שהוציאה הנחיות מתאימות בעניין זה, כארבעה חודשים לאחר שהם כבר מכרו את דירתם, ועל-כן אין להחיל הוראות אלה לגביהם. חכים מוסיפים כי גם הנחיות הביצוע של רשות המיסים הקובעות חבות במס לגבי דירות נופש (הנחיות ביצוע 5/2010) פורסמו רק בחודש אוגוסט 2010, קרי, כשנה לאחר שדירתם כבר נמכרה.

6. לגופו-של-עניין, חכים טוענים כי שגתה ועדת הערר במסקנתה כי דירות נופש אינן "דירות מגורים לפי טיבן" מאחר שאינן מיועדות למגורי קבע. לטענתם, עקרון זה אינו מעוגן בחוק, הוא עומד בניגוד לכוונת המחוקק, ואף סותר את התנהלות רשויות המס בפועל, המעניקות פטור ממס שבח במכירת דירות שהבעלים אינם מתגוררים בהן, כגון כאשר הבעלים מחזיק במספר דירות. חכים טוענים כי מלבד הימצאות כל המתקנים הפיזיים המאפיינים דירת מגורים, אף המבנה עצמו מעיד על היותה הדירה כזו (העדר לובי, מוני חשמל פרטיים, תיבות דואר על-שם הדיירים).

לטענת חכים, דירתם עונה על התנאים הקבועים בסעיף 49(א) לחוק, שכן שימשה אך ורק למגוריהם במשך כל התקופה שהיתה בבעלותם, ולא נרכשה למטרות עסקיות. בהקשר זה מפנים חכים ללשון הסעיף הקובעת במפורש כי יש לראות תקופה שלא נעשה בדירה שימוש כלשהו כתקופה בה שימשה הדירה למגורים.

לביסוס עמדתם מסתמכים המערערים על הלכת זוטא, בה נקבע כי דירת נופש מהווה דירת מגורים לעניין הפטור ממס שבח. לטענתם, פסק-הדין בפרשת זוטא ניתן אף ששם דובר בדירות שנרכשו מלכתחילה כדירות נופש ונמסרו לחברת ניהול כדי להשכירן לצדדים שלישיים. משכך, קל וחומר שבמקרה דנן - בו הדירות שווקו ונמכרו כדירות מגורים - יש לראותן כ"דירת מגורים" לעניין הפטור ממס שבח.

7. בנוסף, חכים טוענים כי יש להבחין בין דירת נופש לעניין מס רכישה, לבין דינה לעניין מס שבח, כך שגם אם יש מקום לחייב במלוא מס הרכישה בגין רכישת דירת נופש, אין פירוש הדבר כי הוא הדין לגבי החיוב במס שבח בעת מכירתה.

עוד נטען כי המבחן לפיו יש לקבוע אם דירה היא "דירת מגורים לפי טיבה" הוא מבחן אובייקטיבי, וכי תוכנית המתאר היא אך נקודת מוצא, אשר יש להשלימה על-ידי בחינת מצב הדברים בפועל. והא ראיה, שכאשר רשויות המס מוצאות לנכון, הן מתעלמות ממעמדן הפורמאלי של קרקעות ובוחנות את השימוש בפועל כדי לחייב נישומים.

עיקר טענות המשיב
8. המשיב פותח תשובתו בהפניה לפסקי-הדין שניתנו בפרשת אי התכלת, ב- ע"א 1054/98 חוף הכרמל נופש ותיירות (1989) בע"מ נ' עמותת אדם טבע ודין אגודה ישראלית להגנת הסביבה, פ''ד נו(3), 385 (2002), (להלן: "עניין חוף הכרמל") וב- עע"מ 8411/07 מעוז דניאל בע"מ נ' אדם טבע ודין - אגודה ישראלית להגנת הסביבה, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.01.10), (להלן: "עניין מעוז דניאל"), וטוען כי בהלכות אלו, שאמנם עוסקות בסוגיות של דיני תכנון ובניה, נקבע כי "דירות נופש" אינן "דירות מגורים".

המשיב מפנה לחוזה הרכישה עליו חתמו חכים, בו נקבע כי מדובר בדירת נופש בהתאם להוראות התב"ע ולהיתר הבניה, ובו קיבלו על עצמם הרוכשים את קביעותיו של פסק-הדין בעניין אי התכלת. עוד מפנה המשיב להצהרתם של חכים בטופס המש"ח, לפיה רכשו דירת נופש ואף שילמו את מלוא מס הרכישה מבלי לטעון לשיעור מס רכישה מופחת של דירת מגורים. לטענת המשיב, הצהרה זו תאמה את אופן השימוש בדירה בפועל, באשר לדברי חכים עצמם הם השתמשו בדירה בחופשותיהם בארץ, שלוש עד ארבע פעמים בשנה למשך תקופות של כשבועיים, ועל-כן הם מושתקים כיום מלטעון אחרת.

9. בהתייחסו למבחן האובייקטיבי, המשיב טוען כי מבחן זה אינו מתמצה בהיבטים הפיזיים של הדירה, וכי יש להפעיל מבחן גמיש יותר.

אשר להלכת זוטא, המשיב טוען כי מאז שזו ניתנה שוּנה המצב המשפטי, הן בהיבט ההלכה הפסוקה (כמפורט לעיל), הן בהיבט לשון החוק, באשר פסק-דין זוטא עסק בפטור ממס שבח ל"דירת מגורים" (סעיף 1 לחוק), בעוד שכיום מושא הפטור הוא "דירת מגורים מזכה" (סעיף 49(א) לחוק). כן מפנה המשיב לדברי ההסבר לתיקון מס' 8 לחוק, ולפיהם הפטור על-פי תכליתו נועד לחול על דירת מגורים המשמשת למגורי הקבע של המשפחה.

לבסוף, המשיב טוען כי רשויות המס אינן צריכות להתעלם מדיני התכנון והבניה, בפרט כאשר מדובר בפגיעה באינטרס הציבורי ובתקנת הציבור כבמקרה דנן.

דיון והכרעה
10. טרם אדרש לערעור לגופו, ובדומה לדרך הילוכנו בפסק-הדין בעניין גיצלטר אשר עסק בנושא מסרכישה בגין רכישת דירת נופש, אפתח בהקדמה קצרה לגבי מהותה של "דירת הנופש" בהיבט התכנוני, בהתאם לאמור בחוזה הרכישה ולאור ההתייחסות הרלוונטית בפסיקה.

"דירת נופש" - חוזי הרכישה והוראות הפסיקה
11. ההיבטים התכנוניים הנוגעים לדירות נופש זכו לליבון מעמיק בפסיקה, ולכך חשיבות לענייננו, באשר כפי שצויין, חוזה הרכישה של חכים כלל תניות מפורשות המפנות לפסיקה רלוונטית.

בפרשת חוף הכרמל (כפי שפורטו עיקריה בעניין גיצלטר, סעיף 10 לפסק-הדין), נדונה סוגיית השימוש המותר בדירות נופש שנבנו בפרוייקט שהוקם על חוף ימה של חיפה, בשטח בו חלק ממטרות תוכניות המתאר הרלוונטיות היו "בית מלון, מלונות דירות" ו"מלונות בדרגות שונות" באזורים המיועדים ל"מלונאות" ול"תיירות ונופש". בפסק-הדין הדגישה השופטת (כתוארה אז) ביניש את החשיבות הטמונה בשימור החופים והבטחת זכויות השימוש בהם לציבור הרחב, בפרט "נוכח הצורך לשמר את המעט שנותר מחופי ארצנו שהפכו במהירות למשאב נדיר המנוצל באופן מוגבר ולא תמיד לטובת כלל הציבור" (שם, 411).

בפסק-הדין נערכה הבחנה בין שאלת הבעלות בדירות המדוברות - אשר יכול שתהיה פרטית, לבין שאלת השימוש בדירות - אשר צריך להיות בהתאם לתוכנית המיתאר, קרי להיות בעיקרו שימוש ציבורי. במישור האופרטיבי נקבע כי על בעלי הדירות להעמיד את דירותיהם לרשות הציבור הרחב, "אם באמצעות מאגר הדירות ואם בכל צורה אחרת, במשך מרבית הזמן, כלומר למעלה מחצי שנה במצטבר" (שם, 416).

12. בדומה לנסיבותיו של עניין גיצלטר, גם במקרה דנן כלל חוזה הרכישה הצהרה מצד הרוכש כי ידוע לו ש"הפרוייקט מהווה מלון סוויטות וכי על-פי תוכניות בניין עיר שבתוקף, ייעוד הקרקע הינו למלונאות, תיירות, קייט ונופש והוא מאשר כי דבר זה מוסכם ומקובל עליו ואין לו ולא תהיה לו כל התנגדות לכך, והוא מתחייב להשתמש ביחידה על-פי הייעוד האמור והוא יהא מנוע מלטעון כל טענה בעניין ייעוד הפרוייקט והשימוש בו בהתאם לייעוד..." (סעיף 3ב לחוזה).

חוזה הרכישה של חכים אף כלל הפניה מפורשת לפסיקה. כך, בסעיף 7.2(טו)(1) לחוזה הצהיר חכים כי הובא לידיעתו פסק-דינו של בית-המשפט לעניינים מינהליים בפרשת אי התכלת. פסק-הדין האמור עסק, בין היתר, בפרוייקט הספציפי בו נבנתה דירת הנופש של חכים, ונקבע בו כי "על בעלי דירות הנופש לצרפן כעניין שבחובה למאגר דירות להשכרה על-מנת שתעמודנה לרשות ציבור התיירים המזדמן והציבור הרחב לצרכי אכסון מלונאי לפרק זמן מינימאלי מידי שנה". "פרק הזמן המינימאלי" אמנם לא נקבע על-ידי בית-המשפט המחוזי, אלא רק על-ידי בית-המשפט העליון בשלב הערעור. עם-זאת, אין חולק כי פסק-הדין בערעור מחייב את חכים, לנוכח האמור בסעיף 7.2(טו)(6) לחוזה, אשר כלל הצהרה והתחייבות מצידו כי הוא מקבל על עצמו כל קביעה של ערכאת הערעור.

13. חוזה הרכישה נחתם על-ידי חכים בחודש יולי 2003, ופסק-הדין בערעור ניתן בחלוף כשלוש שנים וחצי (עע"מ 2273/03 אי התכלת שותפות כללית נ' החברה להגנת הטבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.12.06)). בפסק-הדין עמדה השופטת פרוקצ'יה בהרחבה על התכליות של דיני התכנון ועל הצורך בנקיטת גישה זהירה לגבי היקף ניצולה של הקרקע, בהיותה "משאב ציבורי החשוף לכלייה" (סעיף 38 לפסק-דינה). בדונה במונח "דירת נופש" ובשאלה האם פרשנותו עולה בקנה אחד עם "מגורים רגילים" במתחם, הבהירה השופטת פרוקצ'יה (ההדגשות הוספו - י.ע.):

'העולה מכל אלה הוא כי את המונח 'דירות נופש' יש לפרש הן על-פי הניסוח המילולי והן על-פי התכלית - הסובייקטיבית והאובייקטיבית כאחת - כדירות שנועדו לשימוש ציבורי למטרות נופש. שימוש זה שולל מגורים רגילים דרך קבע במתחם. זוהי התכלית הבסיסית העומדת ברקע השימוש בחופי הים כאזורים המיועדים לתועלת הציבור מכוח הדין, וכך נובע ממטרות תמ"א 13 בדבר שטחי החוף, ותוכניות המתאר והתוכניות המפורטות השונות המתיישבות ומשתלבות עימה. שימוש בדירות לצורכי מגורים רגילים אינו עולה בקנה אחד עם הגדרת האזור לצרכי תיירות ונופש ועם הגדרתן של הדירות כ'דירות נופש'.'
(שם, סעיף 79 לפסק-הדין)

בפסק-הדין לא נקבע מהי הדרך הקונקרטית להגשמת הייעוד התכנוני של הדירות, אך ברוח קביעותיו של בית-המשפט בפרשת חוף הכרמל, נקבע במישור העקרוני כי "השימוש בדירות חייב להיות בעיקרו שימוש ציבורי, ולכן יש להעמיד את הדירות לרשות הציבור הרחב בכל דרך שהיא במשך מרבית תקופת השנה ולמעלה ממחצית השנה במצטבר" (שם, סעיף 109 לפסק-הדין; ההדגשות במקור - י.ע.).

14. קיצורו-של-דבר, שהאפשרויות העומדת לרשות בעליהן של דירות הנופש לעשות שימוש פרטי בדירותיהן הוגבלו, זאת בשל ייעודן הציבורי של הקרקעות הסמוכות לחוף הים ובהתחשב באינטרס הציבורי בשימורן לרווחת הציבור הרחב (עוד על היותם של חופי הים משאב טבע ייחודי אשר יש לשמרו לתועלת הכלל, ראו תיאורה וסקירתה המקיפה של השופטת חיות בעניין מעוז דניאל בסעיפים 24-21, שם נדונה פרשנותו של המונח "דירת נופש" בתוכנית המתאר המקומית).

אי-לכך, וכפי שציינתי בעניין גיצלטר, 'אין המדובר איפוא בדירה העומדת לרשות בעליה משך כל ימות השנה, אשר ברצותו יפוש בה וברצותו ישכיר אותה. נהפוך הוא. מתוקף ייעודה הציבורי של הקרקע ולנוכח המגבלות החלות עליה, לא זו בלבד שבעליה של דירת הנופש אינו רשאי לדור בה כל אימת שיחפוץ, אלא שעיקר שימושה צריך להיות ציבורי, במובן זה שעליה לעמוד לרשות הציבור הרחב משך מרבית ימות השנה' (שם, סעיף 12 לפסק-הדין).

ודוק: על קיומן של המגבלות החלות על הקרקע ועל תוקף הצהרותיהם והתחייבויותיהם של חכים - אין חולק. אלו כתובות שחור על גבי לבן בחוזי הרכישה (ודומה כי לא בכדי זנחו חכים את טענתם לפיה לא ידעו על המסמכים שצורפו לחוזה ועל פסק-הדין בפרשת אי התכלת). אלא שחכים טענו כי אין במגבלות החלות על המקרקעין במישור התכנוני, כדי להשפיע על היות הדירה "דירת מגורים" לצורך זכאות לפטור ממס שבח. לטענה זו אתייחס להלן, אך תחילה להוראות החוק הרלוונטיות לצורך הפטור ממס שבח.

"דירת מגורים"
15. הגדרתה של "דירת מגורים" לעניין מס שבח קבועה בסעיף 1 לחוק, וזו לשונה:
"1. הגדרות
(...)
"דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;
..."

כפי שצויין בעניין גיצלטר, הגדרה זו אינה זהה להגדרתה של "דירת מגורים" המעוגנת בסעיף 9 לחוק לגבי מס רכישה, אשר זו לשונה:

"9. מס רכישה
(...)
"דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה."

עינינו הרואות כי שתי ההגדרות אינן זהות, ובעוד שלגבי מס רכישה על הדירה להיות כזו "המשמשת או המיועדת לשמש למגורים", הרי שלעניין מס שבח על הדירה להיות כזו ה"משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה" (לדיון ביחס בין מס שבח למס רכישה ולהבדלים בין שתי ההגדרות, ראו עניין גיצלטר, סעיפים 17-13 לפסק-הדין).

16. הבדל זה בין שתי ההגדרות נדון בפסק-הדין המנחה אשר עסק בהגדרתה של "דירת מגורים" לעניין מס רכישה ב- ע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מא(3), 386 (1987), (להלן: "עניין פרידמן"). בפסק-הדין דחה הנשיא שמגר (אשר נותר בדעת מיעוט לגבי תוצאת פסק-הדין) את הטענה להיעדר נפקות להבדל בין הגדרתה של "דירת מגורים" לעניין מס רכישה (הגדרה אשר היתה קבועה בשעתו בתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה-1974) לבין הגדרתה לעניין מס שבח, בקבעו כי צמד המילים "לפי טיבה" המופיע בסעיף 1 לחוק, מכוון לבחינה אובייקטיבית של טיב הדירה, בעוד שלעניין מס רכישה "מושם הדגש על הייעוד לשמש למגורים בפועל ולא על בחינה אובייקטיבית של טיב הדירה" (שם, בעמ' 391; וראו גם בעניין גיצלטר, סעיפים 17-16 לפסק-הדין).

17. הלכת פרידמן הכתה שורשים בפסיקה. כך, ב- ע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2), 385 (1985), (להלן: "עניין כורש") נדונה השאלה האם דירה אשר נרכשה כדירת מגורים אך שימשה בפרק זמן מסויים כמחסן ובית מלאכה, מהווה "דירת מגורים לפי טיבה". על שאלה זו השיב השופט ד' לוין בחיוב, בציינו כי המבחן שאימץ המחוקק הוא "קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים", קרי מבחן אובייקטיבי. באשר למהות המבחן, ציין השופט לוין כי:

'הדיבור 'לפי טיבה' מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירות מגורים והחיונים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה.'
(שם, 388-387)

דברים דומים נאמרו על-ידי השופט מלץ ב- ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד מג(1), 743, 746 (1989), (להלן: "עניין בטאט"); וראו גם אצל אהרן נמדר מיסוי מקרקעין חלק ב - הפטור לדירת מגורים, 144-142 והאסמכתאות שם (להלן: "נמדר - מיסוי מקרקעין")).

18. דברים אלה היוו בסיס גם לפסיקה העוסקת בדירת נופש. ב- עמ"ש (ב"ש) 1/94 זוטא נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.08.95), נדון מקרה בו נחתם חוזה בין העורר (רוכש הדירה המבקש למכרה ולקבל פטור ממס שבח) לבין חברת תפעול, ולפיו הסכימו הצדדים כי חברת התפעול תהא זכאית להשכיר את הדירה לצדדים שלישיים, וכי העורר יהיה זכאי להשתמש בעצמו בדירה במשך 60 יום בשנה בתאריכים מסויימים, לפי תיאום מראש.

בפסק-דינה קבעה ועדת הערר (מפי השופט (כתוארו אז) גרוניס) כי בהתאם למבחן האובייקטיבי, ככל שבדירת הנופש מצויים המאפיינים הפיזיים הנדרשים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, הרי היא בבחינת "דירת מגורים" לפי סעיף 1 לחוק, ומשכך זכאי המוכר לפטור מתשלום מס שבח (אציין כי פסק-דינה של ועדת הערר ניתן לפני תיקון מס' 34 לחוק, כך שלא נדונו התנאים המנויים בהגדרת "דירת מגורים מזכה". אל תיקון 34 אשוב בהמשך הדברים. עוד יצויין, כי בכך הגיעה ועדת הערר למסקנה שונה מזו אליה הגיעה לעניין מס רכישה בגין רכישת דירת נופש (עמ"ש (ב"ש) 22/89 מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"מ תשנ"א(2), 70 (1991)).

על פסק-הדין הגיש מנהל מס שבח ערעור לבית-המשפט העליון. ערעורו נדחה בהלכת זוטא האוחזת שורות ספורות, בה נקבע כי "נימוקיה של ועדת הערר מקובלים עלינו, ואנו מאמצים אותם".

19. בערעור שלפנינו תומכים חכים יתדותיהם בהלכת זוטא, ולטענתם, משעה שדירת הנופש שמכרו כוללת את המתקנים הפיזיים הנדרשים - ועל כך אין חולק - הרי שהיא בבחינת "דירת מגורים" המזכה אותם בפטור ממס שבח בעת מכירתה.

הלכת זוטא הלכה היא, קצרה ותמציתית ככל שתהא, והחלתה כפשוטה על נסיבות המקרה שלפנינו מובילה לכאורה לקבלת ערעורם של חכים. אלא שלטעמי, מבחן "המתקנים הפיזיים" אין די בו כשלעצמו כדי לקבוע כי מדובר ב"דירת מגורים". זאת, מאחר שהחלת מבחן זה בבדידותו, עומדת בניגוד לתכלית החקיקה, וכפי שאמר בשעתו מ"מ הנשיא (כתוארו אז) זוסמן ב- ע"א 481/73 רוזנברג נ' שטסל, פ"ד כט(1), 505, 516 (1974): "חוק הוא מכשיר לשם ביצועה של מטרה תחיקתית, ולכן הוא צריך פרשנות לפי המטרה הגלומה בו".

אסביר את דבריי, ולשם כך אתחקה מעט אחר מקורותיו של הפטור ממס שבח הניתן בגין מכירת דירת מגורים.

מס שבח - הפטור במכירת דירת מגורים - לשון ותכלית
20. הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים עבר גלגולים, שינויים ותיקונים במהלך השנים. אולם בסופו-של-דבר, או שמא בתחילתו, ניתן לומר כי קיימת תכלית סוציאלית בבסיס הפטור. ההצדקה העקרונית למתן הפטור נעוצה בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה לשימושם האישי והפרטי. זאת, להבדיל מנכס המיועד להשקעה, אשר נועד להצמיח רווח לבעליו. בנוסף, רבים מבעלי הדירות רוכשים את דירת מגוריהם באמצעות נטילת הלוואה (המגובה לרוב במשכנתא הרובצת על דירת המגורים), ולא אחת משמשת תמורת המכירה לרכישת דירת מגורים אחרת. הטלת מס במצבים שכיחים מעין אלה עלולה להכביד על מוכר הדירה ואף למנוע ממנו לתור אחר דירה חלופית, ובכך לסכל רצונם של אלו המבקשים לשפר את תנאי הדיור שלהם או המבקשים להעתיק את מקום מגוריהם. תוצאה כזו היתה מביאה לפגיעה באינטרס הציבור ובתכליות חברתיות שונות (נמדר - מיסוי מקרקעין, 29; יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א' (מהדורה שניה, 2000), 419 (להלן: "הדרי - מיסוי מקרקעין"); ירדנה סרוסי מיסוי דירות מגורים 2-1 (2009) (להלן: "סרוסי")).

21. בתחילת הדרך ניתן הפטור עבור "דירת יחיד", אשר הוגדרה בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 כ"דירה המשמשת בעיקרה למגורים והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד והוא או קרובו גרים בה רוב ימות השנה". בהתייחסו לדרישה כי הדירה תשמש למגורי היחיד במשך רוב ימות השנה, ציין השופט ויתקון באחת הפרשות כי:

'כל תכליתה היא להבטיח שלא יינתן פטור ממס אלא לדירה, שהיא באמת ובתמים מעונו ומשכנו של המוכר. לא זו בלבד שהדירה צריכה להיות דירתו של יחיד (להבדיל מגופים אחרים), אלא המחוקק רצה גם לשלול את הפטור מדירה ארעית, כגון מעון קיץ וכיוצא בכך, שאין אדם נזקק לו אלא לזמן מוגבל ולמטרה מיוחדת.'
(ע"א 262/65 מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' תמיר, פ"ד כ(1), 659, 698 (1966))

יסוד המגורים במשך רוב ימות השנה נועד איפוא להגביל את הפטור למכירת דירת מגורי הקבע של הנישום, ודבריו האמורים של השופט ויתקון כאילו נאמרו למקרה שלפנינו (על כך שההגדרה כיוונה לדירת הקבע של המוכר, ראו גם דברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"ם-1980, ה"ח 1441, 140 (להלן: "דברי ההסבר לתיקון מס' 8") אליהם אשוב להלן; יצחק הדרי "הגדרת 'דירת יחיד' בחוק מס שבח", הפרקליט ל 428, 441 (תשל"ו) (להלן: "הדרי - דירת יחיד")).

22. ברם, יישומה של הגדרת "דירת יחיד" עורר קשיים ניכרים אשר התגלגלו לפתחם של בתי-המשפט, קשיים הנעוצים הן במישור העובדתי הן במישור המשפטי. בחינת תקופת המגורים בסמוך למועד המכירה כדי להסיק אם מדובר ב"מגורי קבע", אף עודדה קיומן של תופעות בלתי-רצויות, כגון מַעֲבר של המוכרים להתגורר בדירה תקופת מה לפני המכירה, או מגורים "פיקטיביים" בדירה עובר למכירתה באמצעות הפעלת מוני החשמל והמים כדי ליצור את הרושם כביכול שימשה הדירה בפועל למגורים (על הבעייתיות בהגדרת "דירת יחיד" והקשיים שעוררה, ראו: יצחק הדרי "המעבר מדירת יחיד לדירת מגורים בחוק מס שבח - מדיניות המחוקק, הגדרת דירת מגורים ותכנון המס", עיוני משפט ח 128, 133-131 (תשמ"א-תשמ"ב) (להלן: "הדרי - מדירת יחיד לדירת מגורים"); עוד ראו יצחק הדרי "ההקלות במס שבח במכירת דירת מגורים: קשיים בהפעלת החוק הקיים והדין הרצוי", הפרקליט לא 133 (תשל"ז-תשל"ח)).

ההגדרה בחוק הביאה לתוצאות קשות ובלתי-רצויות, והקריאות לתיקון ההגדרה הלכו וגברו. כך, למשל, ב- ע"א 388/78 קנת נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פ"ד לד(1), 188 (1979) נדון מקרה בו אישה בשנות ה- 70 לחייה חלתה, ובהיותה לבד בדירתה נפלה ונפגעה. בהעדר קרובים או מכרים שיטפלו בה, עברה האישה להתגורר בבית בתה כדי שזו תטפל בה ותשגיח עליה. דירתה של האם נותרה כפי שהיא, הרהיטים הושארו במקומם והדירה לא הושכרה לאיש. כעבור כשלוש שנים מכרה האם את דירתה. ועדת הערר קבעה כי האם לא עמדה בנטל להצביע על זיקה לדירתה המתבטאת בכוונה לשוב ולהתגורר בה לכשתחלים, וכי לא היתה אינדיקציה כי המעבר לדירת הבת הוא זמני בלבד. ערעורה של האם לבית-המשפט העליון נדחה, והשופט ח' כהן, אשר צירף דעתו לתוצאה, הוסיף את הדברים הבאים:

'אודה על האמת, שהגעתי למסקנה הנ"ל באי-רצון רב. הוראות החוק בעניין 'דירת יחיד' גורמות לא פעם תוצאה בלתי-צודקת ועל הקשיים ביישומן הצביע ד"ר הדרי במאמרו... המופקדים על ביצוע החוק נוכחו אף הם לדעת, שמן הראוי לא לבצעו ככתבו ולכן הורו על שורה של הקלות לפנים משורת הדין... העובדה שהיה הכרח להיזקק לדרך בלתי-תקינה זו של 'תיקון' החוק על-ידי רשות מינהלית, מצביעה על ליקוי יסודי בהוראות החוק, ומן הראוי שהמחוקק יתפנה לתיקון המעוות בהקדם.'
(שם, בעמ' 191)

23. המחוקק נעתר בסופו-של-דבר לקריאות לשינוי ההגדרה, ובשנת 1980 בא לעולם תיקון מס' 8 לחוק, בגדרו הוחלף המושג "דירת יחיד" במונח "דירת מגורים" על-פי הנוסח דהיום. כאמור, בבסיס הפטור המקורי עמד הצורך לפטור את דירת מגורי הקבע של המשפחה מתשלום מס בעת מכירתה, ותכלית זו לא נעלמה מעיני המחוקק בבואו לתקן את החוק. כך, למשל, בפתח דברי ההסבר לתיקון מס' 8 נאמרו הדברים הבאים:

'הגדרה זו ('דירת יחיד' - י.ע.) גרמה קשיים רבים בעיקר בשל הדרישה להוכיח מגורים בדירה לפני מכירתה, אף כי כוונת המחוקק היתה לפטור את דירת מגורי הקבע של המשפחה גם אם מסיבה זו או אחרת לא גרו בה בסמוך למכירתה. הסתבר שהחיים מגוונים הרבה יותר ממה שצפתה ההגדרה האמורה, וכדי לא לגרום עוול במקרים שבהם היה ברור לאנשי הביצוע כי היתה כוונה לפטור, הוצאו הוראות למתן פטורים לפנים משורת הדין; אולם לא רצוי לקיים הסדר שאין לו ביטוי בחוק.'
(שם, 140)

ובדומה, בסיומם של דברי ההסבר לפרק חמישי1 המוצע:

'הגישה החדשה המוצעת מבוססת על העיקרון שדירת המגורים של המשפחה המשמשת למגורי הקבע שלה, היא נכס פרטי לשימושם האישי של בעליה ולא נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה.'
(שם, 143)

אף מאמרי הביקורת אשר קראו לתיקון החוק הדגישו את הצורך להתאים את ההגדרה לתכלית זו (ראו, למשל: הדרי - דירת יחיד, 140, 143).

24. אלא שבעיצומו של הליך החקיקה המזורז של תיקון מס' 8, נערכו על-ידי ועדת הכספים של הכנסת שינויים בעלי משמעות בנוסח החוק, בכללם השמטה מוחלטת של דרישת המגורים בפועל בדירה (לדיון אודות הליכי החקיקה ראו הדרי - מדירת יחיד לדירת מגורים, בעמ' 138-133). כיוון שהשינויים בוצעו בהליך חקיקה מזורז, אין בנמצא דברי הסבר לנוסח הסופי, ונגזר עלינו להסתפק, עד כמה שניתן, באמצעי עזר אחרים, כגון דברי ההסבר לתיקון מס' 8 המוצע ודברי הכנסת (הדרי - מיסוי מקרקעין, 424-423).

25. פרשנותו של המונח "דירת מגורים" בעקבות תיקון מס' 8 הונחה כצפוי חיש מהר על שולחנו של בית-המשפט. ב- ע"א 176/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח, פ"ד מ(2), 589 (1986) (להלן: "עניין ברקסון") התייחס הנשיא שמגר לשינויים שחלו בנוסחו של תיקון מס' 8 בין שלב הצעת החוק לבין שלב קבלת החוק, ובצטטו את דברי השופט זוסמן בעניין רוזנברג אשר הובאו לעיל, הבהיר כי אין להסתפק ביישום פורמליסטי של לשון החוק, אלא יש לפרשו כ"יצירה תכליתית". הנשיא שמגר הפנה לקשיים שעוררה הגדרת "דירת יחיד" בשעתו, ובפרט הצורך להוכיח מגורים בדירה והפיקציות המרובות שנוצרו בעקבות כך. בהמשך דבריו, התבסס הנשיא שמגר על דברי ההסבר לתיקון מס' 8, ובהפנותו לדברי הכנסת הבהיר כי:

'הצעת החוק עברה טרנספורמאציה לשונית בוועדת הכספים, עד שקיבלה את צורתה הסופית בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8) הנ"ל, כפי שהוצגה על-ידי יושב ראש ועדת הכספים לפני הכנסת לקריאה השניה והשלישית.
אולם טרנספורמאציה לשונית זו לא שינתה את מטרת החוק, והיא נשארה כפי שהיתה (ד"כ 89 (תש"ם) 3630).'
(שם, 594)

הנה-כי-כן, חרף הפער בין נוסחו של תיקון מס' 8 בשלב הצעת החוק לבין נוסחו הסופי, הבהיר הנשיא שמגר כי התכלית אשר ניצבה בבסיס הפטור בעינה עומדת. מכאן, שבבואנו לתהות על קנקנה של "דירת המגורים", אל לנו להתעלם מהתכלית החקיקתית הניצבת בבסיס הפטור וממטרתו של תיקון מס' 8, שנועד להתמודד עם הקשיים שעוררה לשון החוק במתכונתה המקורית (על מטרה זו ראו גם דברי יו"ר ועדת הכספים בהציגו את הצעת החוק כפי ששונתה על-ידי ועדת הכספים בפני הכנסת לקריאה שניה ושלישית, המובאים אצל הדרי - מדירת יחיד לדירת מגורים, בעמ' 140 בטקסט הצמוד להערה 74; לביקורת על הסתמכותו של הנשיא שמגר בעניין ברקסון על הצעת תיקון מס' 8 המקורית, ראו הדרי - מיסוי מקרקעין, 424; וראו והשוו גם להדרי - מדירת יחיד לדירת מגורים, 140, הסבור כי "הכוונה היחידה שניתן לייחס לחוק היא לתת פטור רחב במכירת דירת מגורים כהגדרתה בחוק ולפי התנאים המיוחדים שקבועים בו").

קיצורו-של-דבר, שהמחוקק לא נתכוון להתנער מהתכלית העקרונית הניצבת בבסיס הפטור, וההגדרה הנוכחית נועדה לתיקון העיוותים והפיקציות אשר נוצרו בעטיה של הגדרת "דירת יחיד" בנוסח החוק המקורי.

26. להשלמת תמונת החקיקה, אזכיר את תיקון מס' 34 לחוק משנת 1997, בגדרו נוספה לחוק הגדרת "דירת מגורים מזכה" הקבועה כיום בסעיף 49(א) לחוק ואשר זו לשונה:

" "דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה..."
לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לעניין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולעניין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר.

כזכור, במסגרת תיקון מס' 8 בוטלה דרישת המגורים בפועל, וכתוצאה מכך דירות רבות אשר שימשו למטרות מסחריות ואחרות שאינן מגורים (כגון משרד או מחסן) נהנו מהפטור, ובלבד שיכלו לשמש למגורים "לפי טיבן" (בהתאם להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק). מכאן נולד הצורך להתאים את תנאי הפטור ולמנוע את תחולתו על דירות בהן נעשה שימוש שאינו למגורים (ראו דברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 36) (פטור במכירת מגורים מזכה), התשנ"ז-1996, ה"ח 2567, 89, 90; נמדר - מיסוי מקרקעין, בעמ' 32; הדרי - מיסוי מקרקעין, 426). ודוק: הגדרה זו לא החליפה את הגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק, אלא נוספה עליה. דהיינו, על-מנת ליהנות מהפטור, עדיין שומא על הדירה לעמוד בתנאים המנויים בהגדרת "דירת מגורים", אלא שבנוסף עליה לעמוד גם בתנאים החלופיים המוזכרים לעיל. אל שאלת נפקותה של הגדרה זו לענייננו נשוב בהמשך הדברים.

27. ובחזרה לענייננו. חיזוק לכך שהמחוקק לא ביקש לזנוח לחלוטין את הזיקה שבין מתן הפטור לבין דירה המשמשת למגורי קבע, ניתן למצוא בלשון החוק גופא. וכך קובע סעיף 49ח לחוק, הוא הסעיף הנועל את פרק חמישי1 לחוק העוסק במתן פטור במכירת דירת מגורים מזכה:

"49ח. כללים למגורי קבע
שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר מהותם של מגורי קבע לעניין פרק זה."

לכאורה, משעה שהשמיט המחוקק את דרישת המגורים בפועל בתיקון מס' 8, מה מצא לנכון לכלול, בגדרו של אותו תיקון ממש, הוראה זו? הסעיף אף מתייחס לקביעת כללים בדבר מהותם של מגורי קבע לעניין הפרק כולו, ולא לעניין סעיף זה או אחר (כך שאינו מכוון לסעיף 49ו בלבד, שהוא הסעיף היחיד בפרק המבחין בין דירה ששימשה למגורי קבע לבין דירה שלא שימשה למגורי קבע).
אין זאת אלא שיש לקרוא סעיף זה בצוותא חדא עם דברי ההסבר אשר ציטטנו לעיל, המופיעים בתום הפרק שהוצע בתיקון מס' 8 המקורי:

'הגישה החדשה המוצעת מבוססת על העיקרון שדירת המגורים של המשפחה המשמשת למגורי הקבע שלה, היא נכס פרטי לשימושם האישי של בעליה ולא נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה.'
(שם, 143)

כאמור, בשלב החקיקה הסופי ויתר המחוקק על דרישת המגורים בפועל, אולם בהותירו על כנו את סעיף 49ח הנ"ל, הבהיר המחוקק כי הפטור במכירת דירת מגורים לא ניתק עצמו מתכליתו המקורית.

28. על רקע דברים אלה, ניתן להבין מדוע מבחן "המתקנים הפיזיים" כשלעצמו אינו ממצה. שכן אף אם יש בדירה "מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירות מגורים והחיונים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים" (כלשונו של השופט ד' לוין בעניין כורש) יש לבחון אם יכולה הדירה לשמש למגורי קבע אם לאו בהיבטים אחרים, זולת המתקנים הפיזיים.

ואכן, ב- ע"א 2170/03 שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(2), 250 (2004) הבהיר הנשיא ברק כי המבחן האובייקטיבי אינו מבחן צר הבוחן קיומם או העדרם של מתקנים פיזיים בלבד, אלא כולל הוא רכיבים נוספים. בפסק-הדין נדון נכס בן כמאה שנה אשר שימש בעבר הרחוק כדירת מגורים, אך בשנים האחרונות שימש כגן ילדים ולא היו בו אמבטיה ומקלחת. וכך אמר הנשיא ברק לגבי המבחן האובייקטיבי:

'בבחינת המבחן האובייקטיבי בדבר 'פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים', יש לבדוק כל מקרה לגופו על-פי כלל נסיבותיו. כל נכס ונסיבותיו הוא. הנסיבות הרלבנטיות מגוונות ורבות. ובכללן, אופי הנכס ומתקניו הפנימיים, תוכניות הבינוי של הנכס והסביבה של הנכס הרלבנטי. גם מועד הבניה של הנכס הוא נסיבה שצריכה להילקח בחשבון בין יתר הנסיבות ואין לצפות כי יש להחיל אותם סטנדרטים על נכס שנבנה לפני מאה שנה כמו נכס שנבנה זה עתה. גם השימוש שנעשה בפועל בנכס יכול ללמד במידה מסויימת על טיבו. כל אלה יכולים להיות נסיבות רלבנטיות שיש בהן כדי ללמד על טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים.'
(שם, סעיף 9 לפסק-הדין) (הדגשות הוספו - י.ע.)

באותו מקרה, יישום הפרמטרים האמורים הוליך את הנשיא ברק למסקנה כי יש להכיר בנכס בתור "דירת מגורים", וכך סיים הוא את פסק-דינו:

'הנה-כי-כן, מסקנתי היא שיש לראות בנכס המערערות בנסיבות המקרה דנן 'דירת מגורים'. שכן, הוא 'מיועד למגורים לפי טיבו', משקיים בו פוטנציאל ממשי לשמש למגורים על-פי המבחן האובייקטיבי. לפיכך, על מכירת נכס זה במסגרת ההפקעה חל פטור ממס שבח על-פי הוראות פרק חמישי1 לחוק, כנוסחן ביום 10.11.96. מסקנה זו מתיישבת, לטעמי, עם תכליתו של הפטור על-פי פרק חמישי1 לפטור ממס שבח את 'דירת המגורים' מטעמים סוציאליים וחברתיים.'
(שם, סעיף 11 לפסק-הדין) (הדגשות הוספו - י.ע.)
הנה-כי-כן, הנשיא ברק הבהיר כי המבחן האובייקטיבי אינו מבחן של אביזרים גרידא, אלא כרך את התוצאה עם תכליתו של הפטור, אשר ניתן כזכור "מטעמים סוציאליים וחברתיים" (לביקורת על המבחן האובייקטיבי, והצעה להחיל תחתיו מבחן "פונקציונאלי משולב" אשר שם את הדגש על שיקולים אדריכליים-תכנוניים, ולצדם שיקולי-עזר כגון ייעוד הדירה בתב"ע, סוג ההיתר שניתן לבניית המבנה, אופי הנכסים שבסביבה ועוד, ראו נמדר מיסוי מקרקעין 148-145; וראו גם אצל סרוסי, 76-73, הקובעת בהתבסס על עניין שכנר כי הפרשנות הנוקשה של המבחן האובייקטיבי נדחתה, ותחתה יש לנקוט "גמישות רבה").

29. חשיבות הדברים לענייננו ברורה. אין להסתפק בבחינה פיזית גרידא של המתקנים הנמצאים בדירה, אלא יש לשקלל פרמטרים נוספים, כל מקרה על-פי נסיבותיו, ולהבטיח שמתן הפטור יעלה בקנה אחד עם תכליתו.

ודוק: בעניין שכנר, החלת המבחן האובייקטיבי במתכונתו הרחבה הוליכה למסקנה כי דירה אשר לא הכילה את המתקנים הפיזיים הדרושים - מהווה דירת מגורים. אך איני רואה מניעה להסיק כי ייתכנו מצבים בהם יישום המבחן יוביל לתוצאה לפיה דירה המכילה את המתקנים הפיזיים הדרושים לא תהווה דירת מגורים. ענייננו נופל לסוג זה של מקרים, כפי שיפורט להלן.

מס שבח - דירת נופש - מן הכלל אל הפרט
30. כפי שציין הנשיא ברק בעניין שכנר, ובדומה לדברי הנשיא שמגר בעניין פרידמן, המבחן האובייקטיבי הוא מבחן פוטנציאלי, דהיינו יש לבחון האם יש "פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים". לצד זאת, כפי שנוכחנו לדעת, תכליתו של הפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים היא סוציאלית, והוא בא לעולם מתוך הסתכלות על "דירת המגורים של המשפחה המשמשת למגורי
הקבע שלה" (דברי ההסבר לתיקון מס' 8, בעמ' 143). שילובם של מבחן המגורים הפוטנציאלי מחד גיסא, והתכלית הניצבת בבסיס הפטור מאידך גיסא, מוליך אותי למסקנה כי על-מנת לקבוע כי דירה מהווה "דירת מגורים", יש לבחון האם לפי טיבה יש בה פוטנציאל למגורי קבע.

הזיקה בין "דירת מגורים" ל"מגורי קבע" מעוגנת היטב גם בהגיונם של דברים, ויפים לעניין זה דברי השופטת חיות בעניין מעוז דניאל:

'דירת נופש מיועדת כידוע למטרות הבראה, מנוחה ומרגוע והיא משמשת לבילוי של חופשה וקיט לפרק זמן קצוב. לעומת-זאת דירת מגורים היא דירה בה מנהל אדם את שגרת חייו ובה הוא מתגורר דרך קבע במשך רוב ימות השנה.'
(שם, סעיף 18 לפסק-הדין)

התפישה המקובלת כורכת איפוא "דירת מגורים" עם מגורי קבע, ו"דירת נופש" עם מגורי ארעי, כך שדירה אשר לא ניתן להתגורר בה דרך קבע, אין לראותה כ"דירת מגורים".

31. ומהתם להכא. כפי שתואר בפתח הדברים, דירת הנופש של חכים נתונה למגבלות שונות. חכים הצהירו בחוזה הרכישה כי ידוע להם שעל-פי תוכניות בניין עיר שבתוקף, ייעוד הקרקע הינו למלונאות, תיירות, קייט ונופש. חכים התחייבו להשתמש ביחידה על-פי הייעוד והצהירו כי יהיו מנועים לטעון כל טענה בעניין ייעוד הפרוייקט והשימוש בו בהתאם לייעוד. חכים אף התחייבו לקבל על עצמם את קביעותיו של פסק-הדין בעניין אי התכלת, בו נקבע כזכור כי על דירת הנופש לעמוד להשכרה לרשות הציבור הרחב למשך מרבית ימות השנה. מפאת חשיבות הדברים, נשוב ונביאם ככתבם וכלשונם מתוך פסק-הדין, במילותיה של השופטת פרוקצ'יה (ההדגשות הוספו - י.ע.):

'העולה מכל אלה הוא כי את המונח 'דירות נופש' יש לפרש הן על-פי הניסוח המילולי והן על-פי התכלית - הסובייקטיבית והאובייקטיבית כאחת - כדירות שנועדו לשימוש ציבורי למטרות נופש. שימוש זה שולל מגורים רגילים דרך קבע במתחם. זוהי התכלית הבסיסית העומדת ברקע השימוש בחופי הים כאזורים המיועדים לתועלת הציבור מכוח הדין, וכך נובע ממטרות תמ"א 13 בדבר שטחי החוף, ותוכניות המתאר והתוכניות המפורטות השונות המתיישבות ומשתלבות עימה. שימוש בדירות לצורכי מגורים רגילים אינו עולה בקנה אחד עם הגדרת האזור לצרכי תיירות ונופש ועם הגדרתן של הדירות כ'דירות נופש'.'
(שם, סעיף 79 לפסק-הדין)

הדברים מדברים בעד עצמם, והרלוונטיות שלהם לענייננו ברורה. כפי שציין הנשיא ברק בעניין שכנר, בעת הפעלת המבחן האובייקטיבי לעניין הפטור ממס שבח, גם תוכניות הבינוי של הנכס הן פרמטר העשוי להיות רלוונטי בבואנו לקבוע אם מדובר בדירה שיש בה פוטנציאל ממשי למגורים (וראו גם דברי הנשיא שמגר ב- ע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעי המרכז, פ"ד מד(3), 348, 352 (1990), כי בדיקת ייעוד הדירה על-פי תוכנית המתאר מתיישבת עם המבחן האובייקטיבי, הגם שהיא מהווה נקודת מוצא בלבד. התחשבות בייעוד המקרקעין בתב"ע ובסוג היתר הבניה כשיקולי עזר זכתה כאמור גם לתמיכת מלומדים (וראו המבחן המשולב שהציע פרופ' נמדר - מיסוי מקרקעין, 145 - 148; וראו אצל הדרי - מדירת יחיד לדירת מגורים, 150, אשר בנתחו את משמעות ייעוד הדירה "לפי טיבה" לאור תיקון מס' 8, ציין כי המבחן האובייקטיבי העיקרי הוא "יעוד הדירה לפי רישיון הבניה על-פי תוכנית בניין ערים").

במקרה דנן, לנוכח המגבלות החלות על דירת הנופש של חכים, אין היא עומדת במבחן זה, באשר בעליה יכולים להתגורר בה רק במשך מיעוט ימות השנה. דירת הנופש המדוברת אינה מהווה איפוא "דירת מגורים", ומשכך אין היא מזכה את בעליה בפטור ממס שבח בעת מכירתה.

הערות וטענות נוספות
33. שימוש בפועל למגורים - הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק כוללת גם דירה ה"משמשת למגורים", הנבחנת על-פי השימוש שנעשה בדירה בפועל. מבחן זה אמנם אינו דורש מגורי קבע, אך נדרש שימוש למגורים לתקופה ממשית, ואין להסתפק בשימוש ארעי לתקופה קצרה (נמדר - מיסוי מקרקעין, 157-156; סרוסי, 72). במקרה דנן, חכים עצמו העיד בחקירתו הנגדית כי "מדי פעם התגוררתי בה כחודש עד חודש וחצי בשנה וחזרתי לצרפת". משכך, וברוח הדברים שאמרנו לעיל במסגרת הדיון לעניין מס רכישה, שימוש בדירה למשך פרקי הזמן האמורים אינו עולה כדי "שימוש למגורים", ואין בו כדי להפוך את דירת הנופש של חכים ל"דירת מגורים" לפי החוק.

34. "דירת מגורים מזכה" - חכים הפנו להגדרת "דירת מגורים מזכה" בסעיף 49(א) לחוק. כזכור, הגדרה זו נוספה לחוק במסגרת תיקון מס' 34, במטרה להתמודד עם דירות אשר קיבלו פטור ממס שבח בהיותן "מיועדות למגורים לפי טיבן", אף שבפועל שימשו למטרות שונות ממגורים (כגון משרד וכיו"ב). בא המחוקק וקבע כי "דירת מגורים" תזכה בפטור בתנאי ששימשה "בעיקרה למגורים" על-פי שתי חלופות: (1) במשך 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) במשך ארבע השנים שקדמו למכירתה. עוד נקבע, בסיפא להגדרה, כי "לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו... כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים".

חכים משליכים יהבם על הסיפא להגדרה, ולטענתם, בהתחשב בכך שהדירה לא שימשה לשום מטרה זולת מגוריהם, ולמעשה עמדה ריקה מרבית הזמן, הרי שהם עומדים בשתי החלופות המנויות בהגדרה דלעיל. נזכיר כי דעת המיעוט בוועדת הערר ביססה גם היא עמדתה על סעיף זה.

35. דין הטענה להידחות. הזכרנו לעיל כי הגדרת "דירת מגורים מזכה" לא החליפה את הגדרת "דירת מגורים", אלא נוספה עליה. במילים אחרות, על-מנת להיחשב "דירת מגורים מזכה", על הדירה לענות תחילה על הקריטריונים הנדרשים עבור "דירת מגורים", ולא תיתכן "דירת מגורים מזכה" אשר אינה מהווה "דירת מגורים". אי-לכך, משהגענו למסקנה כי דירת הנופש של חכים אינה חוסה תחת הגדרתה של "דירת מגורים", אין נפקא מינה לעובדה שזו עמדה ריקה במרבית התקופה, ככל הנראה מאחר שלא נמצא לה שוכר (באשר בכל מקרה, חכים חייבים היו להעמיד את הדירה לרשות מאגר הדירות משך מרבית ימות השנה).

36. השאלה אם יש לראות דירת נופש ככזו אשר "שימשה בעיקרה למגורים" לצורך היותה "דירת מגורים מזכה", זכתה להתייחסות בספרות. וכך השיב על שאלה זו פרופ' הדרי:

'לדעתנו, התשובה לכך חיובית, מן הטעם שיש לראות בדירה העומדת לרשות בעליה בכל ימות השנה, אפילו עושה בה הבעלים שימוש לנופש עצמי, חלק ממכלול שירותי המגורים שדירה מעניקה לבעליה, ועל-כן השימוש בה ייחשב לשימוש למגורים.'
(הדרי - מיסוי מקרקעין, 484) (ההדגשה הוספה - י.ע.)

אלא שבמקרה דנן לא עמדה דירת הנופש לרשות חכים בכל ימות השנה, ואף לא ברוב ימות השנה, כך שגם לשיטתו של פרופ' הדרי, אין לראותה ככזו אשר "שימשה בעיקרה למגורים" (וראו והשוו לסרוסי, 92-91). אציין כי דבריו הנ"ל של פרופ' הדרי ולפיהם על הדירה לעמוד לרשות בעליה בכל ימות השנה, מתיישבים היטב עם מבחן הפוטנציאל למגורי קבע בו דנו לעיל.

37. חכים טענו כי כשרכשו את הדירה הם סברו שהמגבלות אשר עתידות היו לחול על הדירה היו במישור התכנוני, ולא המיסויי. כן טענו הם כי בין מועד פרסום פסק-הדין בעניין אי התכלת ועד למועד בו עיריית הרצליה פרסמה הנחיות מתאימות בדבר צירוף הדירות למאגר, חלפו למעלה מארבע שנים, וכי הם מכרו את דירתם ארבעה חודשים לפני פרסום הנחיות אלו. כמו-כן, הנחיות הביצוע של רשות המיסים הקובעות חבות במס לגבי דירות נופש (הנחיות ביצוע 5/2010) פורסמו, לטענת חכים, רק כשנה לאחר שדירתם כבר נמכרה, ועל-כן אין ליישמן כלפיהם באופן רטרואקטיבי.

דין הטענה להידחות. ראשית, חכים קיבלו על עצמם במפורש את קביעותיו של פסק-הדין בעניין אי התכלת, וטענתם כי סברו כי מדובר במגבלות תכנוניות בלבד, אין בה כדי לפטור אותם מההשלכות המיסויות הנובעות מכך.

שנית, גם בהנחה כי עיריית הרצליה התעכבה בפרסום הנחיות באשר לצירוף הדירות למאגר, הרי שאין בכך כדי להעלות או להוריד לעניין עצם תוקפן של המגבלות החלות על הדירה, ולא היה בכך כדי לאפשר מעקף של מגבלות אלו או כדי להתיר מגורי קבע בדירה. ממילא, אין בכך כדי להשליך על אופן סיווג הדירה ככזו אשר אינה מהווה "דירת מגורים".

38. לבסוף, ולא אחרון בחשיבותו. בטופס המש"ח אשר חכים מילאו בסמוך לרכישת הדירה, תחת הסעיף "תיאור כללי של המקרקעין שנמכרו", עמדו לרשותם של חכים מספר רובריקות, ביניהן: "דירת מגורים"; "חנות"; "משרד"; "דירת נופש". חכים סימנו X ליד "דירת נופש", ובשומתם העצמית לעניין מס רכישה חישבו את שיעור המס המלא, ללא ההקלה הניתנת עבור רכישת "דירת מגורים". עולה מהאמור, כי בזמן אמת, חכים לא ראו בדירה "דירת מגורים", והסכימו לשלם את מלוא מס הרכישה. קשה לקבל איפוא את טענתם ולפיה סיווג דירתם כ"דירת נופש" ולא כ"דירת מגורים" לעניין מס שבח מהווה החלה רטרואקטיבית באופן המקפח את זכותם, או את טענתם בסיכומי התשובה כי הטופס מולא בהיסח הדעת על-ידי בא-כוחם.

לסיכום, דירת הנופש של חכים אינה מהווה "דירת מגורים" המזכה בפטור מתשלום מס שבח בעת מכירתה, מאחר שאינה עונה על המבחן האובייקטיבי של פוטנציאל למגורי קבע. אשר-על-כן, דין ערעורם להידחות.

סיכום וסוף דבר
39. פתחנו הילוכנו בקווים לדמותה של "דירת הנופש", כפי שהותוו בפסיקה ובחוזה הרכישה עליו חתמו חכים. מצאנו כי תכליות ציבוריות, הנובעות, בין היתר, מייעודן הציבורי של הקרקעות הסמוכות לחוף הים ומהאינטרס הציבורי בשימורן לרווחת הציבור הרחב, הן שעומדות בבסיס ההגבלה המונעת מבעליהן של דירות הנופש להשתמש בהן למגורי קבע. לאורן של תכליות אלה, נקבע בפסיקה כי השימוש בדירות לצורכי מגורים רגילים אינו עולה בקנה אחד עם הגדרתן של הדירות כ"דירות נופש".

ציינו כי חוזה הרכישה עליו חתמו חכים התייחס במפורש למגבלות אלו, ואף כלל הפניה מפורשת לפסיקה הרלוונטית, וכי הרוכשים קיבלו על עצמם מגבלות אלה. אין חולק איפוא כי חכים רשאים היו להתגורר בדירות הנופש למשך מיעוט ימות השנה, ואילו במרבית ימות השנה היו מחוייבים להעמיד הדירה לרשות הציבור להשכרה.

40. המשכנו ופנינו להגדרתה של "דירת מגורים" לעניין מס שבח, המחילה מבחן אובייקטיבי (זאת בשונה מההגדרה הקבועה לעניין מס רכישה, הכוללת רכיב סובייקטיבי). כן ציינו את מבחן "המתקנים הפיזיים" אשר יושם בפסיקה לעניין הגדרתה האובייקטיבית של "דירת מגורים", לרבות בהקשר של דירות נופש.

משם התחקינו אחר התכלית הסוציאלית הניצבת בבסיס הפטור ההיסטורי, ועל כך שדרישת "המגורים בפועל" אמנם הושמטה על-ידי המחוקק בתיקון מס' 8 לחוק, אך שלא מתוך התנערות מתכליתו המקורית של הפטור, אשר שם לנגד עיניו את ההגנה על אלו המבקשים למכור את דירת מגורי הקבע שלהם.

המשכנו לדון במהותו של המבחן האובייקטיבי ומצאנו כי מבחן "המתקנים הפיזיים" בו נעשה שימוש בעבר אינו מבחן ממצה בהיותו מנותק מתכלית הפטור, וכי על-פי תכלית הפטור ייתכנו מקרים בהם תסווג דירה כ"דירת מגורים" אף שאין היא מכילה את כל המתקנים הפיזיים הדרושים (כבעניין שכנר), ולהיפך. ברוח דבריו של הנשיא ברק בעניין שכנר, לצורך המבחן האובייקטיבי ניתן לקחת בחשבון שיקולים נוספים, בכללם ייעוד הדירה בתב"ע, היתר הבניה ועוד. הוספנו כי על-פי המבחן האובייקטיבי, יש לבחון קיומו של פוטנציאל למגורי קבע, כמבחן המשתלב עם לשון החוק, תכליתו והגיונם של דברים.

41. על רקע המגבלות התכנוניות החלות על דירת הנופש מושא הערעור, מצאנו כי זו אינה עונה על המבחן האובייקטיבי, שכן חכים אינם יכולים להתגורר בה דרך קבע. לכך יש להוסיף כי חכים עצמם הצהירו בעת רכישת הדירה כי יש לראותה כדירת נופש ולא כדירת מגורים.

אשר-על-כן, מצאנו כי דין ערעורם של חכים להידחות.

המערערים ישאו בשכר-טרחת המשיב בסך 30,000 ש"ח.

השופט צ' זילברטל:
אני מסכים.

השופט א' רובינשטיין:
א. הצדדים בתיק זה חלוקים ביניהם בשאלה, האם דירת נופש שמכרו המערערים ביום 23.09.09 היא "דירת מגורים מזכה", כהגדרתה בסעיף 49(א) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין"), המזכה אותם בפטור ממס שבח לפי חוק זה. חברי השופט עמית השיב שלא בחיוב לשאלה זו. לאחר העיון, מצרף אני, לא בלי התלבטות, קולי לתוצאה אליה הגיע חברי, אולם הנמקתי שונה במקצת.

ב. סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי דירת מגורים מזכה היא "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן ...". דירת מגורים מוגדרת בסעיף 1 לחוק כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". שמע מיניה, כי על הטוען לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב לחוק להראות כי מדובר בדירת מגורים, לפי איזו מן החלופות שבסעיף 1 לחוק, וכן להראות כי זו "שימשה בעיקרה למגורים", לפי ההגדרה שבסעיף 49(א) לחוק.

ג. ב- ע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2), 385 (1985) נאמר - מפי השופט ד' לוין - ש"הדיבור 'לפי טיבה' מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה" (שם, בעמ' 388-387); ב- ע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מא(3), 386 (1987) נאמר - מפי הנשיא שמגר - כי "ההגדרה בחוק, הכוללת את המילים 'לפי טיבה', מכוונת לבחינה אובייקטיבית של טיב הדירה... כך, המוכר דירה, המיועדת לשמש למגורים לפי טיבה ואין גרים בה, יכול לזכות לפטור ממס שבח כ'דירת מגורים'" (שם, 391-390). יצויין, בהקשר זה, כי לעניין הגדרת "דירת מגורים" לא אימץ המחוקק את "מבחן הייעוד של הנכס בתוכנית בניין העיר" (א' נמדר מס שבח מקרקעין - חלק ג': הפטור לדירת מגורים (מהדורה 7, 2012) 144; להלן: "נמדר"), אך עם-זאת אין חולק שניתן להיעזר במבחן זה (י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה 2, 2000), 455, (להלן: "הדרי"; ע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז, פ"ד מד(3), 348, 352 (1990)).

אינו חזות הכל (ראו ע"א 2170/03 שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(2), 250 (2004); נמדר, 153-151).

ה. לעמדתו של חברי, נוכח תכליתו הסוציאלית של הפטור ממס שבח - ליתן פטור למי שמוכר דירה ששימשה כמעונו הקבוע - מזה, ומבחן המגורים הפוטנציאלי מזה, יש לבחון "האם יש 'פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים'", קרי "האם לפי טיבה יש בה פוטנציאל למגורי קבע" (פסקה 30 לחוות-דעתו). בנדון דידן בא חברי לידי מסקנה, כי "משעה שדירת הנופש, מעצם טיבה, שוללת מגורים רגילים דרך קבע, אין לומר כי מדובר ב'דירת מגורים' לצורך פטור ממס שבח, באשר המבחן הפוטנציאלי למגורי קבע אינו מתקיים".

ו. ואולם, קביעה גורפת כי דירת נופש - נוכח מגבלות תכנוניות החלות עליה, האוסרות על בעליה להתגורר בה במשך כל ימות השנה - בהכרח ובכל עת ומצב אינה מהוה דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, עלולה לעורר קשיים מסויימים. נזכור, כי הגדרת דירת מגורים שבחוק אינה כוללת דרישה למגורים בפועל; לעניין זה נדרש גם חברי, בסיפת פסקה 31 לחוות-דעתו. כך, למשל, ניתן לשאול האם יש מקום להבחין, בהקשר תכליתו הסוציאלית של הפטור ממס שבח, בין דירת נופש לבין דירה שבהיבט התכנוני בעליה יכול להתגורר בה כל השנה, אולם בפועל מושכרת כל השנה לצדדים שלישיים? האם יש מקום לקבוע מקדמית ובאורח גורף, שדירת נופש, שבעליה רשאי לעשות בה שימוש במשך מספר חודשים בשנה, במסגרת המגבלות התכנוניות (בעניינם של המערערים מדובר בשלושה חודשים - ראו מכתבם של יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ובניה הרצליה ומנכ"ל משרד התיירות מיום 31.01.10, נספח 5 לתיק המוצגים מטעם המערערים), אינה "דירת מגורים", בעוד שדירה "רגילה", אשר בעליה משכיר אותה במשך כל ימות השנה, עונה על הגדרת "דירת מגורים"? חוששני, כי התשובות לשאלות אלה אינן בחיוב; איני סבור, כי הבעלים המשכיר זכאי לפטור ממס שבח "יותר" מבעליה של דירת נופש. מעבר לכך, לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, פטור ממס שבח יינתן "רק אם הדירה הנמכרת הינה דירת מגוריו היחידה במועד מכירת הדירה וכי בתקופה של ארבע שנים קודם למכירה למוכר לא היתה דירה שניה" (נמדר, 272), היינו שלסיווגה של דירת נופש כדירת מגורים עשויה להיות השלכה - לעניין פטור ממס שבח - גם על מכירתן של דירות מגורים אחרות (נמדר, 455). נוכח זאת, מתקשה אני להצטרף למסקנתו של חברי, לפיה דירת נופש בהכרח אינה יכולה להוות דירת מגורים לפי החלופה של דירה ה"מיועדת למגורים לפי טיבה".

ז. יטען הטוען, כי הדברים האמורים מרחיקים את הגדרתה של "דירת מגורים" מתכליתה של הוראת הפטור. ברם, יש לזכור כי הרחקתה של הוראת הפטור מתכליתהּ הסוציאלית - ליתן פטור למי שמוכר את בית מגוריו הקבוע - נעשתה בתיקון מס' 8 לחוק (חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"מ-1980 (ספר החוקים 975 (תש"מ) 144)), בגדרו הוסרה דרישת היסוד למגורי קבע בדירה (ראו סקירתה של ההסטוריה החקיקתית בפסקאות 25-21 לחוות-דעתו של חברי). נזכור גם, כי הפסיקה קבעה משכבר שדירת נופש היא דירת מגורים (ע"א 5764/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' זוטא, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.02.98)); אכן: "בעניין זוטא - ערעור נקבע כי דירת נופש המצוידת במתקנים הפיסיים לשם שימוש רגיל וסביר למגורים מהווה 'דירת מגורים' גם בנסיבות בהן היא משמשת את בעליה שישים ימים בשנה, ובשאר ימות השנה היא מושכרת, באמצעות חברת התפעול של המלון, לדיירים מתחלפים לתקופות קצרות ... ברור, לאור הפסיקה בעניין זוטא - ערעור, כי דירת-נופש זו נחשבת 'דירת מגורים' לפי סעיף 1 לחוק, ולכן תבוא במניין הדירות של בעליה לצורך בירור עילת הפטור שהוא זכאי לה במכירתו" (הדרי, 460).

ח. אמנם פסק-הדין בעניין זוטא התייחס למכירתה של דירה בטרם נכנס לתוקפו תיקון מס' 34 לחוק מיסוי מקרקעין (חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז-1997 (ס"ח 1612 (תשנ"ז), 70)), ואולם יש לזכור כי תיקון מס' 34 לא שינה את ההגדרה של "דירת מגורים", אלא הוסיף לחוק את ההגדרה של "דירת מגורים מזכה". ואמנם, לאחר תיקון מס' 34 המסקנה לפיה דירת נופש היא "דירת מגורים" אינה סוף פסוק לצורך הפטור ממס שבח, ויש לבחון האם מדובר ב"דירת מגורים מזכה"; בכך, ואכן ההבחנה אינה בחינת מובן מאליו, שונה המקרה דנא מן הדיון בפסק-הדין בעניין זוטא (ראו גם הדרי, 460).

ט. תיקון 34 לחוק, בגדרו הוספה ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" נועד למנוע את הפטור ממס שבח מבעליהן של דירות, אשר יכולות לשמש למגורים לפי טיבן (ועל-כן מהוות דירות מגורים לפי ההגדרה שבסעיף 1 לחוק), אולם בפועל שימשו לצרכים אחרים שאינם מגורים (ראו הצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 36) (פטור במכירת דירת מגורים), התשנ"ז-1996 (הצעות חוק 2567 (תשנ"ז), 89, 90); נמדר, 202). נמדר מציין בספרו, 203, כי הגדרת "דירת מגורים מזכה" מהווה "סייג הבא למנוע את קבלת הפטור ממס אם נעשה שימוש 'חורג' בדירה שלא למגורים". לדבריו, "ההגדרה אינה מציעה מהו שימוש למגורים, ואיזה שימוש אינו למגורים, למרות שהיא עוסקת בכך. דבר זה עשוי לרמוז על כך שכוונת המחוקק היתה לאמץ מבחן מחמיר, לפיו כל שימוש שאינו למגורים ממש לא יבוא בחשבון הפטור ממס, יהיה אופיו של השימוש אשר יהיה" (שם, 204).

יא. בנדוננו, העיד המערער 1 בפני ועדת הערר, כי "מדי פעם התגוררתי בה (בדירה - א"ר) כחודש עד חודש וחצי וחזרתי לצרפת" (עדותו מיום 26.06.11 עמ' 9 שורה 14, מוצג 7 לתיק המוצגים מטעם המערערים). בכל הכבוד, בדירה המשמשת לצרכי נופש לפרק זמן של חודש ומחצה בשנה אין ניתן לראות דירה המשמשת בעיקרה למגורים. מדובר יהיה במתיחתו של הפטור הרבה מעבר לגבולותיו המקוריים ומעבר לתכליתו. במישור הערכי קיים קושי ליתן פטור לדירה, אשר שימשה לצרכי תיירות המערערים, אף אם במישור המשפטי הפורמלי היא דירת מגורים לפי סעיף 1 לחוק, והדברים נאמרים בלא הקלת ראש חלילה בתיירות רצויה. מטעם זה מצטרף אני לתוצאה אליה חברי השופט עמית.

יב. המסקנה האמורה מעוררת קושי אל מול קביעתו של המחוקק, בסעיף 49 לחוק במסגרת ההגדרה של "דירת מגורים מזכה", לפיה יש לראות בתקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו "כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים". לפי קביעה זו, אם דירת מגורים מסויימת עומדת ריקה, לא תהיה תחולה לסייג שבסעיף 49. ניטול, למשל, את המקרה הבא: בעליה של דירה פלונית... , והדירה עומדת בשממונה. לפי סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין, אותה דירה תבוא בגדר "דירת מגורים מזכה"; הפטור ניתן איפוא לפי מקריות, מזל אם תרצו, בנסיון השכרת הדירה. במהות, איני רואה מקום להבדיל - בהקשר תכלית הפטור - בין אותו בעל דירה, לבין בעליה של דירת נופש. ועוד: קיימים מקרים, בהם דירות מגורים שהושכרו לצדדים שלישיים, מזכות את בעליהן בפטור ממס שבח. בהקשרן של דירות אלה, בוודאי שאין מקום להבחין בינן לבין דירות נופש, ואדרבה; הדירות המושכרות משמשות את בעליהן, לרוב, לשם הפקת רווחים, דבר שאינו מתחייב באשר לדירות נופש (למצער בענייננו - ראו מכתבה של חברת הניהול מיום 18.05.11, לפיו דירתם של המערערים לא הושכרה לצדדים שלישיים מהמועד בו רכשו אותה ועד ליום מכירתה). נמדר מציין בספרו, כי "לדעתנו, גם דירת מגורים שנרכשה מלכתחילה לצורכי השכרה, והרוכש מוגבל בהסכמים ארוכי טווח שבהשכרתה, עשויה, בנסיבות מסויימות, לא להוות דירת מגורים לעניין החוק" (נמדר, 454), אולם שאלה היא אם דברים אלה עולים בקנה אחד עם המצב החוקי הנוכחי. בהקשר זה לא למותר להזכיר את הוראת סעיף 72א לחוק, השוללת פטור לדירה בבניין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 או לפי חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981. על הוראה זו נאמר, כי היא "היתה הסנונית הראשונה שקבעה שאין להעניק את הפטור ממס לדירות המשמשות בשימושים עסקיים. מבחינה זו סעיף 72א מהווה הוראה פרטנית לכלל הקבוע בהגדרת 'דירת מגורים מזכה' השוללת את הפטור ממס במקרים אלה, כאשר כוונת המחוקק הינה לשלול את הפטור ממס לדירות מגורים ששימשו לעסק ולא בשימוש רגיל של מגורים" (נמדר, 208). סבורני, כי על המחוקק לבחון את הדברים בהקשר, על-מנת שבסופו יום יינתן הפטור למס שבח למי שזכאי לו לפי תכליתו.

המיועדת למגורים לפי טיבה, מנסה להשכיר את הדירה כמשרד, אולם מסיבות
שיש בהם ועדות ערר או ערעור, למשל חוק הנכים (תגמולים ושיקום), התשי"ט-1959 (נוסח משולב) - סעיף 34, וחוק משפחות חיילים שנספו במערכה (תגמולים ושיקום), התש"י-1950 - סעיף 25(ח). בשני אלה הערעור מוןעדת הערעור, התחום לנקודה משפטית, הוא לבית-המשפט המחוזי. הינה אתגר, לא מורכב במיוחד, לעוסקים בחקיקה, ולא אאריך עוד שכן לא נטען לפנינו בנושא. אזכיר גם, כי הערעור בענייני מס הכנסה על החלטות פקיד השומה (פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), סעיף 153) הוא לבית-המשפט המחוזי, והוא הדין לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, (סעיף 83)".

וראו גם ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.04.10). מן הראוי, כי המחוקק יתן לבו גם לקריאות אלה.

טו. כאמור, בסופו-של-יום מצטרף אני לתוצאה אליה הגיע חברי השופט עמית.

הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט י' עמית."

6.9 די בכך שיותר מ- 50% משטח הדירה שימש למגורים כדי שדרישת החוק בעניין שימוש בעיקר הדירה למגורים - תתקיים
ב- ו"ע (נצ) 51348-12-11 {נתע בוכהנדלר נ' מנהל מיסוי מקרקעין, תק-מח 2014(2), 17003 (2014)} נקבע מפי האשם ח'טיב שופט בכיר (בדימוס), יו"ר הוועדה; אברהם הללי, עו"ד, חבר הוועדה; נאדר זועבי, רו"ח, חבר הוועדה:

"ערר על החלטת המשיב מיום 22.02.12, לפיה נדחתה השגת העורר, בכל הקשור לטענתו לפיה הדירה הנמכרת הינה דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס שבח מקרקעין, לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963, ונתקבלה ככל שמדובר בשווי הרכישה.

"האשם ח'טיב, שופט (בדימוס), יו"ר הוועדה
רקע עובדתי
1. ביום 06.03.08 חתם העורר עם חברת אתיר, החזקות בע"מ על הסכם, לפיו מכר העורר לחברת אתיר את דירת המגורים שברח' חנה רובינא מס' 12א' גוש 10800 חלקה 154, (להלן: "הדירה"), וזאת תמורת סכום של 1,340,000 ש"ח. על מכירה זו הגיש העורר הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה הפטורה ממס שבח מקרקעין, בהתאם לסעיף 49(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

2. ביום 14.04.08 הוציא המשיב שומה, לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק, לפיה קיבל את בקשת העורר ופטר את מכירת הדירה מתשלום מס שבח מקרקעין.

3. ביום 02.12.10 השתמש המשיב בסמכות הנתונה לו, על-פי סעיף 85 לחוק והוציא שומה מתוקנת וזאת: "לאור הודעת פקיד השומה, לפיה הדירה שימשה לעסק ולא למגורים ובהתאם לכך אין מדובר בדירת מגורים מזכה". על-פי השומה המתוקנת, ביטל המשיב את הפטור ממס שבח מקרקעין שניתן על-פי השומה מיום 14.04.08 וחייב את העורר בתשלום מס שבח מקרקעין בסכום של 131,155 ש"ח. על-פי השומה המתוקנת, קבע המשיב את שווי המכירה של הדירה על-פי המוצהר, סכום של 1,340,000 ש"ח, בעוד שאת שווי הרכישה הוא קבע בסכום של 668,617 ש"ח, בעוד שעל-פי המוצהר שווי הרכישה הינו 1,045,350 ש"ח.

ההשגה ונימוקיה
4. על השומה המתוקנת הגיש העורר השגה מיום 03.01.11, בה טען:

א. הדירה הינה דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א)(1) לחוק ולכן מכירתה פטורה ממס שבח מקרקעין.

ב. הדירה מעולם לא שימשה לעסקו של המוכר, אלא למגורים, תוך שחלקים מסויימים ממנה הושכרו לשימוש עסקי של אחרים, כאשר בכל תקופת בעלותו של העורר על הדירה, מתקיים התנאים לפיו דירת המגורים שימשה בעיקרה למגורים וכי שטח החלקים שהושכרו לשימוש עסקי, לא עלה על 40 אחוז מכלל שטח הדירה.

ג. שווי הרכישה הינו 1.045,350 ש"ח ולא 671,383 ש"ח, כפי שקבע המשיב בשומה המתוקנת.

ד. תיקון השומה נעשה על-ידי המשיב ללא סמכות, משום שהוא נעשה, כמשתמע מנימוקי השומה, על-סמך סעיף 85(1) לחוק, היינו: "נתגלו עובדות חדשות". בעוד שהודעת פקיד השומה, לפיה העורר הצהיר כי הדירה הושכרה לשימוש עסקי, איננה עובדה חדשה, אלא לכל היותר, החלפת מידע בין פקידי אותה רשות באותו בניין. עוד נטען בהשגה, כי כל העובדות שבידי המשיב הן ישנות, שבנקל הוא יכל לעשות בהן שימוש בעת הוצאת השומה המקורית.

5. לבקשת העורר, קיים המשיב דיון בהשגה במעמד ב"כ העורר, ולאחר שהעורר המציא למשיב מסמכים בעניין השכרת הדירה או חלקים ממנה, חשבונות צריכת חשמל וכן תצהיר של בנו בועז בוכהנדלר, אשר על-פי הנטען, התגורר בדירה, נתן המשיב ביום 22.11.11, את החלטתו בהשגה. אף שהמשיב קבע בתחילת החלטתו בהשגה, כי הוא החליט לדחות את ההשגה, הרי שהלכה למעשה, ההשגה נתקבלה בכל הקשור לשווי הרכישה אשר נקבע בסכום שהוצהר עליו, דהיינו 1,045,350 ש"ח, תוך קביעת פחת בשיעור של 4 אחוז לשנה, בהתאם לקביעת פקיד השומה, ובסה"כ 51,082 ש"ח.

6. לעניין הטענות שהועלו בהשגה באשר לסמכות המשיב לתקן את השומה, קבע המשיב, כי איננו מקבל את עמדת העורר, לפיה התיקון נעשה לפי סעיף 85(1) לחוק, יחד-עם-זאת קבע המשיב, כי בכל מקרה מידע שהועבר למשיב על-ידי פקיד שומה, יש בו כדי להוות עובדה חדשה.

לעניין הטענה, כי מדובר בדירת מגורים מזכה, קבע המשיב, כי הדירה שימשה את שלושת חברות הסלולר והיא הוצגה על-ידי העורר עצמו, הן במס הכנסה והן בעיריית חיפה, כנכס עסקי, ומכאן אין מקום לטענה כי הדירה שימשה למגורים.

7. המשיב הוסיף וקבע בהחלטתו בהשגה, כי מבדיקת נתוני צריכת המים ועובדות נוספות, בנו של העורר לא התגורר בדירה, ו"מכאן שהצהרתו שצורפה לאחר הגשת ההשגה והדיון בה, אינה נכונה, ויש מקום לבחון ההיבט הפלילי".

על-פי הודעת החיוב שנשלחה לעורר על-ידי המשיב בעקבות החלטתו הנ"ל בהשגה, חוייב העורר בתשלום מס שבח מקרקעין, בסכום של 51,082 ש"ח.
8. על החלטתו זו של המשיב בהשגה, הערר שבפנינו.

הטענות בערר
9. בנימוקי השומה שהוצאה לפי סעיף 85 לחוק, קבע המשיב לקונית כי "לאור הודעת פקיד השומה, לפיה הדירה שימשה לעסק ולא למגורים... תוקנה השומה ונשלל הפטור ממס שבח". המשיב לא קבע בנימוקי השומה המתוקנת, לפי איזה מסעיפי-המשנה של סעיף 85 לחוק, הוא תיקן את השומה, אולם מן האמור לעיל, ניתן להסיק, כי התיקון נעשה בהסתמך על סעיף-קטן (1) לסעיף 85, דהיינו, "נתגלו עובדות חדשות": שימוש בדירה לצורך עסקי ולא למגורים
לטענת העורר, משזו היתה הטענה היחידה שהמשיב העלה בנימוקי השומה, הרי שבהשגתו התייחס המוכר רק לעניין זה.

העורר מוסיף וטוען בהקשר זה, כי על-אף שהוא התייחס בהשגתו במפורש לעניין זה, המשיב נקט בהחלטתו בהשגה בלשון "מסתורית", בכך שמחד, קבע שאיננו מקבל את עמדת העורר, לפיה תיקון השומה נערך מכוח סעיף 85(א)(1), ומאידך, לא קבע בהחלטתו לפי איזה סעיף כן בוצע התיקון. אולם, מצא לנכון לציין כי: "בכל מקרה מידע שהועבר אלינו מפקיד שומה, יש בו כדי להוות עובדה חדשה".

על דרך התנהלות זו של המשיב, מלין העורר בפנינו ובכל מקרה טוען, כי מידע זה היה מונח בתיקו של העורר אצל פקיד השומה היושב באותו בניין בו יושב המשיב, שיכל לקבלו בנקל בטרם הוצאת השומה על-פי סעיף 78(ב)(1) לחוק, ומשכך, אין בו משום עובדה חדשה במובן סעיף 85(א) לחוק.

לטענת העורר, תיקון שומה על-סמך העילה של גילוי עובדה חדשה, ייעשה רק מקום שהמבקש יוכיח כי עובדה זו לא היתה ידועה לו קודם לכן, וכי לא התרשל בגילויה, כאשר החובה המוטלת עליו הינה חובת השקידה הראויה. ב"כ העורר הפנה אותנו בעניין זה, ל- עמ"ש 738/90 חברת נתיבי אילון בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין.

כאמור, לטענת העורר, המידע בדבר השכרת חלקים מהדירה למטרה עסקית, עמד לרשות המשיב אשר יכל להשיגו במאמץ קטן ביותר , ומשכך אין בו משום עובדה חדשה במובן סעיף 85(1) לחוק.

10. עוד טוען העורר, כי אין בעובדה, שחלק מן הדירה הושכר למטרה עסקית, כדי להוציא אותה מגדר דירה מזכה ולשלול את הזכות לפטור ממס שבח, כפי שכנראה סבור המשיב, וכעולה מן הנימוקים לתיקון השומה ומהחלטתו בהשגה. העורר מוסיף וטוען, כי די בכך שעיקר הדירה, קרי, 50 אחוז ויותר משטח הדירה, שימש למגורים כדי להשאירה בגדר דירה מזכה.

לטענת העורר, בענייננו רק שטח של כ- 37 אחוז מכלל שטח הדירה הושכר לחברות הסלולר, בעוד שיתר שטח הדירה שימש למגורי בנו, על-כן זכאי הוא לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין.

11. העורר מלין על האיום בנקיטת סעדים במישור הפלילי נגד בנו של העורר, בגין הצהרתו בעניין מגוריו בדירה, שלגישת המשיב איננה הצהרת אמת; לטענת העורר איום בפלילים מהווה איום אסור, לפי סעיף 192 לחוק העונשין, ההתשל"ז-1977 (להלן: "חוק העונשין"), ונקיטת המשיב באמצעי זה של איום, על-מנת להטיל אימה על הנישום, שולל את חוקיות השומה כולה על נימוקיה ולכן דינה להתבטל.

12. לחילופין, וככל שייקבע כי קיימת חובה בתשלום מס שבח מקרקעין, הרי שיש להוסיף לשווי הרכישה סכום של 41,182 ש"ח ששולם על-ידי העורר כמס רכישה בעת רכישת הדירה על ידו, וכמו-כן, יש להתיר בניכוי לפי סעיף 39(א) לחוק, סכום של 2,344 ש"ח ריבית ריאלית ועמלת סילוק מוקדם של משכנתא בסכום של 18,165 ש"ח ובסה"כ 20,509 ש"ח. בנוסף טוען העורר, כי יש להתיר בניכוי לפי סעיף 39(א) לחוק, סך של 4,000 ש"ח שהוציא לרכישת מזגן, דבר שהשביח את הדירה.

13. טענה נוספת אותה מעלה העורר, למקרה ולא יינתן פטור ממס שבח מקרקעין, הינה בעניין הפחת בסכום של 51,082 ש"ח, שהמשיב קבע, ללא נימוקים וטוען כי הפחת צריך להיות על-פי טופס י"א שהעורר הגיש לפקיד השומה מידי שנה, והעומד על סך של 47,814 ש"ח בלבד.

תשובת המשיב לערר
בתשובתו בכתב לערר, טען המשיב בעיקר, את הטענות הבאות:

14. הדירה הנדונה הושכרה לחברות סלולריות לשם התקנת אנטנות במקום ומשום כך הנכס הינו נכס עסקי ואיננו דירת מגורים. לטענת המשיב, אין נפקא מנא אם האנטנות תפסו "פיזית" את כל שטח הדירה, או רק חלק ממנו. המשיב מדגיש כי העורר עצמו דיווח לרשויות מס הכנסה על הדירה כנכס עסקי ובכלל זה ניכה פחת בשיעור של 4 אחוז מעלות הנכס.

15. לטענת המשיב, הנטל להוכיח כי הדירה מהווה דירת מגורים מזכה, בהתאם לסעיף 49(א)(1) לחוק, רובץ על שכמו של העורר. המשיב מדגיש בתשובתו, כי לאור בקשת העורר לקבלת פטור ממס שבח, המשיב הוציא שומה לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק, ובה העניק לעורר פטור כבקשתו, אולם משנתגלו בפניו עובדות חדשות, לפיהן "למעשה, אין עסקינן בדירה אשר שימשה בעיקרה למגורים, אלא בנכס עסקי", פתח המשיב את השומה ותיקנה בהסתמך על הוראות סעיף 85 לחוק.

ראיות הצדדים
16. מטעם העורר העידו חמישה עדים והם: הגב' ורד ברוקמן, המתגוררת באחת הדירות שבמבנה בו נמצאת הדירה, העד לופט אילן, שאף הוא התגורר, באחת מדירות הבניין בו נמצאת הדירה, בשכירות בתקופה הרלבנטית, כן העידה גרושתו של העורר, הגב' לימור רחל, אמו של בועז בוכהנדלר, בנו של העורר, שעל-פי הנטען, הוא אשר התגורר בדירה הנדונה. כמו-כן, העיד בועז בוכהנדלר, בנו של העורר והעורר עצמו. בנוסף, הוגשו מטעם העורר מספר מסמכים שסומנו כמוצגים ע/1 עד ע/4.

17. מטעם המשיב העיד מר רוני ברק, שמאי מחוזי ומנהל מדור השומה במשרד המשיב. כמו-כן, העיד מטעם המשיב, מר מרק פילדשר, עובד עיריית חיפה, שנתן תעודת עובד ציבור הקשורה לנושא צריכת המים בדירה. יצויין כי תעודת עובד ציבור חתומה על-ידי עד זה, שצורפה לתיק על-ידי המשיב נפסלה לאחר שהתברר, במהלך חקירתו הנגדית של העד כי הוא אינו מוסמך לחתום על תעודת עובד ציבור, יחד-עם-זאת הוחלט להמשיך בשמיעת עדותו כעד רגיל ובמהלך חקירתו הנגדית על-ידי ב"כ העורר, בחר ב"כ העורר, שקודם לכן טען לפסילת התעודה , להגיש את אותה תעודה, על כל המצורף לה, כמוצג מטעמו והיא סומנה ע/1.

לראיות הצדדים, כמו לטענותיהם, כפי שפורטו לעיל וכפי שהועלו בסיכומיהם שהוגשו בכתב, לרבות טענות העורר בתשובתו לסיכומי טענות המשיב אתייחס, וככל שהדבר יידרש, במסגרת הדיון וקביעת המסקנות.

דיון ומסקנות - כללי
18. בסיכומי טענותיו, העמיד ב"כ העורר, את הנושאים שהוועדה צריכה להידרש אליהם על ארבעה:

א. האם תיקון השומה על-ידי המשיב מכוח סעיף 85 לחוק נעשה בסמכות וכדין ובכלל זה האם השומה המתוקנת בטלה לאור כך שהעובדות שנתגלו לטענת המשיב, אינן עובדות חדשות בנסיבות.

ב. על מי משני הצדדים חל נטל הראיה ונטל השכנוע.

ג. לחילופין, וככל שייקבע כי השומה המתוקנת הוצאה כדין, יש להכריע במחלוקת באשר להיות הדירה דירת מגורים מזכה, שמכירתה פטורה ממס שבח מקרקעין, אם לאו.

ד. לחילופי חילופין, וככל שייקבע כי אין המדובר בדירת מגורים מזכה, שמכירתה פטורה מתשלום מס שבח מקרקעין, יש להכריע בשאלה האם העורר זכאי לתוספת לשווי הרכישה ולניכוי הוצאות מהשבח, והאם סכום הפחת שנקבע על-ידי המשיב, נכון או שיש לקבוע פחת לפי טופס י"א שהעורר, הגיש לפקיד השומה.

להלן אדון בסוגיות שב"כ העורר העמיד להכרעתנו ובהתאם לסדר בו צויינו סוגיות אלה.

19. העורר טוען כי תיקון השומה שבוצע על-ידי המשיב מכוח סעיף 85 לחוק, נעשה שלא כדין, משום כך הוא מבקש לקבוע כי השומה המתוקנת שחייבה אותו בתשלום מס שבח מקרקעין, בטלה והשומה המקורית שהעניקה פטור מתשלום מס, היא המחייבת.

אקדים ואומר, כי בחנתי את טענותיו של ב"כ העורר בעניין זה, תוך מתן הדעת לראיות הצדדים ובאתי לדעה, כי אין לקבל את טענותיו אלה של העורר.

אין ספק וגם ב"כ העורר איננו חולק על כך, כי במישור העקרוני הכללי מוסמך מנהל מיסוי מקרקעין לתקן מיוזמתו שומה שהוצאה על ידו, מכוח סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82 לחוק, וזו לשונו של סעיף 85 לחוק:

"(א) המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך 4 שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה:
(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות סכום המס.;
(2) המוכר מסר הצהרה בלתי-נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס, או למנוע תשלום מס;
(3) נתגלתה טעות בשומה."

20. העורר טען בהשגה וחוזר וטוען זאת בערר, כי בנימוקי השומה המשיב לא נקט בלשון ברורה ולא קבע בנימוקי תיקון השומה, לפי איזה מסעיפי-המשנה שבסעיף 85(א) הוא תיקן את השומה; לא זו אף זו, גם לאחר שהעורר העלה שאלה זו בהשגתו, נמנע המשיב מלנקוט בלשון ברורה ובנימוקי החלטתו בהשגה, ציין כי לעניין תיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק, איננו מקבל את עמדת העורר, לפיה התיקון בוצע לפי סעיף 85(1) לחוק ויחד-עם-זאת, הוא נמנע ביודעין מלקבוע לפי איזה סעיף-קטן בוצע התיקון, יתרה-מכך העד מטעם המשיב מר ברק רוני, שמאי מחוזי ומנהל תחום במשרד המשיב, ענה לשאלת ב"כ העורר, מדוע סירב לגלות על-פי איזה סעיף-קטן מסעיף 85 הוצאה השומה. "יש פה שילוב של סעיף 85(א)(1) ו- 85(א)(2).

לטענת ב"כ העורר, משנמנע המשיב לציין במפורש בנימוקי השומה, את סעיף 85(א)(1) כעילה לתיקון השומה וגם לא את סעיף 85(א)(2) על-אף שהוא היה חייב בנימוקים לתיקון השומה לפרט את יסודותיו של סעיף 85 שהצדיקו את התיקון, הרי שהתוצאה המתחייבת היא בטלות השומה עקב אי-חוקיות.

ב"כ העורר הפנה בסיכומיו, להחלטת ועדה זו בערר ו"ע (נצ') 16761-04-11 דב הילר נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.07.13) שם צויין בנימוקי תיקון השומה, כי התיקון בוצע מאחר ונתגלתה טעות. בהחלטת הוועדה נקבע כי היתה זו מחובתו של המשיב לציין או לפרט מבחינה עובדתית, את הטעות שנפלה ואת הסיבה שגרמה לטעות. כמו-כן, נקבע באותה החלטה, כי די באי-פירוט זה כדי להביא למסקנה כי לא התקיים אחד התנאים המנויים בסעיפים הקטנים של סעיף 85 לחוק, ומשכך התיקון בוצע שלא בסמכות, והשומה בוטלה.

בענייננו, אמנם המשיב לא ציין בנימוקי השומה, מכוח איזה מן הסעיפים הקטנים של סעיף 85 לחוק בוצע תיקון השומה, והסתפק בציון העובדות המצדיקות לדעתו את התיקון, שהם, השימוש שנעשה בדירה הנמכרת , שהיה שימוש עסקי ולא למגורים, והעובדה שהמידע בעניין זה התקבל מפקיד השומה. עדיף היה אילו המשיב היה טורח ומציין, לא רק את העובדות המצדיקות, לדעתו, את תיקון השומה, אלא גם את סעיפי-המשנה של סעיף 85 המתאימים לאותן עובדות. יחד-עם-זאת, אין באי-ציון של סעיפי החוק המתאימים כדי לגרום לביטול השומה, כאמור מה שחשוב לצורך הכרעה בשאלה אם התיקון נעשה כחוק אם לאו הוא העובדות שהביאו לתיקון השומה, ואת זה ציין המשיב בנימוקים של השומה המתוקנת, לגישת ב"כ העורר, וגם לי נראה, כי המידע לפיו השימוש שנעשה בדירה הינו שימוש עסקי ולא למגורים, שהווה את הנימוק לתיקון השומה , מתאים למצב המתואר, הן בסעיף-קטן (1) לסעיף 85 לחוק, אולם הוא גם מתאים לסעיף-קטן (2) לסעיף 85, כפי שטען עד המשיב, מר רוני ברק, זאת נוכח העובדה כי העורר הצהיר על מכירת דירת מגורים הפטורה ממס שבח מקרקעין בהיותה דירה מזכה ששימשה בעיקרה למגורים והינה על-פי המידע שהמשיב קיבל מפקיד השומה הדירה הושכרה לשימוש עסקי.

באשר לסעיף 85(א)(2) לחוק, אינני מקבל את טענת ב"כ העורר, כי העורר לא הגיש הצהרה וכי מי שהגיש את ההצהרה על שימוש בדירה למגורים, היה בנו; ההצהרה בה מדובר אינה תצהירו של הבן שהוגש בשלב ההשגה, אלא ההצהרה שהוגשה על-ידי העורר בדבר מכירת דירת מגורים מזכה, שהוגשה על-ידי העורר למשיב בעת ביצוע העסקה ולפיה הצהיר העורר, כי הדירה שימשה בעיקרה, למגורים ותבע לקבל פטור מתשלום מס שבח מקרקעין.

21. טענה חלופית שב"כ העורר העלה בהקשר זה, היתה כי השימוש שנעשה בדירה, לא היה בבחינת עובדה חדשה והוא היה מצוי בתיקו האישי אצל פקיד השומה במשך כל השנים והמשיב יכול היה להשיג מידע זה בטרם הוצאה השומה המקורית לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק, וכאשר אין עובדות חדשות, אין הצדקה לתיקון שומה. גם טענה זו דינה דחיה, אמנם העורר הצהיר לשלטונות מס הכנסה על שימוש עסקי בדירה, ומידע זה היה מצוי בתיקו האישי אצל פקיד השומה. יחד-עם-זאת, וחרף זאת, הוא הגיש למשיב הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה, שמכירתה פטורה ממס לפי סעיף 49(א)(1) לחוק, תוך שהוא מצהיר כי הדירה שימשה בעיקרה, למגורים. על המשיב לא היתה כל חובה לחקור ולבדוק בתיקו של העורר אצל פקיד השומה על-מנת לוודא באם הצהרתו של העורר בדבר השימוש בדירה למגורים, הצהרת אמת היא, אם לאו. אילו העורר היה מציין במפורש, בבקשתו לקבלת פטור מס שבח מקרקעין, כי חלקים מן הדירה היו מושכרים במשך התקופה הרלבנטית, לחברות סלולריות, וכי על-אף-זאת, עיקר הדירה שימש למגורים, לכן הוא זכאי לפטור, אילו כך נרשם בהצהרת העורר, והמשיב לא היה טורח לבדוק את הצהרת המשיב בעניין זה שהוגשה לפקיד השומה, אז היה מקום לטענתו זו של העורר.

כאמור, בבקשתו לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין, לא טרח העורר לציין את העובדה, כי חלקים מן הדירה היו מושכרים לשימוש עסקי ומשלא עשה כן, אין מקום לטענה, שעובדה זו עליה ידע המשיב בשלב מאוחר, ממידע שקיבל מפקיד השומה, איננו מהווה עובדה חדשה.

22. בטרם סיום עניין זה של תיקון השומה, יודגש כי המקרה הנידון שונה מהמקרה שעמד בפנינו בערר ו"ע 16761-04-11, אליו הפנה ב"כ העורר בסיכומיו, שם כל אשר ציין המשיב בנימוקי התיקון, היה כי: "נתגלתה טעות בשומה" מילים הלקוחות מנוסח סעיף-קטן (3) מסעיף 85. העדר פירוט של הטעות שנפלה ומה גרם לאותה טעות, הוא שהביא לביטול השומה המתוקנת על-פי החלטת הוועדה ולא העדר ציון סעיף החוק לפיו בוצע התיקון, כמו המקרה שבפנינו.

23. בערר טען העורר, כי מה שכתב המשיב בנימוקי דחיית ההשגה בעניין אי-נכונות הצהרת בנו של העורר, בועז, בדבר מגוריו "יש מקום לבחינת ההיבט הפלילי" מהווה איום בנקיטת הליך פלילי האסור על-פי חוק העונשין, ודבר זה, כשלעצמו, גורם לטענת העורר לביטול השומה המתוקנת. יצויין, כי בסיכומי ענותיו לא חזר ב"כ העורר על טענה זו ויש מקום לראות בכך משום זניחת טענה זו, כך שאין עוד צורך להתייחס אליה. יחד-עם-זאת, אציין כי ספק בעיניי אם אכן יש בדברים הנ"ל משום איום אסור לפי סעיף 192 לחוק העונשין, אין מדובר בדרישה שאם לא תבוצע, ינקטו הליכים פליליים, כל אשר נכתב הוא, כי יש מקום לבחינת ההיבט הפלילי של דברים אלה. מבלי לציין תנאי כל שהוא לאי-בדיקת ההיבט הפלילי. יחד-עם-זאת מוטב היה אילו המשיב היה נמנע מכתיבת דברים אלה בנימוקי השגתו וככל שהיה לו חשד מבוסס לפלילים היה מעביר את העניין לחקירה משטרתית.

24. יצויין כי ב"כ העורר הגיש תשובה לסיכומי ב"כ המשיב לאחר שבקשתו בעניין זה נענתה על-ידי הוועדה ובתשובתו זו העלה הטענות כדלהלן:

א. טענת המשיב לפיה ככל שיקבע כי מכירת הדירה חייבת במס שבח אין מקום להתיר הוצאות מהשבח מאחר וטענות העורר בעניין זה הן טענות חדשות שלא עלו בהשגה, אינה מבוססת ויש לדחותה זאת מאחר והמשיב התייחס לראשונה לעלויות שיש לנכות מהתמורה, רק בגוף השומה שהוצאה לאחר ההשגה כך שההזדמנות הראשונה בהעמדה לרשות העורר ההזדמנות להעלות את טענותיו בעניין זה הינה הערר. אין בידי לקבל טענות אלה של ב"כ העורר, על העורר, אשר בחר להשיג על השומה המתוקנת, חלה חובה להעלות בהשגתו גם טענות חלופיות ככל שבקשתו לפטור תדחה כפי שהוא השכיל לעשות זאת בערר.

ב. טענה נוספת אותה העלה ב"כ העורר בתשובתו לסיכוי המשיב היתה בעניין טענת המשיב בדבר הצהרה כוזבת של העורר כאחד מהנימוקים שהצדיקו תיקון השומה על ידו, זאת מאחר וטענה זו כלל לא נטענה על-ידי המשיב ומה שעלה במסגרת הדיון בהשגה היתה טענת המשיב בדבר הצהרה לא נכונה מצד בנו של העורר. לטענה זה התייחסתי למעשה לעיל ואין צורך לשוב ולדון בטענה זו.

ג. ב"כ העורר ביקש בתשובתו לסיכומי טענות המשיב, לדחות את טענות המשיב בכל הקשור לעיקר השימוש בדירה מאחר, ולטענתו, המשיב טען לכל אורך הדרך כי הדירה לא שמשה כלל למגורים, גם בטענה זו אין כל ממש, משהכחיש המשיב את טענות העורר בדבר השימוש בדירה לצורכי מגורים יש מקום הן לטענה כי הדירה לא שמשה למגורים בכלל ולמצער לא שימשה בעיקרה למגורים.

ד. טענה נוספת שהעורר מעלה בתשובתו לסיכומי המשיב הינה בעניין גודל השטחים שהושכרו על-ידי העורר לחברות הסלולר, לטענת העורר נושא זה לא עלה כלל לא בשומה, לא בתשובה לערר ולא בתצהירי העדויות הראשיות שהוגשו מטעם המשיב לכן אין להתייחס לטענות המשיב בעניין זה מה עוד ולא הוגשה מטעם המשיב חוות-דעת של מומחה בניגוד לעורר אשר הגיש תסריטים של הדירה בהן סימן את השטחים שהושכרו בשכירות עסקית. מכל מקום הוא מבקש לדחות טענות המשיב בעניין זה משום שמדובר בטענה עובדתית שלא הוכחה על-ידי המשיב.

האמור בפסקה ג' לעיל בעניין הטענות לגבי עיקר השימוש בדירה וזכות המשיב לטעון בעניין זה במסגרת הערר כוחו יפה גם לטענה זו.

25. האם הדירה שימשה בעיקרה למגורים? זוהי המחלוקת העובדתית העיקרית בין הצדדים; ההכרעה במחלוקת זו תכריע למעשה, בשאלה באם הדירה דירת מגורים מזכה, שמכירתה פטורה מתשלום מס שבח מקרקעין אם לאו. כזכור, טוען העורר כי על-אף השכרת חלקים מן הדירה לשימוש עסקי של אחרים, הרי שהדירה בעיקרה שימשה למגורים.

דירת מגורים מזכה מוגדרת בסעיף 49(א) בזו הלשון:

" "דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה."

דומה, כי המשיב חולק, לא רק על כך שהדירה שימשה בעיקרה למגורים, אלא גם על עצם השימוש בדירה או בכל חלק ממנה למגורים, ובמילים אחרות, הרי שלטענת המשיב, בנו של העורר בועז, כלל לא התגורר בדירה בפרק זמן כלשהו. עמדתו זו מבסס המשיב בעיקר, על הצהרת העורר לפקיד השומה, כי המדובר בנכס עסקי, על ניכוי פחת שנתי בשיעור של 4 אחוז, ועל הגדרת הנכס בעיריית חיפה כנכס עסקי לצרכי חיוב מיסי ארנונה וכן על צריכת מים אפסית במשך התקופה בה היתה הדירה בבעלות העורר, ועל כך שבועז בנו של העורר חתום על חוזה כשוכר דירה במקום אחר ביחס לחלק מן התקופה, לגביה נטען שהוא התגורר בדירה. רק לחילופין, טוען המשיב, כי גם אם נעשה שימוש בדירה למגורים, הרי שהחלק ששימש למגורים לא היווה עיקר הדירה.

כאמור טענה אחרונה זו של המשיב מבקש בתשובתו לסיכומי המשיב לדחות, בטענה שהמשיב לא העלה טענה זו לא בנימוקי השומה, לא בנימוקי ההשגה ולא בתשובתו בכתב לערר, דחיתי כבר את טענתו זו של העורר, יחד-עם-זאת אוסיף כי השאלה מהו גודל השטח שהושכר בשכירות עסקית הינה אחת השאלות השנויות במחלוקת שהעורר עצמו העמיד והביא לגביה ראיות, אם-כן

כיצד ניתן למנוע מהמשיב לטעון בעניין זה ולחלוק על טענות העורר וראיותיו בקשר לכך ?! יש להבחין בין אי-הבאת ראיות מצד המשיב בעניין זה כפי שטוען העורר לביו זכות המשיב לטעון בעניין זה.

26. מנגד, מבסס העורר את טענתו, בדבר מגורי בנו בדירה, בתקופה מיום 15.06.06 ועד ליום 21.12.07, המהווה מעל ארבע חמישיות מן התקופה שהדירה היתה בבעלותו, על עדותו, עדות בנו בועז ועדויותיהם של שאר העדים מטעמו ועל המוצגים בכתב שהוגשו על ידו כראיות מטעמו כגון התרשימים של הדירה, בהן סומנו על-ידי העורר החלקים שגרסתו הושכרו לכל אחת מחברות הסלולארי.

בטרם אתייחס לראיות הצדדים לנושא השימוש בדירה, מוצא אני לנכון לדון במשמעות של המונח "עיקר דירת המגורים" המופיע בסעיף 49(א) לחוק, במיוחד משום שמסיכומי טענותיהם של באי-כוח הצדדים, עולה כי ב"כ העורר סבור, כי עיקרה של דירת מגורים משמעותו יותר ממחצית שטחה, בעוד שב"כ המשיב סבור כי ההגדרה של "שימשה בעיקרה", אינה מתייחסת לשטח הדירה דווקא, אלא לשימוש עצמו. בעניין זה, מפנה ב"כ המשיב בסיכומיו, לפסק-דין של ועדת הערר, שליד בית-המשפט המחוזי ב- ת"א ו"ע (ת"א) 1361/06 פקר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.04.11).

עמדתי בעניין זה הינה כעמדתו של ב"כ העורר וגם לי נראה כי די בכך שיותר מ- 50% משטח הדירה שימש למגורים כדי שדרישת החוק בעניין שימוש בעיקר הדירה למגורים תתקיים.

סעיף 49(א) הגדיר דירת מגורים מזכה כדירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים, המילה בעיקרה מתייחסת לדירה ולא לשימוש. אילו כוונת המחוקק היתה לשים את הדגש על השימוש, כפי שב"כ המשיב טוען היה מנסח את ההגדרה של דירת מגורים מזכה אחרת כגון: דירת מגורים מזכה הינה דירת מגורים שעיקר השימוש בה למגורים. לא רק זאת אלא אף זאת, בטופס הצהרת המוכר על מכירת דירת מגורים מזכה שהנהיגה רשות המיסים, קבוע, כי: "דירה שמעל חמישים אחוז משטחה משמש למגורים, תחשב כדירה ששימשה בעיקרה למגורים" (עמ' 4 לטופס חלק כללי), דברים אלה מצביעים על כך שגם רשות המיסים סבורה שמה שקובע הינו עיקר הדירה ולא עיקר השימוש.

אציין, כי פסק-הדין בעניין פקר, עליו ביקש ב"כ המשיב לבסס את הפירוש שהוא מציע, אינו לעניין. פסק-דין פקר דן בשאלת גובה מס רכישה שיש לשלם על רכישת דירת נופש והאם זה בשיעור החל על דירת מגורים, או שזה בשיעור החל על מקרקעין אחרים.

במקרה של פקר הנ"ל, על-פי התב"ע מוגדרת הדירה כדירת נופש והיא נבנתה ונרכשה ככזו ובין התנאים החלים על דירה זו, התנאי לפיו קיימת חובה שבעל הדירה יעמיד אותה להשכרה לציבור הרחב לצרכי נופש לפחות מחצית מכל שנה נתונה. לא השימוש לצרכי תיירות ונופש גרם לכך שהוועדה קבעה כי מס הרכישה החל איננו זה החל על דירת מגורים, אלא על מקרקעין אחרים, אלא עצם הגדרת הדירה מלכתחילה כדירת נופש אותה יש להעמיד לשכירות לציבור הרחב ולפרק זמן של מחצית מכל שנה נתונה.

נטל הראיה והשכנו
27. על מי משני הצדדים חל נטל הראיה והשכנוע? על המשיב כפי שהעורר טוען, או שמה על העורר כפי שהמשיב סבור, בעניין זה נראית לי עמדתו של ב"כ המשיב מעמדתו של ב"כ העורר: מוכר נכס הטוען לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין משום שהנכס הנמכר עונה על התנאים שהחוק קובע למתן פטור עליו חובת הראיה וההוכחה שאותו נכס או אותה מכירה מקיימת את תנאי הפטור הקבועים בחוק. וענייננו בכדי שבדירה אותה מכר העורר תחשב לדירת מגורים מזכה שמכירתה פטורה מתשלום מס שבח, על העורר הנטל להוכיח כי אכן אותה דירה מקיימת את התנאים שהחוק קובע, לצורך מתן הפטור, הכלל הוא כי מכירת נכס מקרקעין חייבת בתשלום מס שבח מקרקעין אולם בחוק קיימים חריגים הקובעים פטור לגבי סוגים מסויימים של עסקאות או סוגים מסויימים של נכסים, על מי שטוען כי המכירה שהוא ביצע פטורה מתשלום מס שבח מקרקעין עליו נטל הראיה כי מתקיימים בעניינו התנאים הקבועים בחוק ואשר יש בהן כדי לפטור את העסקה בה התקשר מתשלום מס שבח מקרקעין.

בענייננו העורר מכר דירת מגורים וטען כי הדירה מקיימת את התנאים של דירת מגורים מזכה שמכירתה פטורה מתשלום מס שבח, הנטל להוכחת קיומם של אותם תנאים רובץ לפתחו של העורר, מה עוד והעורר הצהיר לשלטונות מס הכנסה על הנכס כנכס עסקי, קיבל פחת שנתי על מלוא שווי הדירה ושילם מס הכנסה על ההכנסות מדמי השכירות שקיבל עבור אותה דירה גם בעיריית חיפה נרשם הנכס כנכס עסקי לאור הצהרת העורר עצמו. אם-כן נטל ההוכחה והראיה לקיום כל התנאים שהחוק קובע ע"מ שהדירה תחשב כדירת מגורים מזכה מוטל על שכמו של העורר.

דיון בראיות
28. כאמור, העורר עצמו העיד ובנוסף, העידו מטעמו 4 עדים; הגב' ברוקמן ורד שהתגוררה בדירה שבקומת הקרקע של המבנה בו נמצאת הדירה שבענייננו, מר לופט אילן שגם הוא התגורר בתקופה הרלבנטית בשכירות, באחת מהדירות באותו מבנה, הגב' לימור רחל, גרושתו של העורר ואם בנו בועז. כמו-כן, העיד מטעם העורר הבן בועז, שעל-פי הנטען התגורר בדירה בתקופה הרלבנטית. בנוסף, הוגשו מטעם העורר מס' מסמכים, תרשים של הדירה בו מסומנים השטחים שלטענת העורר, הושכרו לחברות הסלולר (מוצג ע/1) מכתב של עורך-דין פרידמן ב"כ העורר, המופנה לעד המשיבה מר רוני ברק (מוצג ע/2), מסמך מעיריית חיפה אגף חיובי ארנונה, (מוצג ע/3) ותעודת עובד ציבור חתומה על-ידי העד מטעם המשיב, מר מרק פילדשר, שהוגשה כמסמך רגיל על כל המסמכים שצורפו לה, בעניין קריאת מים ו"מסך הצגת מחזיקים לפיזי" (מוצג ע/4).

לטענת ב"כ העורר, כל העדים העידו, כי בועז התגורר בתקופה הרלבנטית בדירה וכי שניים מן העדים, הגב' ברוקמן ורד ומר לופט אילן, הינם עדים אובייקטיביים שאין להם שום עניין בתוצאות הערר, ומאז עזב בועז את הדירה, לא קיים קשר כלשהו בינם לבין בועז או העורר. על יסוד עדויות אלה, מבקש ב"כ העורר לקבוע, כי בנו בועז התגורר בדירה, בתקופה מיום 15.06.06 עד ליום 21.12.07. ועל-סמך עדותו הוא והתרשימים שהגיש, הוא מבקש לקבוע כי החלקים שהושכרו לחברות הסלולארי, מהדירה הינם כ 40% בלבד וכי שאר חלקי הדירה שימשו למגורי בנו בועז.

29. בחנתי את עדויותיהם של עדי העורר ואת שאר הראיות שהונחו בפנינו ובאתי לדעה, כי העורר לא הצליח להרים את נטל הראיה ולא הוכיח ברמת הדרושה על-פי הדין, שהיא רמת ההסתברות כי הדירה מושא העסקה אכן משה למגורים לא-כל-שכן לא הצליח העורר לשכנע את הוועדה כי עיקרה של הדירה, קרי יותר ממחצית שטחה שימש בתקופה הקובעת לצורכי מגורים. אין בעדויותיהם של עדים אלה ושאר הראיות בתיק, כדי לבסס קביעה עובדתית פוזיטיבית, לפיה בועז בוכהנדלר, בנו של העורר, התגורר בדירה הנדונה בתקופה הנטענת , לא-כל-שכן אין בהן כדי לבסס קביעה עובדתית לפיה הדירה בעיקרה שימשה למגורים, זאת נוכח תמיהות, וסתירות מהותיות הן בין עדות אחת לשניה וסתירות פנימיות בעדויות עדי העורר.

להלן אתייחס לסתירות, לתמיהות ולהעדר סבירות בכל אחד מעדויות עדי העורר.

30. תחילה לעדה מס' 1 מעדי העורר, הגב' ברקמן ורד, אשר התגוררה בתקופה הרלבנטית באחת הדירות באותו בניין בו נמצאת הדירה בה עסקינן, עדה זו מסרה בעדותה כי היא נהגה לקיים עם בועז שיחות של שכנים טובים, כאשר נפגשו בסופרמרקט שנמצא בשכונת דניה. לעומת-זאת, בועז, לא רק שלא העיד על שיחות כאלה, אלא אף לא ידע לומר את שמו של הסופרמרקט הגדול בשכונת דניה, בו נפגשו הוא והגב' ברקמן, על-פי עדותה.

גב' ברוקמן העידה עוד, כי היא ביקרה את בועז בדירתו מס' פעמים, 4 - 5 פעמים (שורה 3 עמ' 9 לפרוטוקול הדיון). לעומת-זאת, כאשר נשאל בועז על ביקור שכנים, השיב כי אף אחד מן השכנים שלו לא ביקר אצלו בבית, (שורה 3 עמ' 26 לפרוטוקול הדיון).

העדה סתרה את עצמה, כאשר העידה תחילה, כי ידעה על קיומן של אנטנות בדירה וציינה כי ראתה אנטנה אחת באחד החדרים בדירה, עת שביקרה את בועז, אולם, מיד לאחר-מכן, מסרה כי במשך כל השנתיים שבועז היה בדירה, היא לא ידעה שיש אנטנות בדירה (שורה 6 עמ' 13 לפרוטוקול).

גם בעדותו של מר לופט נתגלו סתירות למה שבועז בעצמו מסר בעדותו. בחקירתו הנגדית עד זה ענה בחיוב לשאלת ב"כ המשיב, באם הוא ביקר את בועז בדירה (שורה 9 עמ' 14 לפרוטוקול) בעוד שבועז עצמו מסר בעדותו שאף אחד מהשכנים לא ביקר אותו בדירה.

עוד מסר עד זה בעדותו, כי אשתו ובועז ניקו את חדר המדרגות, לעומת-זאת בועז לא רק שלא הזכיר עובדה זו, אלא אף טען כי הוא לא ניכה את הדירה כלל במשך כל תקופת מגוריו (דבריו אלה של בועז באו כדי להסביר את צריכת המים הזעומה בדירה בתקופה בה נטען כי הוא התגורר בדירה) אם את הדירה הוא לא טרח לנכות האם זה סביר שהוא ינכה את חדר המדרגות? מכל מקום אילו כך היו פני הדברים יש להניח כי בועז היה מציין זאת בעדותו.

תשובתו של עד זה לשאלה באם הוא היה רואה את בועז בבניין היתה מתחמקת ואמר כי הוא היה רואה את רכבו בחניה ומכאן הסיק כי בועז היה בבניין והוסיף כי הוא היה חוזר הביתה ב"שעות לא שעות".

גם עדותה של העדה הגב' רחל לימור, אמו של בועז, היתה עדות מבולבלת, מלאת סתירות פנימיות וסותרת ביותר מאשר דבר אחד את עדותו של בועז. העדה מסרה בחקירתה הנגדית, כי ביקרה את בועז בדירה לראשונה כמה ימים אחרי שהוא עבר לשם ואף תיארה את מצב הדירה וציינה, כי היו שם רהיטים לא מסודרים והיא עזרה לסדר את הדירה (שורה 7, עמ' 18 לפרוטוקול הדיון).

לעומתה מסר בועז בחקירתו הנגדית, כי אמו ביקרה אצלו בדירה, "אולי חודשיים שלושה אבל לא ישר אחרי שגרתי" (שורה 14, עמ' 22 לפרוטוקול).

העדה הגב' רחל לימור התחמקה מלענות על שאלת ב"כ המשיב באם בועז נהג לבלות אצלה בסופי שבוע וענתה, כי אינה זוכרת וציינה, כי בסופי שבוע בעלה היה בדרך-כלל בבית ולכן בועז לא היה, בעוד שהיא זכרה טוב כי בועז היה אצלה פעמיים, שלוש כל שבוע (שורות 14 עד 21, עמ' 20 לפרוטוקול).

עדה זו ענתה לשאלת ב"כ המשיב, באם היא יודעת שבועז שהה במקומות אחרים בעת מגוריו בדירה, היא השיבה: "בוודאי שאני יודעת שהוא היה בעוד מקומות, למשל אצל סבתא שלו, הוא כל הזמן היה אצלה בגלל מצבה הבריאותי כל יום, הוא לא גר שם בסופו-של-דבר, חשוב לו היה שילמד בבית אך זה לא הסתייע. הוא למד בטכניון היה המון אצל סבתא שלו, הוא היה פעמיים שלוש אצלי" (שורות 1 עד 4, עמ' 20 לפרוטוקול).

דבריה של עדה זו מעמידים בספק רב אם אכן מדובר במגורים אמתיים של בועז בדירה או רק בהצגת מצב של מגורים בדירה מצד העורר, מתוך תכנון מחושב למכור את הדירה בפטור מתשלום מס שבח מקרקעין, כפי שהעורר עצמו הודה שהוא תכנן את מועד המכר על-מנת שהתנאי של מגורים במשך 4/5 התקופה בה חושב השבח יתקיים והוא יזכה בפטור.

באשר לעדותו של בועז, מי שעל-פי הנטען התגורר בדירה הרי עדות זו מלאה סתירות, תמיהות, חוסר עקביות, דבר המונע מאיתנו לקבלה כעדות מהימנה.

בנוסף לסתירות בין עדותו לעדותה של הגב' ברוקמן לימור ומר לופט וגם עדות אמו, אותן סקרתי לעיל, עדותו היתה מלאה סתירות פנימיות בנושאים שאין לומר עליהם שהם נושאים של מה בכך, סתירות שאין כל אפשרות ליישב ביניהן.

בנושא ציפוי הדלתות בתוך הדירה בעופרת, השיב בועז תחילה, כי כל הדלתות היו מצופות מבפנים ציפוי של עופרת (שורות 3 - 6, עמ' 23 לפרוטוקול).

מאוחר יותר חזר בו בועז וטען, כי תחילה דאג לחדר שהיו בו השירותים וחדר זה נמצא למעלה (שורה 6 עד 13, עמ' 23 לפרוטוקול).

בועז חזר והשיב תשובה שונה לעניין ציפוי הדלתות בעופרת והפעם הוא מסר שלא הוא עשה את הציפוי וכי היה זה אביו שהבטיח לטפל בזה וכי הוא לא יודע באם זה טופל והוא הוסיף, שהוא לא נכנס ולא ראה את הציפוי על הדלתות (שורה 16, עמ' 3 לפרוטוקול).

בנושא היקף שהותו בדירה מסר בועז תחילה, כי הוא נכח בדירה כל יום (שורה 31 עמ' 26 לפרוטוקול) וכי ישן בדירה לפחות 4 - 5 ימים בשבוע ובסופי שבוע עבד במשמרות. אולם, כאשר בועז נתבקש להסביר את צריכת המים המועטה בדירה, צמצם בועז את שהותו בדירה וציין, כי יש חודש שהיה במילואים, חודש שהה בחו"ל וכי הוא לא בישל ולא ניקה את הבית והוסיף: "השהות שלי שם היתה מוגבלת בחודשים של מבחנים הייתי שם" (שורה 29, עמ' 29 לפרוטוקול). יצויין כי בועז לא ידע לענות על שאלת ב"כ המשיב ביחס לדירה ומה נמצא בתוך הדירה, דבר שאינו סביר לאדם שטוען כי התגורר בדירה משך שנה וחצי מיום 15.06.2006 ועד ליום 21.12.2007. בין היתר לא ידע בועז לענות באם היה בדירה מזגנים ובמיוחד האם היה מזגן בחדר השינה והוא לא ידע לענות בוודאות האם במקלחת יש תנור חימום תלוי על הקיר. הוא גם לא ידע על מיקום תיבת הדואר של הדירה ומספרה ותירץ זאת כי הוא לא קיבל דואר לשם אלא לכתובת אמו. אין זה סביר בעיני כי אדם יזכור היטב את התאריך בו נכנס להתגורר בדירה ואת התאריך עזב את הדירה, ולא יזכור דברים בסיסיים אודות הדירה ותכולתה.

באשר לעורר עצמו הוא השאיר רושם שלילי על הוועדה, התחמק מלהשיב תשובה ישירה על שאלות ב"כ המשיב, כך למשל נשאל מדוע הוא תבע מפקיד השומה פחת על מלוא מחיר הנכס, בעוד שהוא טוען שעיקר הנכס שימש למגורים. הוא חזר יותר מאשר פעם והשיב תשובה מתחמקת באומרו כי הוא נהג על-פי עצת והוראות רואי-החשבון.

עד זה זכר את המועד המדוייק בו נכנס בנו בועז להתגורר בדירה ואת התאריך בו עזב את הדירה והסביר זאת בכך; "כי זה חשוב לי לדעת לאיזה תאריך כדי שאני אוכל למכור את הדירה בתור דירת מגורים. היה ידוע לי שאם אני אשתהה במכירה אני אכשל בנושא הפטור במס שבח. הסיבה העיקרית שמכרתי אותה שהבן שלי אמר לי שהוא לא רוצה לגור בה והוא דיבר על זה ארוכות ואז מכרתי אותה" (שורות 28 - 30, עמ' 34 לפרוטוקול).

עינינו הרואות על-אף שהעורר זכר היטב את תאריך כניסת בנו לדירה, 15.06.2006 ואת תאריך עזיבתו לדירה 21.12.2007 לא הפריע לו לציין בהצהרה שהוא הגיש למשיב על מכירת דירת מגורים מזכה, כי הדירה הנמכרת "שימשה בעיקרה למגורים מתאריך 16.05.2006 ועד 06.03.2008" (ראה נספח י"ח לערר, עמ' 4 חלק כללי).

העורר שלא הקפיד על הצהרת אמת למשיב מלכתחילה אינו ראוי שעדותו תתקבל כמהימנה.

העורר הגיש תרשימים בהם סימן את השטח שהושכר על ידו לכל אחד מחברות הסוללה, תוך שהוא מחשב את שיעור השטחים האלה ביחס לשטח הדירה המלא. אין בידי לייחס אמינות לסימונים שבתרשים, ראשית בועז עצמו ציין, כי הוא עשה שימוש אך ורק בסלון, במטבח, בשירותים ובממ"ד כחדר שינה וכי הוא לא עשה כל שימוש בחלק העליון של הדירה. חרף זאת בחר העורר להשאיר חלקים מהקומה העליונה בלתי-מסומנים כמושכרים לחברות הסולולאר ולטעון, כי אלו שימשו למגורים.

חשוב להדגיש, כי על-מנת שדירת מגורים תחשב כדירה מזכה, יש להוכיח כי יותר מ- 50% משטחה שימש למגורים. אין משמעות לעובדה כי רק 40% משטח הדירה או פחות שימש לצרכים עסקיים. כאמור, מה שחשוב הוא כי השטח ששימש במגורים יהיה מעל 50% משטח הדירה ואת זאת בוודאי העורר להוכיח.

לסיכום נושא השימוש שנעשה בדירה, לא עלה בידי העורר להוכיח ברמת הוודאות הדרושה, שהיא רמת ההסתברות, כי בנו בועז התגורר באמת בדירה. יתרה-מכך, גם אם הייתי מגיע למסקנה, כי הבן בועז עשה שימוש בחלקים כלשהם בדירה לצורכי מגורים, ולא כך הדבר, הרי שבוודאי לא הצליח העורר להוכיח כי הבן עשה שימוש לצורכי מגורים ביותר מ- 50% משטח הדירה. לפיכך, המשיב בצדק דחה את טענות העורר בעניין זה ואת בקשתו לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין.

31. הנושא האחרון שיש לדון ולהכריע בו במסגרת ערר זה הינו טענותיו החלופיות של העורר בעניין הוספת סכום מס הרכישה ששולם על ידו עת רכש את הדירה, את הריבית ועמלת פירעון מוקדם של המשכנתא, לשווי הרכישה ואת עניין סכום הפחת אותו יש להפחית משווי הרכישה ואת מחיר המזגן שהעורר רכש מאת מי שקנה ממנו את הדירה ואשר לטענתו השביח את הדירה.

יצויין תחילה, כי אנו דנים בערר על החלטת המשיב שניתנה בהשגה שהעורר הגיש על שומה שהוצאה על-ידי המשיב. לפיכך, על העורר להגביל את הערר שלו לד' אמותיה של השגתו ולטענות שהעלה בהשגה זו. אין זה הוגן ואין זה ראוי, כי ועדת הערר תדון ותכריע בשאלות שכלל לא עמדו לדיון בפני המשיב.

עיון בהשגת העורר מעלה, כי הנושאים שפורטו לעיל לא בא זכרם בהשגה ומשום כך, איני רואה לנכון לדון בהם כלל וכלל.

חובתו של העורר להעלות גם את טענותיו החלופיות בנושא שווי הרכישה ,ניכויי הפחת והוצאות השבחה שהיו לו בשלב של ההשגה ולתן למשיב הזדמנות לדון ולהכריע בשאלות אלה. משלא עשה כן, אין מקום שאנו כוועדת ערר על החלטות המשיב נדון ונכריע בטענות אלה.

יחד-עם-זאת נראה לי כי בנסיבות המקרה יהיה זה נכון שהמשיב יאפשר לעורר להגיש תוך פרק זמן של שלושים יום בקשה מתאימה לתיקון שומה בכל הקשור לנושא סכומים שיש הצדקה על-פי החוק להוסיפם למחיר הרכישה או הוצאות אותם יש לנכות מסכום המכירה, המשיב יבחן את הבקשה לתיקון לגופה ויחליט בה על-פי הסמכות הנתונה לו על-פי החוק.

התוצאה הינה איפוא, כי בכפוף לזכות העורר להגשת בקשה לתיקון שומה בעניינים שפורטו לעיל, אני מציע לדחות את הערר על כל חלקיו ולחייב את העורר לשלם למשיב את הוצאות הערר לרבות שכר-טרחת עו"ד בסכום כולל של 7,500 ש"ח... לפיכך, הוחלט ביחד לדחות את הערר ולחייב את העורר לשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום של 7,500 ש"ח."

7. "לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד... כמוכר אחד" - סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין
זיו שרון והלנה בן ברוך במאמרם {"על היחס שבין הסכמי ממון בין בני זוג לחוק מיסוי מקרקעין", פורסם באתר מיסים} עסקו בשאלה האם הסכם ממון בין בני זוג גובר על עיקרון התא המשפחתי המאוחד הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין לפיו לעניין בדיקת הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים, רואים בשני בני זוג הגרים יחדיו, ולמעשה בכל בני התא המשפחתי, כמוכר אחד.

ובמילים אחרות, האם הוראת הסכם ממון אשר נערך בין בני הזוג קובעת כי כל אחד מבני הזוג יהיה הבעלים של דירותיו, יוצרת מצב שבו מכירת דירה הנמצאת בבעלותו הבלעדית של בן זוג אחד, לא תפגע בפטור לו יהיה זכאי בן הזוג השני בעת מכירת דירתו.

לדעתם של המחברים הנ"ל, התכלית העומדת בבסיס סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, דומה במידה מסויימת לתכלית העומדת בבסיס סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, המאפשר למנהל מיסוי מקרקעין להתעלם מעסקאות מלאכותיות או בדויות. מטרת שני הסעיפים הנ"ל הינה למנוע התחמקות ממס, כאשר ההבדל בין שני הסעיפים נעוץ בנטל ההוכחה המוטל על פיהם.

כאשר מדובר בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, מוטל על המנהל {עמ"ה 48/80 וינפלד נ' פקיד שומה, פד"א יב 129; ע"ש 265/67 מפי בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד כא(2), 593 (1967)} הנטל לסתור את תוכן ההסכמים שנחתמו בין הצדדים, וזאת בטענה כי ההסכמים אינם משקפים את העסקה האמיתית שנעשתה בינים. לעומת-זאת, כאשר עסקינן בהסכם המסדיר את זכויותיהם הקנייניות של בני הזוג או ברישום זכויות בדירת מגורים על-שם אחד מבני הזוג בלבד, חל סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין המקים חזקה, לפי הרכוש של בני זוג הגרים יחד שייך לשני בני הזוג, ועל הנישום מוטל הנטל לסתור את החזקה כאמור.

בהקשר זה ניתן לראות בהוראות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כמעין חזקה מלאכותית של רישום זכויות בדירת מגורים על-שם אחד מבני הזוג בלבד, ועל הטוען אחרת מוטל הנטל לסתור את החזקה כאמור.

לדברי המחברים הנ"ל, המסקנה העולה מן האמור לעיל הינה כי על-מנת לצאת מגדר תחולת סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, על בני הזוג להוכיח לא רק כי רישום זכויותיהם משקף את המצב האמיתי, אלא גם כי הרישום לא נבע משיקולי מס, אלא משיקולים אחרים.

זאת ועוד. לדעת המחברים הנ"ל, יש לפרש את סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כהוראות הקובעות חזקת שיתוף נורמטיבית בנכסים בין בני זוג הגרים יחד {גם כאשר מדובר בבני זוג שהינם צד להסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביניהם} ומטילות נטל הוכחה על כל הטוען אחרת ועל-מנת להקים את החזקה, די במגורים באותה דירה. מאידך, על המבקש לסתור החזקה להביא ראיות כבדות משקל לפיהן, למרות המגורים באותה דירה, שמרו בני הזוג על הפרדת רכוש ביחס לנכסים שלגביהם מתבקש הפטור.

המחברים במאמרם מביאים מספר דוגמאות של תנאים, שהקפדה עליהם תסייע לסתור את ע קרון התא המשפחתי המאוחד הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. ואלה הם: רכישת דירה לפני הנישואין; עריכת הסכם ממון הקובע הפרדה ברורה בין רכוש של בני הזוג - רצוי לפני הנישואין או במועד רחוק ככל שאפשר ממועד המכירה; חתימה עצמאית של בן זוג על הסכם לרכישת דירה שבבעלותו הבלעדית ועל כל הסכם אחר ביחס לדירה כאמור; הקפדה על רישום נפרד של כל הנכסים של בני הזוג; קבלת הכנסות מהדירה בחשבון בנק אישי של בן הזוג ולא באמצעות חשבון הבנק המשותף.

מאידך, אם הסכם ממון הקובע הפרדת רכוש בין בני הזוג ייערך בסמוך למכירת דירה על-ידי מי מבני הזוג, יהיה לבני הזוג קשה ביותר, לגישת המחברים הנ"ל, להימנע מתחולת סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

על נקודת האיזון שבין הסכם ממון בין בני זוג אל מול חקיקת מס ספציפית, עמדה ועדת ערר ב- ע"ש 5958/98 {אן מרי עברי נ' מנהל מס שבח, מיסים יג/3, ה-253 (להלן: "פרשת אן מרי" או "פרשת עברי")}. בפרשה זו האישה כרתה הסכם ממון עם בעלה העתידי מתוך רצון להסדיר את ענייני הממון והרכוש, ובו נקבע כי כל אחד מבני הזוג יישאר בעלים של הנכסים שהיו לו ערב הנישואין. הסכם הממון אושר על בית-המשפט.

בשנת 1996 מכר הבעל דירה וקיבל בגינה פטור ממס. בשנת 1997 מכרה האישה דירה ופקיד השומה סירב ליתן לה פטור עקב המכירה הקודמת של התא המשפחתי.

ועדת הערר קבעה כי מהסכם הממון עולה במפורש כי בני הזוג התכוונו שלא להחיל שיתוף בנכסיהם שנרכשו על-ידי כל צד ערב הנישואין.
השאלה שעלתה היא האם הוראות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, גוברות על הסכם ממון. ועדת הערר קבעה כי אין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כמבטל את ההבחנה לגבי נכסים שנרכשו לפני הנישואין ואחריהם, כפי שזו באה לידי ביטוי במפורש בהסכם הממון בין בני הזוג.

כלומר, כאשר מדובר בהסכם ברור ומפורש בין בני הזוג, המצהיר על חלקו של כל אחד מהם ברכושם המשותף, יגבר הסכם זה על פרשנות דווקנית של סעיפי הפקודה {דברי זבולון הנדלר וליאור הנדלר במאמרם "חלקה של האישה, בעקבות גירושין, בהכנסתו של בעלה מפנסיה: הכנסת הבעל או הכנסתה של האישה?", פורסם באתר מיסים}.

בפרשת אן מרי קבע כב' השופט י' ריבלין כי "פירוש זה להוראת סעיף 49(ב), המתבקש מלשון החוק ואשר בא להגשים את תכלית החוק, אינו בא לפגוע בבת הזוג המבקשת למכור דירה משלה בפטור ממס. ייאמר מייד, כי הוראה זו אדישה לזהותם המינית של נישומים. היא חלה גם על בן הזוג המבקש למכור דירה משלו בפטור ממס שבח, כשהם שהיא חלה על בת הזוג" {ראה גם ע"א 900/01 קלס נ' פ"ש ת"א 4, מיסים יז/3, ה-96; עפר גרנות "פרשנות תכליתית בדיני המס: מהצהרת עקרונות לפרקטיקה מעשית (בעקבות ע"א 900/01, פרשת קלס; ע"א 3489/99, פרשת עברי)", פורסם באתר מיסים; ו"ע 1072/02 אורי צבי נ' מס שבח נתניה, פורסם באתר מיסים (2004)}.

כאשר בני זוג יוכיחו כי זכויות בדירה פלונית נתונות רק לאחד מהם, לא תיחשב דירה זו כדירתו של בן הזוג השני לצורך חזקת ה"רוכש האחד" שבחוק מיסוי מקרקעין. הנטל החל על בני הזוג להוכיח הפרדה רכושית לגבי דירות המגורים, אינו פשוט, וכפי שנאמר ב- ע"א 3185/03, פרשת פלם, קיומו של הסכם ממון מביא למסקנה זו. בפרשת קידן אריה נקבע כי בהתקיים הסכם ממון, נטל הראיה על-כך שלא קיימת הפרדה רכושית עובר מכתפי בני הזוג הנישומים, אל כתפי רשויות המס {ו"ע 1013/05 קידן אריה נ' מנהל מס שבח ת"א, מיסים כ/4, ה-41; ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מרכז נ' פלם שחר ודפנה, מיסים יח/5, ה-12; רונן ארויו ואיתי הוכברג "לא תם ולא נשלם הדיון בהלכת פלם - הזכות להפרדה קניינית-מיסויית בין בני זוג נשואים", פורסם באתר מיסים}.

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1072/02 {אור צבי נ' מס שבח נתניה, תק-מח 2004(4), 8239 (2004)} נדונה מכירת דירת רעיית העורר ומהי המשמעות להסכם הממון שנחתם לפני הנישואין. באותו עניין נקבע:

"סעיף 49(ב) לחוק קובע כי לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים כמוכר אחד."

העורר טוען בערר ובסיכומיו כי "דירת טובה" שנמכרה ב- 23.11.98 (הדירה ברח' בר יהודה 4 בנתניה) היתה דירה של רעייתו, שהיתה רשומה על שמה ונמכרה על ידה, ועל-כן ובשל הסכם הממון שנחתם ביניהם טרם נישואיהם בשנת 1999 הרי שהחזקה בסעיף 49(ב) לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד אינה מתקיימת במקרה זה.

טענה זו דינה להידחות לאור ההלכה שיצאה מבית-המשפט העליון ב- ע"א 3489/94 {ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03)} (הלכה שנפסקה בדעת רוב של כב' השופטים א' ברק ו- א' ריבלין בניגוד לדעת מיעוט של כב' השופטת ט' שטרסברג כהן). המקרה ב- אן מרי עברי זהה למקרה דנן. גם שם דובר בדירה שנמכרה לאחר נישואי בני הזוג בפטור ממס ובעת מכירת דירה נוספת הפנו בני הזוג את מנהל מס שבח להסכם הממון בינהם שנחתם לפני הנישואים לפיו דובר על הפרדה ברכוש שהביא עימו כל אחד מבני הזוג טרם הנישואין. גם שם הועלתה הטענה לאי-החלת החזקה שבסעיף 49(ב) לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד.

בית-המשפט העליון (בדעת רוב) דחה טענה זו וקבע כי הוראות סעיף 49(ב) לחוק הינה ברורה ולפיה כל מכירה על-ידי בני זוג, אלא אם הם חיים בנפרד, תיחשב כאילו נמכרה על-ידי בן הזוג השני, שכן האישה ובן זוגה הינם בגדר "מוכר אחד" וכך אומר בין היתר, כב' השופט א' ריבלין:

"אין בנמצא טעם ראוי להבחנה, מבחינת הפטור ממס שבח, בין בני זוג שהחליטו על הפרדה בין נכסיהם לבין בני זוג שלא עשו כן. אלה ככאלה זכאים לפטור הכללי של מכירת דירת מגוריהם, ללא מס, אחת לכל ארבע שנים. החלטתם של בני זוג לקיים הפרדה בנכסי מקרקעין מסויימים אינה צריכה להשליך על מתן הפטור במכירת דירת המגורים בה מתגוררים בפועל שני בני הזוג. ודוק: מקום בו מתגוררים בני הזוג בנפרד, דרך קבע, זכאי ממילא כל אחד מהם לפטור משלו בגין דירת המגורים שלו. המבחן שמציב החוק, איפוא, לא בא לענות על השאלה באם בחרו בני הזוג להפריד את הבעלות מנכסיהם, כי אם לענות לשאלה אם בחרו להתגורר בנפרד בדרך קבע, וכך יאה. מבחן זה בו נוקט החוק מפורשות, מגשים כראוי גם את תכלית החקיקה."

בית-המשפט העליון מאבחן את המקרה של אן מרי עברי למקרה של דינה מור ב- ע"ש 2979/97 דינה מור נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, תק-מח 98(3), 65432 (1998) (להלן: "דינה מור") ששם נקבע שאין לייחס את הפטור ממס שזכה בו בעלה לפני הנישואין, שכן שם היה מדובר בפטור בו זכה הבעל טרם נישואי בני הזוג (בהיותו רווק), שלא כמו במקרה אן מרי עברי במקרה שלנו) שבו בן הזוג השני זכה בפטור במהלך הנישואין.

לשם השלמת התמונה חובה לאזכר כאן גם את ההלכה שנפסקה (בדעת רוב) ב- ע"א 3185/03 בעניין שחר פלם ודפנה פלם, מיסים יח/5, (שעסק גם הוא בעיקרון התא המשפחתי). בפסק-דין זה המדובר היה בבני זוג שרכשו דירת מגורים, כאשר לאחד מהם היתה דירה קודמת מלפני הנישואין. שנשארה בבעלותו המלאה והבלעדית, והשאלה שהתעוררה היתה - האם זכאי בן הזוג השני למס רכישה מופחת הניתן לרוכש "דירה יחידה" כאשר החוק קובע שיראו "רוכש ובן זוגו כרוכש אחד".

כב' הנשיא א' ברק קובע באותו פסק-דין:

"פרשנות זו, כי מר פלם איננו "רוכש אחד" עם הגב' פלם ביחס לרכישה שבוצעה לפני הנישואין ורכישתו האחרונה היא רכישת "דירה יחידה", היא הפרשנות ההגיונית והסבירה. חזקה היא, כי תכלית החוק להגשים תוצאות סבירות... הפרשנות האחרת היא פרשנות קשה יותר שמבקשת לייחס בעלות לצורך מס למי שאין לו כל זכות בדירה, ולמי שלא היה לו קשר לדירה או לרוכש הדירה במועד הרכישה. עמדו על-כך בפרשת מור, בהקשר של סעיף 49(ב) לחוק..."

כב' השופט א' ברק מבחין בין המקרה בפרשת פלם (ובפרשת מור) לפרשת אן מרי עברי וההלכה שנפסקה בה, בכך שבפרשת אן מרי עברי קבל הבעל פטור ממס שבח בגין מכירה שביצע בתקופת הנישואין של דירת המגורים שהחזיק בה מלפני הנישואין. לעומת-זאת בפרשת פלם המדובר ברכישה שבוצעה עוד בטרם הנישואין ובטרם הכירה גב' פלם את מר פלם, וכך אומר כב' הנשיא א' ברק:

"המנהל, כאמור, תומך את יתדותיו בדעת הרוב בפרשת עברי ומבקש ללמוד ממנה כי אף במקרה שבפנינו, שבו בוצעה הרכישה הראשונה לפני הנישואין, יש לראות בבני הזוג פלם "רוכש אחד". אין בידי לקבל טענה זו. קיימת הבחנה ברורה, עליה עמדו גם בני הזוג בטענותיהם, בין פרשת עברי וההלכה שנפסקה בה ובין המקרה שלפנינו. בפרשת עברי קיבל הבעל פטור ממס שבח בגין מכירה שביצע בתקופת הנישואין דירת מגורים שלה מלפני הנישואין. בית-המשפט העליון קבע כי מכירה זו של הגב' עברי איננה פטורה ממס שבח, משלא חלפו ארבע שנים ממועד מכירתו של מר עברי. בית-המשפט החיל על בני הזוג עברי את הוראת סעיף 49(ב) לחוק, הרואה בבני זוג "מוכר אחד" לצורך הפטור בגין מכירת דירת מגורים, הן ביחס למכירה שביצע מר עברי והן ביחס למכירה שביצעה הגב' עברי, מכירות שאירעו בתקופת הנישואין, אך עניינן היה בדירות מלפני הנישואין. חשוב להדגיש כי בפרשת עברי אשרנו את החלת הקונסטרוקציה של "מוכר אחד" על שתי המכירות, והדבר הביא לשלילת הפטור ממס שבח. אך, שתי המכירות אירעו אחרי הנישואין. במקרה שבפנינו, מבקש המנהל לצעוד צעד נוסף, ולהחיל על בני הזוג פלם את הוראת סעיף 9 לחוק הרואה בהם "רוכש אחד" לצורך מס רכישה, אף ביחס לרכישה שביצעה הגב' פלם עוד בטרם הנישואין, ובטרם הכירה את מר פלם. החלה כזו לא נקבעה בפרשת עברי. דעתי בפרשת עברי עומדת על כנה גם כיום, אך יש לראות את ההבדל הברור בין שני המקרים. אין בפסיקתי כאן כל סתירה לפרשת עברי."

וממשיך ואומר כב' הנשיא א' ברק:

"הנה-כי-כן, לשון ההוראה של סעיף 9 ותכליתה מלמדת כי פרשנותה הנכונה היא זו שההוראה חלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין... פרשנות זו עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית-משפט זה בפרשת עברי..."

לפסק-דין זה של כב' הנשיא א' ברק בפרשת פלם הצטרפה כב' השופטת א' חיות, לרבות, כך נראה, לעניין ההבחנה בין פרשת אן מרי עברי לפרשת פלם וזאת (בניגוד לדעתו של כב' השופט א' ריבלין).

הלכת אן מרי עברי היא הלכה אשר אמנם טרם הכתה שורשים, ואולם כאמור אושרה, למעשה, מחדש לאחרונה במסגרת פסק-דינו של כב' הנשיא א' ברק בפרשת פלם (בדעת רוב) וזאת במסגרת ההבחנה שעשה בין הלכת עברי להלכת פלם.

גם אם דעתי האישית נוטה אחר דעת המיעוט בהלכת אן מרי עברי (של כב' שופטת ט' שטרסברג-כהן) ואחר דעתה של ועדת הערר ב- ע"ש 5958/98 (פורסם במיסים יג/ 3), לפיה הסכם ממון גובר על הנחת "מוכר אחד" ולכן אין לראות את בני הזוג כ"מוכר אחד" ואין להחיל את הוראות סעיף 49(ב), וגם אם דעתי נוטה אחר דעתו של כב' השופט א' ריבלין לפיה "הגיונה של הלכת עברי חל במלואו גם בעניין שבפנינו (פרשת פלם)", הרי כבולים אנו לעיקרון התקדים המחייב שנקבע בסעיף 20(ב) לחוק-יסוד השפיטה ולפיו:

"הלכה שנפסקה בבית-המשפט העליון מחייבת כל בית-משפט, זולת בית-המשפט העליון."
משנקבע תקדים מחייב על-ידי בית-המשפט העליון, אין אנו רשאים לערער על תקדים זה ועלינו ללכת בתלם שהותוותה לנו בפסיקת בית-המשפט העליון. יפים לעניין זה דברי כב' השופט י' בן שלמה ב- עמ"ש 911/97 פרידה קובו ואח' נ' מנהל מס שבח, פורסם במיסים טו/2: "זאת ועוד, המסקנה לפיה ועדת ערר, כמו כל ערכאה שיפוטית אחרת, אינה רשאית להרהר אחר הלכה של בית-המשפט העליון, נכונה גם כאשר בראש ועדת הערר עומד שופט מחוזי והערעור על החלטותיה הוא בפני בית-המשפט העליון. לא רק משום שלא יעלה על הדעת ששופט מחוזי יפסוק בניגוד להלכות בית-המשפט העליון, אלא גם משום שמסקנה זו מתחייבת גם מן העובדה שאין מרות על חבר בוועדת ערר זולת מרותו של הדין וכבר נקבע בפסיקה ב- בג"צ 1000/92 חוה בבלי נ' בית-הדין הרבני הגדול, פ"ד מח(2), 221 (1994) כי "הלכה פסוקה של בית-המשפט העליון הוא דין בישראל, לשם שלילת תחולתה בערכאת שיפוט מיוחדת נדרש דבר חקיקה מיוחד, הקובע זאת במפורש, דבר חקיקה כזה אינו קיים בישראל (שם, בעמ' 247)".

פרופ' א' ברק עמד בספרו שיקול-דעת שיפוטי (פפירוס, בית ההוצאה - אוניברסיטת תל אביב (1987), על קשת המצבים בהם ייטה בית-המשפט לסטות מתקדים והגיע למסקנה כי קיימים שלושה מצבים עיקריים בהם מועלית שאלת הסטיה מהתקדים: הראשון, כאשר בפסק-הדין הראשון נבחרה האפשרות החוקית היחידה שאז בית-המשפט פוסק בעקבות תקדימיו, לא משום שהוא חייב על פיהם, אלא משום שהם חוקיים ואסור לסטות מהלכה חוקית" (שם, בעמ' 121-120). השני, כאשר בפסק-הדין הראשון לא נבחר הפתרון החוקי היחיד שמתבקש לעניין. במקרה כזה "רשאים אנו ולמעשה חייבים אנו שלא ללכת בעקבות התקדים" (ראו בג"צ 243/71 בלב אייזק (שי"ק) נ' שר הפנים, פ"ד כו(2), 33, 46 (1972)). השלישי, כאשר בית-המשפט הראשון בחר באחת מבין מספר אופציות חוקיות אפשריות, ואז יש לבית-המשפט שיקול-דעת שיפוטי האם לסטות מהתקדים שיצר ולבכר על פיו פתרון אחר.

סטיה מפסיקה של בית-המשפט העליון (גם אם היא לא התקבלה בפה אחד אלא בדעת רוב) צריכה להיעשות במירב הזהירות שכן היא פוגעת בעקרונות החשובים של יציבות, ודאות ועקביות המערכת המשפטית הנורמטיבית.

לדעתי, במקרה דנן לא נתקיימו העילות המצדיקות סטיה מפסיקתו של בית-המשפט העליון בעניין עברי, על-אף פסיקתו בפרשת פלם, היות ולדעת בית-המשפט העליון יש לאבחן בין פרשת עברי לפרשת פלם. גם הכלל שקבע בית-המשפט העליון "אמת ויציב - אמת עדיף" (הנשיא זמורה ב- ע"א 376/46 רוזנבאום נ' רוזנבאום, פ"ד ב' 235 (1949)) לא שייך בענייננו, שכן:

ראשית: כלל זה נאמר לעניין כוחו של בית-המשפט העליון לסטות מתקדימיו שלו.

שנית: אין כל ודאות שמה שנראה לנו כאמת אכן זוהי האמת, והראיה המחלוקת של שופטי בית-המשפט העליון בסוגיה זו.

שלישית: לעורר פתוחה הדרך לערער לבית-המשפט העליון על החלטתינו, אם הוא חושב כי הגיע העת לשנות את הלכת אן מרי עברי ולבחון מחדש את "האמת".

אשר-על-כן, אין לנו מנוס אלא לדחות טענה זו של העורר לפיה בשל הסכם הממון שנבחר טרם הנישואין הרי שהחזקה שבסעיף 49(ב) לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד אינה מתקיימת.
8. האם החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ניתנת לסתירה?
ב- ע"א 3178/12 {יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2014(4), 6589 (2014)} נפסק מפי כב' השופטים: י' דנציגר, נ' סולבר, ד' ברק-ארז:

"ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 בשבתה בבית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 04.03.2012 ב- ו"ע 1043/09...

פסק-דין
השופט י' דנציגר:
לפנינו ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, בשבתה בבית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (יו"ר הוועדה - השופט (בדימ') ד' בר-אופיר; חברי הוועדה - רו"ח צ' פרידמן ועו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגלית), מיום 04.03.2012 ב- ו"ע 1043/09. השאלה שמתעוררת בערעור הינה האם יש להחיל את ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, לפיה רואים בני זוג כ"מוכר אחד" לצורך פטור ממס שבח, גם על בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון, שבמסגרתו שמרו על הפרדה רכושית ביחס לנכסיהם לפני הנישואין.

תמצית הרקע העובדתי
1. המערער, יגאל שלמי (להלן: "המערער"), היה נשוי בעבר לאביבה שלמי, אשר הלכה לעולמה ביום 12.11.1992 (להלן: "אביבה"). המערער ואביבה רכשו בשנת 1971, בהיותם נשואים, דירה בהרצליה (להלן: "הדירה" או "דירת המערער"). לאחר פטירתה של אביבה נרשמו זכויותיה בדירה על-שם יורשיה על-פי דין: המערער ושני ילדיהם בחלקים שווים, כך שבסופו-של-דבר הבעלות בדירה הינה בעלות משותפת של המערער (3/4) ושל שני הילדים (1/4).

2. בשנת 1998 נישא המערער בשנית לאסתר שלמי (להלן: "אסתר"). במועד הנישואין היתה לאסתר דירת מגורים בבעלותה הבלעדית, אשר נרכשה על ידה לפני שהכירה את המערער ולפני שנישאה לו (להלן: "דירת אסתר"). אין חולק כי המערער ואסתר מעולם לא התגוררו בדירת אסתר.

3. ביום 10.07.2005 נערך בין אסתר למערער הסכם ממון, במסגרתו נערכה הפרדה בין נכסיהם המשותפים של בני הזוג לבין נכסיהם הפרטיים. הסכם הממון אושר על-ידי בית-המשפט לענייני משפחה בתל-אביב ביום 15.11.2005.

4. ביום 13.09.2005 מכרה אסתר את דירתה וקיבלה פטור בהתאם לבקשתה על-פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין"). כעבור כשנה ושלושה חודשים, ביום 04.12.2006, מכר המערער את דירתו ודיווח על המכירה למשיב, תוך שהוא מצהיר בשומה העצמית כי הוא זכאי לפטור בהתאם לסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין. ביום 20.03.2007 הוציא המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב"), שומה בגין מכירת הדירה, במסגרתה דחה את השומה העצמית ואת בקשת הפטור של המערער, מן הטעם שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת אסתר. המשיב ביסס שומתו על הוראת סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי לעניין מס שבח רואים מוכר ובן זוגו כמוכר אחד, ועל פסיקת בית-משפט זה ב- ע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי, פ"ד נז(5), 589 (2003) (להלן: "עניין עברי").

5. ביום 26.04.2007 הגיש המערער השגה על השומה שהוציא לו המשיב. בהחלטה מיום 18.11.2007 דחה המשיב את ההשגה (למען שלמות התמונה יוער כי ההשגה התקבלה בחלקה בסוגיה אחרת, אשר אינה מצויה עוד במחלוקת). החלטה זו ניתנה על יסוד ההשגה הכתובה, מבלי שנשמעו טענותיו של המערער בעל-פה (להלן: "ההחלטה הראשונה"). בעקבות ההחלטה הראשונה פנה בא-כוחו של המערער למשיב והלין על כך שלא נערך דיון בעל-פה בהשגה. בעקבות פניה זו התקיים דיון בהשגה במעמד הצדדים במשרדי המשיב, במסגרתו ניתנה למערער (באמצעות בא-כוחו) הזדמנות להשמיע טענותיו בעל-פה. בהחלטה מיום 28.09.2008 דחה המשיב בשנית את ההשגה ואישר את ההחלטה הראשונה (להלן: "ההחלטה השניה"). על החלטות אלה של המשיב הגיש המערער ערר לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, בשבתה בבית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו.

6. המערער טען בעררוֹ כי החלטות המשיב במקרה דנן דינן להתבטל משני נימוקים. ראשית, נטען כי החלטתו הראשונה של המשיב בטלה מכיוון שניתנה מבלי שניתנה למערער הזדמנות לטעון בעל-פה טענותיו, ואילו החלטתו השניה של המשיב ניתנה מעל לשנה מיום הגשת ההשגה, ומשכך חל כאן סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין המורה כי יש לראות את ההשגה כאילו התקבלה. שנית, ולגופו-של-עניין, נטען כי המשיב שגה בקובעו כי המקרה דנן זהה בנסיבותיו למקרה שנדון בפסק-הדין בעניין עברי. לטענת המערער, נסיבות המקרה דנן שונות מאלה שנדונו בעניין עברי - הן מכיוון שהדירה בעניין עברי היתה בבעלות מלאה של המערערת, ואילו הדירה במקרה דנן אינה מצויה בבעלותו המלאה של המערער אלא בבעלות משותפת שלו ושל ילדיו, והן מכיוון שבני הזוג בעניין עברי גרו בדירת האיש שנמכרה קודם למכירת דירת האישה (הדירה נשוא פסק-הדין בעניין עברי) ואילו במקרה דנן, המערער ואסתר התגוררו בדירה אחרת - ומשכך יש מקום להבחין מבחינה משפטית בין המקרים ולהעניק למערער פטור במכירה. עוד נטען כי קיימת סתירה בין ההלכה שנקבעה בעניין עברי לבין ההלכה שנקבעה בפסק-דין שניתן בבית-משפט זה כשנה לאחר-מכן, ב- ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1), 123 (2004), (להלן: "עניין פלם"), אשר היא זו שרלוונטית למקרה דנן. לבסוף נטען כי פרשנותו של המערער עולה בקנה אחד עם הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2011 בנושא: היקף תחולת חזקת התא המשפחתי (להלן: "הוראת ביצוע 5/2011" או "הוראת הביצוע") שנהוגה אצל המשיב.

7. המשיב טען בתשובתו לערר כי דין שתי טענותיו של המערער להידחות. ראשית, נטען כי אין חולק שההחלטה הראשונה ניתנה בטרם חלפה שנה ממועד הגשת ההשגה. צויין כי המערער פנה לוועדה בעקבות ההחלטה הראשונה בטענה שלא התקיים דיון בנוכחותו בטרם ניתנה ההחלטה, ולנוכח טענה זו התקיים דיון שבמהלכו השמיע המערער טענותיו, ולאחריו ניתנה ההחלטה השניה שבה נדחתה בשנית ההשגה. נטען כי המערער לא העלה בדיון טענות חדשות, לא מבחינה עובדתית ולא מבחינה משפטית, וכי עצם העובדה שלא התקיים דיון טרם מתן ההחלטה הראשונה בהשגה אינה גורמת לכך שהחלטה זו בטלה. מכל מקום, נטען כי ועדת הערר רשאית לתקן כל פגם שנפל בהחלטת המשיב בהשגה. שנית, ולגופו-של-עניין, נטען כי אין שוני של ממש במישור העובדתי בין המקרה דנן לבין המקרה שנדון בעניין עברי, ולכן יש להחיל את ההלכה שנקבעה על-ידי בית-משפט זה בעניין עברי גם כאן. עוד נטען כי אין שום סתירה בין פסק-הדין בעניין עברי לבין פסק-הדין בעניין פלם, וכי הוראת ביצוע 5/2011, שהמשיב פועל על פיה, משקפת ומיישמת את שני פסקי-הדין. לבסוף נטען כי במספר החלטות שניתנו על-ידי ועדות הערר בעקבות פסקי-הדין בעניין עברי ובעניין פלם נדחו טענות דומות באופיין לטענותיו של המערער במקרה דנן.

פסק-דינה של ועדת הערר בשבתה בבית-המשפט המחוזי
8. ועדת הערר דחתה את טענתו הראשונה של המערער, שעניינה מועד מתן ההחלטה בהשגה. צויין כי אין מחלוקת שניתנו שתי החלטות בהשגה - הראשונה שניתנה על יסוד ההשגה הכתובה מבלי שנשמעו בעל-פה טענותיו של המערער, והשניה שניתנה לאחר שנשמעו טענותיו של המערער. נקבע כי בחינת שתי ההחלטות מעלה שאין ביניהן הבדלי שוני מהותיים, וכי למרות ההזדמנות שניתנה למערער להשמיע טיעוניו בעל-פה לפני מתן ההחלטה השניה, הרי שההחלטה השניה לא שונה במהותה מההחלטה הראשונה. ועדת הערר דחתה את טענתו של המערער כי אי-מתן הזדמנות לטעון בעל-פה בטרם ניתנה ההחלטה הראשונה מאיין אותה לחלוטין ומותיר רק את ההחלטה השניה, אשר ניתנה לאחר שחלפה למעלה משנה ממועד הגשת הערר. ועדת הערר קבעה כי אין לגזור גזירה שווה בין החלטה בהשגה שניתנה באיחור (בחלוף למעלה משנה ממועד הגשת ההשגה) לבין החלטה שניתנה במועד מבלי שניתנה למגיש ההשגה הזדמנות לטעון בעל-פה לפני-כן. נקבע כי המחוקק קבע סנקציה מפורשת בנוגע למקרה הראשון (הסנקציה הקבועה בסעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה רואים את ההשגה כאילו התקבלה אם לא ניתנה בה החלטה תוך שנה) ואילו במקרה השני לא נקבעה סנקציה כזו או אחרת.

עוד נקבע כי בדרך-כלל עומדות לפני ועדת הערר שתי אפשרויות להתמודד עם הסיטואציה דנן: האחת, להורות על החזרת הדיון לשלב ההשגה, ככל ש"היריעה רחבה", כדי שהעורר יוכל לפרט בעל-פה את מה שלא פירט בכתב; השניה, לבחון את שיקול-דעתו של המשיב ואת סבירות החלטתו בהשגה, תוך מתן הזדמנות לעורר בעת קיום הדיונים לפני הוועדה להבהיר את עמדתו וטיעוניו שהוגשו בכתב. ועדת הערר קיבלה את טענת המשיב כי במקרה דנן לא מדובר בפגם חמור וכי ממילא בסופו-של-דבר לא נגרם למערער עוול כלשהו. זאת, בהינתן כי ההשגה הכתובה שהגיש המערער היתה מפורטת ומנומקת, כי המחלוקת אינה עובדתית אלא משפטית בלבד, וכי ניתנה למערער הזדמנות להשמיע טענותיו בעל-פה בטרם ניתנה ההחלטה השניה.

9. ועדת הערר דחתה גם את טענתו השניה של המערער, שעניינה פרשנות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין בהתאם לפסקי-הדין בעניין עברי ובעניין פלם. צויין כי סעיף 49(ב) לחוק רואה במוכר ובבן זוגו (למעט בן זוג שמתגורר בדרך קבע בנפרד) כ"מוכר אחד", וכי בפסק-דינו של בית-משפט זה בעניין עברי, שנסיבותיו דומות מאוד לנסיבות המקרה דנן, כבר נקבע שגם בני זוג שמוכרים במהלך נישואיהם דירות שהיו בבעלותם בטרם הנישואין נחשבים ל"מוכר אחד" כמשמעותו בסעיף 49(ב) לחוק. עוד צויין כי בפסק-הדין בעניין פלם שב בית-משפט זה ואישר את ההלכה שנקבעה בעניין עברי. בנוסף הפנתה ועדת הערר לפסק-דין קודם שניתן על ידה בעבר (בהרכב דומה להרכבה במקרה דנן), ב- ו"ע 1072/02 אור נ' מנהל מס שבח נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.10.04) (להלן: "עניין אור"), שבו נדחו טענות דומות לאלה הנטענות במקרה דנן, לרבות הטענה לפיה חתימת בני הזוג על הסכם ממון מפריכה את החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק.

ועדת הערר דחתה גם את טענותיו של המערער בדבר ההבחנה שיש לבצע בין נסיבות המקרה דנן לבין הנסיבות של המקרים הקודמים שנדונו בפסיקה. נקבע כי אין משמעות מהותית לעובדה שהדירה במקרה דנן אינה מצויה בבעלותו המלאה של המערער אלא בבעלות משותפת שלו ושל ילדיו, בניגוד למקרים הקודמים שנדונו בפסיקה, כיוון שממילא המערער מכר את כל זכויותיו בדירה. בנוסף, נקבע כי גם העובדה שהמערער ואסתר לא התגוררו בדירת אסתר אינה משנה את התוצאה ואין בכוחה לסתור את החזקה החלוטה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק כי מדובר ב"מוכר אחד". לבסוף נקבע כי הוראת ביצוע 5/2011, עליה התבסס המערער בעררו, תומכת דווקא בעמדת המשיב. נקבע כי הוראת הביצוע עוסקת בהיקף תחולת חזקת התא המשפחתי לצורך החיוב במס רכישה לאור פסקי-הדין בעניין פלם ובעניין עברי, וכי היא יוצרת הבחנה בין נכס שנרכש לאחר הנישואין, שלגביו תחול בכל מקרה חזקת התא המשפחתי, לבין נכס שנרכש לפני הנישואין, שלגביו לא תחול חזקת התא המשפחתי לגבי זוגות שחתמו על הסכם ממון. נקבע כי במקרה דנן אסתר מכרה את דירתה בשנת 2005 במהלך הנישואין, ומכאן שמדובר בפטור שנוצל על-ידי התא המשפחתי, בדיוק כפי שנקבע בעניין עברי ובהוראת הביצוע. לפיכך נקבע כי בנסיבות המקרה דנן - מכיוון שיש לראות במערער ובאסתר "מוכר אחד" על-פי סעיף 49(ב) לחוק ועל-פי פסיקת בית-משפט זה, ומכיוון שטרם חלפו ארבע שנים מהמועד שבו מכרה אסתר דירת מגורים ומימשה את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(1) לחוק - אין מקום ליתן למערער פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה.

10. חבר הוועדה רו"ח פרידמן הצטרף לאמור לעיל, אך העיר כי הוא רואה סתירה מסויימת בין פסק-הדין בעניין עברי לבין פסק-הדין בעניין פלם, ואף הפנה לדעת המיעוט בפסק-דינה של ועדת הערר בעניין אור, שבה התקבלה טענה דומה לזו שנטענת על-ידי המערער במקרה דנן. רו"ח פרידמן ציין כי עקרונית ייתכנו מקרים שבהם בני זוג יחזיקו רכוש כל אחד על שמו בנפרד ורכוש כזה לא יהיה שייך לתא המשפחתי, וכי ראוי שרציונאל זה יחול גם ברכישה וגם במכירה. עם-זאת, צויין כי פסיקתו של בית-המשפט העליון מהווה תקדים מחייב, ומשכך סטיה ממנה צריכה להיעשות בזהירות יתרה על-מנת שלא ייפגעו עקרונות חשובים של יציבות וודאות, ולכן אין מקום להיעתר לערר.

תמצית טענות הצדדים בערעור לפנינו
11. המערער חוזר בערעורו לפנינו על שתי טענותיו שנדחו על-ידי ועדת הערר, הן הטענה לעניין מועד מתן ההחלטה בהשגה, והן הטענה לעניין תחולתם של פסקי-הדין שניתנו בעניין עברי ובעניין פלם על המקרה דנן.

ראשית, לעניין מועד מתן ההחלטה בהשגה; נטען כי ועדת הערר שגתה בקביעתה כי לא נפל במקרה דנן בהחלטות המשיב בהשגה פגם חמור וכי לא נגרם למערער עוול כלשהו. נטען כי ועדת הערר התעלמה מסעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שהיה בתוקף במועד הגשת ההשגה, שבו נקבע כי המשיב לא ידחה השגה מבלי שניתנה למשיג הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, אם ביקש זאת המשיג בהודעת ההשגה. עוד נטען כי סעיף זה תוקן במסגרת תיקון מס' 70 לחוק משנת 2011 ונמצא כיום בסעיף 87(ז) לחוק, וכיום ניסוחו רחב יותר וקובע כי המשיב לא ידחה השגה מבלי שניתנה למשיג הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו (אף מבלי שהמשיג יבקש זאת). נטען כי במקרה דנן יש לראות בהחלטה הראשונה, שניתנה מבלי שהיתה למערער הזדמנות להשמיע טענותיו בעל-פה, כהחלטה שניתנה בחוסר סמכות ובניגוד לציווי מפורש הקבוע בחוק, ומשכך דינה להתבטל בהתאם לאמור לעיל. נטען כי בטלות ההחלטה הראשונה מובילה למסקנה המשפטית כי ההשגה נותרה תלויה ועומדת עד אשר ייערך בה דיון ועד אשר תינתן בה החלטה כדין. אשר להחלטה השניה; נטען כי זו אמנם ניתנה לאחר שהתקיים דיון שבו התאפשר למערער לטעון בעל-פה, אך היא ניתנה בחלוף שבעה-עשר חודשים ממועד הגשת ההשגה, דהיינו חמישה חודשים לאחר המועד המקסימאלי שנקבע בחוק, ומשכך יש לראות את ההשגה כאילו התקבלה בהתאם לסעיף 87(ו) לחוק.

שנית, לעניין תחולתם של פסקי-הדין שניתנו בעניין עברי ובעניין פלם על המקרה דנן; נטען כי "הלכת עברי עליה הסתמכה ועדת הערר אינה מהווה יותר תקדים מחייב" כיוון שהלכה זו שונתה שנה לאחר-מכן בפסק-הדין בעניין פלם. לחילופין, נטען כי גם אם הלכת עברי עומדת על כנה, הרי שקיים שוני עובדתי בין המקרה דנן לבין המקרה שנדון בעניין עברי, אשר מצדיק הבחנה במישור המשפטי.

אשר ליחס שבין פסקי-הדין בעניין עברי ובעניין פלם, נטען כי ההלכה הרלוונטית במקרה דנן הינה ההלכה המאוחרת יותר שנקבעה בעניין פלם, שבמסגרתה שונתה וסוייגה ההלכה שנקבעה בעניין עברי. נטען כי בניגוד לעמדה שהציג המשיב בעבר במסגרת ההליך שהתנהל לפני ועדת הערר בעניין אור, לפיה ההלכה שנקבעה בעניין פלם מוגבלת בתחולתה רק לעניין הפטור ממס רכישה הקבוע בסעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק, הרי שכעת עולה מהוראת ביצוע 5/2011 כי המשיב מוכן להחיל את ההלכה שנקבעה בעניין פלם גם על הפטור ממס שבח הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק. עוד נטען כי דעת הרוב בעניין פלם תומכת דווקא בדעת המיעוט של השופטת ט' שטרסברג-כהן בעניין עברי, ולכן הגיעה העת לאמץ את דעת המיעוט בעניין עברי באופן מפורש. לבסוף נטען כי סעיף 49(ב) לחוק יוצר "פיקציה" שפוגעת בזכות הקניין, ולכן יש לפרשה בצמצום, בשים-לב למעמדה של זכות הקניין כזכות יסוד שעוגנה בחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. נטען כי הפרשנות שמעניק המשיב לסעיף 49(ב) לחוק, בהסתמך על ההלכה שנקבעה בדעת רוב בעניין עברי, הינה פרשנות מרחיבה שפוגעת באופן בלתי-מידתי בזכות הקניין של המערער. נטען כי ראוי לפרש את ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק כך שהסעיף יחול רק על דירות אשר נרכשו במהלך הנישואין (גם אם אלה נרשמו על-שם אחד מבני הזוג וגם אם קיים הסכם ממון היוצר הפרדה רכושית ביניהם) ותו לא.
אשר לשוני העובדתי בין המקרים, נטען כי המקרה דנן אמנם דומה בנסיבותיו למקרה שנדון בעניין עברי - כאשר בשני המקרים מדובר בבני זוג שחתמו על הסכם ממון שיצר הפרדה רכושית ביניהם - אך קיימים ביניהם שני הבדלים מהותיים: ראשית, הדירה שמכר בן הזוג בעניין עברי שימשה בפועל למגורי המשפחה, ואילו במקרה דנן הדירה מעולם לא שימשה למגורי המשפחה. נטען כי פסק-דינו של השופט א' ריבלין בעניין עברי מתבסס במידה רבה על עובדה זו, ומשכך יש לגזור מסקנה משפטית שונה במקרה דנן. שנית, נטען כי יש לייחס משקל לעובדה שהדירה במקרה דנן הינה בבעלות משותפת של המערער ושל ילדיו, בניגוד לדירה שנדונה בעניין עברי.

12. המשיב תומך בפסק-דינה של ועדת הערר וטוען כי דין שתי טענותיו של המערער להידחות.

ראשית, לעניין מועד מתן ההחלטה בהשגה; נטען כי בהתאם להלכה הפסוקה ניתן לקיים שימוע או דיון בהשגה במגוון דרכים, לרבות שימוע בכתב בלבד מבלי לזמן את האזרח לדיון בעל-פה, כל עוד ניתנת לאזרח הנפגע מהחלטת הרשות המינהלית הזדמנות נאותה לשטוח מלוא טענותיו לפניה. נטען כי במקרה דנן - כאשר המערער הגיש השגה מפורטת ביותר וכאשר מדובר במחלוקת משפטית בעיקרה - לא היתה כל הצדקה לזמן את המערער לדיון בעל-פה בטרם ניתנה החלטה בהשגה, ולכן אין לומר שנפל בהחלטה הראשונה של המשיב פגם כלשהו. לחילופין נטען כי אף אם ייקבע שנפל פגם בהחלטה הראשונה, הרי שלא מדובר בפגם חמור המוביל לבטלות ההחלטה, וממילא פגם זה נרפא עת ערך המשיב דיון לבקשת המערער, שלאחריו ניתנה ההחלטה השניה. נטען כי הדיון נערך בשיתוף פעולה מלא של המערער ושל בא-כוחו, ומשכך המערער מושתק מלטעון בדיעבד כי ההחלטה שניתנה בעקבותיו בטלה. לחילופי חילופין, נטען כי לוועדת הערר מוקנות כל הסמכויות הנתונות למשיב (סעיף 89(ב) לחוק), וכי אין חולק שהצדדים הציגו בהרחבה לפני ועדת הערר את טיעוניהם, הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי, ומשכך כל פגם שנפל לכאורה בהחלטות המשיב נרפא במסגרת ההליך בוועדת הערר.

שנית, ולגופו-של-עניין, טוען המשיב כי פרשנות המערער לסעיף 49(ב) לחוק אינה מתיישבת עם לשון החוק ועם ההלכה שנקבעה בפסק-הדין בעניין עברי. נטען כי במסגרת פסק-הדין בעניין עברי נדונו ונדחו טענות דומות באופיין לטענות המערער דנן, וכי ההלכה שנקבעה בדעת הרוב שם, לפיה בני זוג נחשבים כ"מוכר אחד" לעניין סעיף 49(ב) לחוק גם אם ערכו ביניהם הסכם ממון שיוצר הפרדה רכושית, אינה משתמעת לשתי פנים ו"חורצת את דינו של המקרה דנן".

אשר לטענת המערער כי יש להבחין עובדתית בין המקרה דנן לבין המקרה שנדון בעניין עברי, נטען כי עובדותיו של המקרה שנדון בעניין עברי "דומות עד מאוד" לעובדות המקרה דנן, וכי ההבדלים העובדתיים בין המקרים הינם זניחים ולא מצדיקים גזירת מסקנה משפטית שונה. בנקודה זו טוען המשיב כי העובדה שהדירה במקרה דנן מצויה בבעלות משותפת של המערער ושל ילדיו אינה מעלה או מורידה לעניין תחולת הלכת עברי, מכיוון שממילא רק חלקו של המערער בדירה הוא זה שלא זכה בפטור ממס שבח לפי סעיף 49(ב) לחוק, ואילו מכירת חלקם של ילדי המערער בדירה פטורה ממס. אשר לטענת המערער כי דעת הרוב בעניין עברי ייחסה חשיבות רבה למגורי בני הזוג באחת מהדירות שהיתה רשומה על-שם אחד מהם בלבד (בניגוד למקרה דנן), טוען המשיב כי לטענה זו אין אחיזה בפסק-הדין בעניין עברי. מבלי לגרוע מהאמור לעיל, המשיב מדגיש כי במקרה דנן נישאו בני הזוג שלמי בשנת 1998, אך בחרו לערוך הסכם ממון רק כשבע שנים לאחר-מכן, בשנת 2005, בסמוך למועד מכירת דירתה של אסתר, וטוען כי הדבר מעורר תמיהה.

אשר לטענת המערער בדבר סתירה בין הלכת פלם לבין הלכת עברי (ולחילופין, טענתו כי הלכת פלם צמצמה את תחולת הלכת עברי), טוען המשיב כי שתי ההלכות משתלבות זו בזו ואין ביניהן שום סתירה. המשיב מפנה לדברי הנשיא א' ברק בדעת הרוב בעניין פלם, שהדגיש כי אין סתירה בין שתי ההלכות והסביר כיצד הן מתיישבות זו עם זו. נטען כי ההבחנה בין הלכת פלם לבין הלכת עברי הינה זו: כאשר המכירה או הרכישה של הדירה הראשונה נערכה על-ידי אחד מבני הזוג לפני הנישואין, ובמסגרתה נוצלה הטבת המס הקבועה בחוק, ואילו המכירה או הרכישה השניה נערכת במהלך תקופת הנישואין, אזי אין מקום להחיל את הקונסטרוקציה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, ולכן בן הזוג השני יוכל להינות מהטבות המס המגיעות לו במכירה או ברכישה השניה (בהתאם לחלקו בדירה השניה). לעומת-זאת, כאשר שתי הדירות נמכרות או נרכשות במהלך תקופת הנישואין, הרי שיש מקום להחיל עליהן את הקונסטרוקציה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, אף אם מדובר בדירות שכל אחד מבני הזוג הביא עימו לנישואין ואף אם נחתם ביניהם הסכם ממון. נטען כי במקרה דנן, כמו במקרה שנדון בעניין עברי, שתי הדירות נמכרו במהלך תקופת הנישואין, ומשכך יש הצדקה להחיל על בני הזוג שלמי את הקונסטרוקציה של "מוכר אחד" באופן שמתיישב עם ההלכות שנקבעו בעניין עברי ובעניין פלם. עוד נטען כי הבחנה זו באה לידי ביטוי בהוראת ביצוע 5/2011, שהמשיב פועל על פיה, הן בעניין מס שבח והן בעניין מס רכישה.

דיון והכרעה
13. אקדים לומר כי לאחר עיון בפסק-דינה של ועדת הערר ובפסקי-הדין שניתנו בבית-משפט זה בעניין פלם ובעניין עברי, ולאחר שבחנתי את טענות הצדדים בכתב ובעל-פה לפנינו, הגעתי למסקנה כי יש לקבל באופן חלקי את הערעור, וכך אציע לחבריי שנעשה. אפרט טעמיי להלן.

א. האם נפלו פגמים בהליכי ההשגה המחייבים לראות את ההשגה "כאילו התקבלה".

14. סבורני כי בנסיבות המקרה דנן אין ממש בטענות המערער, כי נפלו בהליכי ההשגה שני פגמים שמחייבים לראות את ההשגה "כאילו התקבלה" בהתאם לסעיף 87(ו) לחוק מיסוי מקרקעין, וקביעותיה של ועדת הערר בסוגיה זו מקובלות עלי במלואן. אפרט עמדתי.

א.1. האם קיימת זכות טיעון בעל-פה בהליך ההשגה?
15. זכותו של נישום להשיג על שומה שהוציא המשיב והפרוצדורה שיש לפעול על פיה מעת שמוגשת השגה כזו מוסדרות בסעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין. וזה נוסחו של סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין לפני תיקון מס' 70 משנת 2011, שהוא הנוסח הרלוונטי במקרה דנן:

"87. (א) הרואה עצמו מקופח בהודעת שומה רשאי, תוך שלושים יום מיום שנמסרה לו ההודעה, להשיג עליה לפני המנהל בכתב שבו יפרט את פרטי השומה עליהם הוא חולק ויתן טעם להשגתו; המנהל ישיב למשיג את החלטתו המנומקת בכתב, תוך שנה מיום שקיבל את הודעת ההשגה או תוך שלושים ימים מיום שאישר כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר; לא השיב המנהל למשיג במהלך תקופה זו, יראו את ההשגה כאילו התקבלה.
(ב) לא יחליט המנהל לדחות את ההשגה, כולה או מקצתה, מבלי שניתנה למשיג הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, אם ביקש זאת המשיג בהודעת ההשגה."
(ההדגשות הוספו - י.ד.)

יוער כי סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין תוקן במסגרת תיקון מס' 70 משנת 2011, והוכנסו בו מספר סעיפי-משנה, כשלענייננו רלוונטי סעיף 87(ז) שהחליף את סעיף 87(ב) בנוסחו לעיל:

"87(ז). לא יחליט המנהל לדחות את ההשגה, כולה או חלקה, בלי שניתנה למשיג הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו."

16. השאלה האם מוקנית לנישום, כחלק מהליך ההשגה לפני רשות המס הרלוונטית, ומעבר להגשת השגה כתובה, גם הזכות לטעון בעל-פה לפני המשיב, נדונה בפסיקת בית-משפט זה לא אחת בעבר (ראו למשל: ע"א 3678/13 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.09.14), בפסקאות 25-16 לפסק-דיני (להלן: "עניין פרידמן חכשורי"); ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5), 836, 849-847 (2005)). ודוק, שאלה זו אינה ייחודית להליכי השגה בתחום דיני המס, והיא נגזרת של שאלה רחבה יותר, בדבר זכותו של אדם הרואה עצמו נפגע מהחלטה מסויימת של רשות מינהלית לטעון כנגד אותה החלטה ולנסות להביא לשינויה, בטרם יפנה לערכאות. כידוע, כלל יסוד במשפט המינהלי הינו כי רשות מינהלית תימנע מהחלטה בזכויותיו של אדם בטרם תעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. זהו חלק מחובת ההגינות המוטלת על הרשות המינהלית כלפי הציבור והנובעת מהיותה נאמן הציבור (ראו למשל: בג"ץ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר, אגף המכס והמע"מ, פ"ד נב(1), 289, 322 (1998), (להלן: "עניין קונטרם")).

התשובה לשאלה כיצד מתרגמת חובת ההגינות העקרונית למעשים - או במילים אחרות, מה כוללת אותה "הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו" - משתנה בהתאם לאופיו ולתכליתו של ההליך המינהלי ובהתאם למורכבות, העובדתית והמשפטית, של הסוגיה שבמחלוקת. לעיתים די בכך שהוגשו טענות הנפגע בכתב ובעקבותיהן ניתנה החלטה בכתב על-ידי הרשות המינהלית, ולעיתים תידרש הרשות המינהלית לקיים דיון במעמד הצדדים ולאפשר במסגרתו לנפגע לטעון טענותיו בעל-פה, ולעיתים אף להציג חוות-דעת מטעמו ולחקור לפניה עדים. כדברי השופט י' זוסמן: "לא ניתן לקבוע כלל אחיד על-פי חייבת הרשות לכלכל צעדיה בכל עניין ועניין, זולת זה שעליה להתייחס לאזרח יחס הוגן (fairness). מהי מידת ההגינות הראויה, תלוי בנסיבות העניין" (בג"ץ 335/68 המועצה הישראלית לצרכנות נ' יו"ר ועדת החקירה לעניין מתן שירותי גז, פ"ד כג(1), 324, 334 (1969). ראו גם: עניין קונטרם, 322; עניין פרידמן חכשורי).

17. בנקודה זו ראוי להזכיר כי הליך ההשגה הינו הליך מינהלי, שבו הרשות המינהלית - רשות המס הרלוונטית - בוחנת בשנית את החלטתה. לא מדובר בהליך אדברסרי מעין-שיפוטי "קלאסי", שבו שני צדדים מעלים את טענותיהם לפני צד שלישי שמכריע ביניהם, אלא בהליך שבו צד אחד - שהוא הצד המחליט - מעיין מחדש בהחלטתו ומאפשר לצד השני לשכנעו כי יש מקום לשנותה ("לחזור ולעיין ולשנות את השומה"). מדובר בהליך שמקדים את הליך הערר ושמטרתו הינה לנסות ולהגיע להסכמות שייתרו את הליך הערר:

'מטרתה של הגשת השגה למנהל לפי סעיף 87 לחוק הינה ליצור מנגנון של דו שיח בין המנהל לבין הנישום, שבמסגרתו תיבדק השומה מחדש וייבחנו טענותיו של הנישום לגופו-של-עניין, תוך בדיקת המסמכים הרלבנטיים... המחוקק התכוון לתת לצדדים אפשרות ממשית לסיים את המחלוקות ביניהם ולהגיע להסכמה באשר לחיוב במס ... ולהגיע לפשרה המשקפת את האיזון הנכון בליבון טענותיהם, כדי שמחלוקות אלו לא יעלו בפני ועדת הערר בפעם הראשונה.'
(אהרן נמדר מס שבח מקרקעין, כרך ב' (מהדורה שביעית, 2012), 728 עד 729 (להלן: "נמדר") (ההדגשה הוספה, י.ד.))

כאמור, על-אף שהליך ההשגה אינו הליך אדברסרי "קלאסי", אלא הליך שבמסגרתו מתבצעת בחינה מחודשת של החלטת רשות המס, אין ספק שמדובר בהליך שחלים עליו כללי המשפט המינהלי, ובראשם חובת ההגינות. כדברי הנשיא א' ברק: "על בחינה מחודשת זו חלים כמובן כללי המשפט המינהלי. יש לקיים, בין היתר, הליך השגה מבוסס עובדתית, סביר, הוגן, מנומק. אכן, יש להעניק זכות טיעון סבירה והוגנת" (עניין מ.א.ל.ר.ז., 848).

18. הטענה שמעלה המערער במקרה דנן - לפיה עומדת לנישום תמיד הזכות לטעון בעל-פה במסגרת הליך ההשגה, דהיינו כי מוטלת חובה על רשות המס לקיים דיון בעל-פה בכל השגה - הועלתה מספר פעמים לפני בית-משפט זה, בהקשר של הליכי השגה לפי סעיף 82 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"). בית-משפט זה דחה את הטענה, בקובעו כי זכות הטיעון של הנישום במסגרת הליך ההשגה על החלטת המנהל מתמצה, ככלל, בהגשת השגה כתובה ללא דיון בעל-פה. עם-זאת, נקבע כי במקרים חריגים - כגון מקרים שקיימת בהם מורכבות עובדתית או משפטית - אפשר ותקום חובה לקיים דיון בעל-פה בהשגה. כמו-כן, נקבע כי על-אף שאין חובה לקיים דיון בעל-פה בהשגה, הרי שיש ליתן משקל משמעותי לרצונו של הנישום לקיים דיון בעל-פה בהשגה ולכבד רצון זה, ככל שאין בנמצא שיקול הנוגד קיום דיון כאמור (ראו: עניין פרידמן חכשורי בפסקאות 25-16 לפסק-דיני והאסמכתאות המופיעות שם).

סבורני כי את העקרונות שנקבעו בפסיקת בית-משפט זה בעניין פרידמן חכשורי ובעניין מ.א.ל.ר.ז. בהקשר של הליכי השגה לפי חוק מע"מ, בנוגע להיקף זכותו של נישום לדרוש שיתקיים דיון בעל-פה בהשגתו, ראוי עקרונית להחיל גם על הליכי השגה לפי חוק מיסוי מקרקעין. סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 82 לחוק מע"מ קובעים מנגנוני השגה דומים (ומנגנון דומה קבוע גם בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה), ולכן ראוי להעניק להם פרשנות דומה. לפיכך, אלמלא הוראת סעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק), הייתי קובע ללא היסוס כי ההלכות שנקבעו בעניין פרידמן חכשורי ובעניין מ.א.ל.ר.ז. חלות בענייננו ככתבן וכלשונן, דהיינו כי זכות הטיעון של הנישום במסגרת הליכי השגה מסתכמת בהגשת השגה כתובה ואינה כוללת, למעט מקרים חריגים, זכות לקיום דיון בעל-פה. עם-זאת, לא ניתן להתעלם מכך שסעיף 82 לחוק מע"מ אמנם קובע מנגנון השגה דומה לזה הקבוע בסעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין, אך אינו כולל הוראה דומה להוראת סעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק), לפיה יש לקיים דיון בעל-פה אם ביקש זאת הנישום בכתב ההשגה. לשונו של סעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק) ברורה, ומשכך מקובלת עלי טענת המערער כי סעיף זה מטיל על המשיב חובה לקיים דיון בעל-פה, אם ביקש זאת הנישום בכתב ההשגה. במילים אחרות, קיים הבדל בין מנגנון ההשגה שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין בטרם תיקון מס' 70 לחוק לבין מנגנון ההשגה הקבוע בחוק מע"מ, ככל שמדובר בנישום שמבקש בכתב ההשגה לקיים דיון בעל-פה: כאשר מדובר בהליכי השגה לפי חוק מע"מ, בקשת הנישום לקיים דיון בעל-פה בהשגתו אינה מטילה על המנהל חובה לקיים דיון בעל-פה בהשגה (אך על המנהל ליתן לבקשה כזו משקל משמעותי ולכבדה, ככל שאין בנמצא שיקול הנוגד קיום דיון בעל-פה, כאמור בפסקה 21 לפסק-דיני בעניין פרידמן חכשורי); לעומת-זאת, כאשר מדובר בהליכי השגה לפי חוק מיסוי מקרקעין, בקשת הנישום לקיים דיון בעל-פה בהשגתו מטילה על המנהל חובה לקיים דיון בעל-פה בהשגה.

במאמר מוסגר אציין כי מבחינה מעשית נראה לי שהשוני בין הליכי ההשגה לפי חוק מיסוי מקרקעין לבין הליכי ההשגה לפי חוק מע"מ אינו גדול במיוחד, כיוון שגם בהליכי השגה לפי חוק מע"מ נוהג המנהל בדרך-כלל לקיים דיון בעל-פה אם ביקש זאת הנישום בכתב ההשגה. עם-זאת, אין להתעלם מכך שהדבר נעשה בהתאם להנחיות הפנימיות של מנהל מס ערך מוסף, שבהן נקבע כי ראוי (אך לא חובה) להיעתר לבקשה כזו, ושהדבר נתון לשיקול-דעתו של המנהל בכל מקרה ומקרה ולא נעשה תמיד (ראו: עניין פרידמן חכשורי בפסקאות 19-18 לפסק-דיני).

19. מהאמור לעיל עולה כי העקרונות שנקבעו בפסיקת בית-משפט זה בעניין חכשורי פרידמן ובעניין מ.א.ל.ר.ז. בהקשר של הליכי השגה לפי חוק מע"מ, בנוגע להיקף זכותו של נישום לדרוש שיתקיים דיון בעל-פה בהשגתו, חלים גם על הליכי השגה לפי חוק מיסוי מקרקעין, כל עוד לא ביקש הנישום בכתב ההשגה לקיים דיון בעל-פה. השוני בין הליכי ההשגה לפי חוק מיסוי מקרקעין לבין הליכי השגה לפי חוק מע"מ בא לידי ביטוי במשקל שיש ליתן לבקשתו של הנישום לקיים דיון בעל-פה בהשגתו: בקשה כזו מטילה חובה לקיים דיון בעל-פה בהשגה לפי חוק מיסוי מקרקעין, אך אינה מטילה כשלעצמה חובה לקיים דיון כזה בהשגה לפי חוק מע"מ (אך יש ליתן לה משקל ראוי ולכבדה בהיעדר שיקול המונע קיום דיון כזה).

20. לנוכח האמור לעיל, סבורני כי המערער צודק בטענתו, לפיה המשיב היה מחוייב לזמנו לדיון בעל-פה בהשגה, בהתאם לבקשתו, בטרם החליט לדחות את ההשגה. משהתקבלה טענה זו, מתייתר הדיון בטענתו החלופית של המערער בנקודה זו, לפיה סעיף 87(ז) לחוק מיסוי מקרקעין - שהוסף במסגרת תיקון מס' 70 לחוק משנת 2011, ושהחליף את סעיף 87(ב) כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק - מטיל על המשיב חובה לקיים דיון בעל-פה בכל השגה שמוגשת לפי חוק מיסוי מקרקעין, בין אם ביקש זאת הנישום בכתב ההשגה ובין אם לאו. מנגד, טוען המשיב כי סעיף 87(ז) לחוק אינו משנה את המצב הקיים כיום בהליכי השגה אלא רק מעגן בחוק את מה שנקבע עד כה בפסיקה, ומשכך אינו מטיל עליו חובה לקיים דיון בעל-פה בכל השגה שמוגשת לפי חוק מיסוי מקרקעין. כאמור, מכיוון שטענתו של המערער לעניין פרשנות סעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק) מקובלת עלי, סבורני כי ניתן להותיר את פרשנותו של סעיף 87(ז) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו לאחר תיקון מס' 70 לחוק) בצריך עיון לעתיד לבוא. ממילא ספק בעיניי האם יש הצדקה להחיל את סעיף 87(ז) לחוק, שכאמור הוכנס לחוק במסגרת תיקון מס' 70 משנת 2011, על הליכי השגה שהתנהלו בשנים 2008-2007.

21. אין חולק כי החלטתו הראשונה של המשיב, במסגרתה נדחתה ההשגה שהגיש המערער, ניתנה על יסוד ההשגה הכתובה מבלי שנשמעו טענותיו של המערער בעל-פה, וזאת על-אף שהמערער ביקש לקיים דיון בעל-פה בהשגה. לנוכח הוראת סעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק) ולנוכח האמור לעיל, צודק המערער בטענתו כי בכך נפל פגם בהחלטה זו. מעת שביקש המערער לקיים דיון בעל-פה בהשגה היה על המשיב - כעניין שבחובה ולא כעניין שבשיקול-דעת - לקיים דיון בעל-פה בהשגתו בטרם מתן החלטה. עם-זאת, הקביעה כי הכלל שנקבע בסעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק) הופר אינה מובילה "אוטומטית" למסקנה הנטענת על-ידי המערער, לפיה ההחלטה בטלה. לנוכח תורת הבטלות היחסית שהשתרשה היטב בפסיקתו של בית-משפט זה בתחום המשפט המינהלי, במיוחד במקרים בהם הפגם שנפל בהחלטת הרשות המינהלית נוגע לפגיעה בזכות הטיעון (ראו: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי, כרך ב 804-802 (2010) (להלן: "ברק-ארז")), נראה כי מסקנתו הנטענת של המערער הינה מרחיקת לכת ושגויה. תורת הבטלות היחסית מעניקה לבית-המשפט מידה לא מבוטלת של גמישות בבואו לקבוע מהי התוצאה המחוייבת במקרה הקונקרטי מקיומו של פגם מסויים בהליך המינהלי, תוך הסתכלות על ההליך כמכלול, ובין היתר תוך הבחנה בין פגמים מהותיים לפגמים שוליים. זאת ועוד, השכל הישר מוביל למסקנה כי גם אם נפל פגם פרוצדוראלי מסויים בהליך, הרי שאין מקום להחמיר יתר-על-המידה עם הרשות המינהלית אם התברר כי התקיים בהמשך תחליף סביר שריפא את הפגם (ראו: ברק-ארז, 839-837).

בנקודה זו מקובלת עלי קביעת ועדת הערר כי אילו היה עומד לפניה ערר על ההחלטה הראשונה בלבד - בהנחה שהמשיב לא היה נענה לבקשת בא-כוח המערער ומקיים דיון בעל-פה שבעקבותיו ניתנה ההחלטה השניה - אזי היו עומדות לפניה שתי אפשרויות להחלטה בעניין הפגם: האחת, להורות על החזרת הדיון לשלב ההשגה, כדי שהמערער יוכל לטעון בעל-פה לפני המשיב; השניה, לבחון את סבירות ונכונות ההחלטה בהשגה, תוך מתן הזדמנות למערער לטעון בעל-פה לפני הוועדה ולהבהיר את טענותיו והשגותיו. סבורני כי שתי האפשרויות הללו משקפות, במישור העקרוני, יישום נכון של עיקרון הבטלות היחסית על נסיבות כאלה.

22. כך או כך, במקרה דנן שלב ההשגה לא הסתיים עם מתן ההחלטה הראשונה. כאמור, הערר במקרה דנן הוגש רק לאחר שניתנה ההחלטה השניה, בעקבות דיון שהתקיים לפני המשיב, אשר במסגרתו ניתנה לבא-כוח המערער הזדמנות לטעון בעל-פה כנגד ההשגה. כפי שפורט לעיל, דיון זה התקיים בעקבות פניית בא-כוח המערער אל המשיב טלפונית ועמידתו על כך שיתאפשר לו להשלים טיעונו בעל-פה. ראשית, סבורני כי בנסיבות העניין פעל המשיב כראוי, כשנעתר לפניית בא-כוח המערער וקיים דיון בעל-פה בהשגה, מבלי שהמערער נדרש להגיש ערר על ההחלטה הראשונה לבדה. שנית, מקובלת עלי קביעת ועדת הערר כי קיום הדיון בעל-פה וההחלטה השניה שניתנה בעקבותיו מרפאים את הפגם שנפל בהחלטתו הראשונה. ההחלטה השניה אמנם זהה להחלטה הראשונה, אך לטעמי יש לראות בנסיבות העניין, בהתאם לתורת הבטלות היחסית, את שתי ההחלטות כמכלול אחד, שבמסגרתו התאפשר למערער להשיג בכתב ובעל-פה כנגד החלטת המשיב. די בכך כדי לדחות את טענת המערער בכל הנוגע לפגם שנפל בהחלטה הראשונה.

לחילופין, אף אם אניח כי הפגם שנפל בהחלטה הראשונה לא נרפא לנוכח הדיון בעל-פה שהתקיים לפני המשיב בסמוך לאחר פנייתו הטלפונית של בא-כוח המערער, ואף לא לנוכח ההחלטה השניה של המשיב, סבורני כי ניתן לקבוע שהפגם שנפל בהחלטה הראשונה נרפא לנוכח הדיון היסודי שנערך בשלב הערר לפני ועדת הערר. יש לזכור כי לוועדת הערר שדנה בערר על החלטת המשיב בהשגה לפי חוק מיסוי מקרקעין מוקנית סמכות רחבה ביותר והיא "רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, להגדילה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון, ולצורך זה רשאית הוועדה לדון לפי שיקול-דעתה בכל דבר שהמנהל רשאי להחליט בו לפי חוק זה, לפי שיקול-דעתו" (סעיף 89(ב) לחוק). בכך דומה מאד סמכותה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין לסמכותו של בית-המשפט המחוזי הדן בערעור לפי סעיף 83(ה) לחוק מע"מ. לפיכך, משעה שועדת הערר במקרה דנן דנה בפירוט בטענות המערער לגופן, לאחר שהתקיים דיון לפני הוועדה ובמסגרתו ניתנה לבא-כוח המערער הזדמנות לטעון בעל-פה, הרי שממילא יש בכך כדי לרפא את הפגם הנטען שנפל בהליכי ההשגה לפני המשיב (ראו והשוו: עניין פרידמן חכשורי בפסקה 23 לפסק-דיני).

א.2. האם ההחלטה ניתנה בחלוף המועד הקבוע בחוק?
23. סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי אם לא נתן המשיב החלטה בהשגה תוך שנה מיום הגשתה אזי "יראו את ההשגה כאילו התקבלה" (ראו: הסיפא לסעיף 87(א) לחוק, כנוסחו בטרם תיקון מס' 70 לחוק (שהוא הנוסח הרלוונטי למקרה דנן), וסעיף 87(ו) לחוק, כנוסחו לאחר תיקון מס' 70 לחוק). סעיפים דומים במהותם ובניסוחם פזורים בחוקי מס שונים (ראו למשל: סעיף 82(ד) לחוק מע"מ וסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה), והם מורכבים בדרך-כלל משני חלקים המשלימים זה את זה: מחד, קציבת מסגרת זמן נוקשה לרשות המינהלית למתן החלטה בהשגה, ומאידך, קביעת סנקציה ברורה בגין חריגה של הרשות המינהלית ממסגרת הזמן הקצובה. תכליתם של סעיפים אלו ברורה: הם נועדו לתמרץ את הרשות המינהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על-מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת הרשות המינהלית בהשגה ולאפשר לו לכלכל את צעדיו בתבונה. תכלית זו מושגת על-ידי השילוב שבין שני החלקים האמורים לעיל: קציבת מסגרת זמנים נוקשה למתן החלטה מגדירה מהו פרק הזמן הסביר המקסימאלי שניתן לרשות המינהלית על-מנת לדון ולהחליט בהשגה, ואילו קביעת הסנקציה הברורה בגין חריגה של הרשות המינהלית ממסגרת זמנים זו מייתרת (ולמצער מצמצמת) את ההתדיינות המשפטית הפוטנציאלית בדבר תוצאותיה המשפטיות של חריגת הרשות המינהלית ממסגרת זמנים זו (ראו למשל: ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.04.07), בפסקה 9 לפסק-דינה של השופטת (כתארה אז) מ' נאור; ראו והשוו: ברק-ארז, 804-802).

24. המערער טוען, כאמור, כי יש לראות את ההחלטה השניה - אשר אין חולק כי ניתנה במקרה דנן בחלוף כ- 17 חודשים מיום הגשת ההשגה - כהחלטה שניתנה בחלוף המועד הקבוע לכך בחוק, ומשכך כי יש לראות את ההשגה "כאילו התקבלה" בהתאם לסעיף 87 לחוק. דין הטענה להידחות. טענה זו הינה המשך ישיר של טענתו הקודמת של המערער, לפיה ההחלטה הראשונה בטלה כתוצאה מהפגם שנפל בה. כאמור לעיל, דחיתי את טענתו הקודמת של המערער וקבעתי כי הפגם שנפל בהחלטה הראשונה (דחיית ההשגה מבלי שניתנה למערער, על-אף בקשתו, הזדמנות לטעון בעל-פה לפני המשיב) נרפא על-ידי קיום דיון מאוחר לפני המשיב, שבו ניתנה לבא-כוח המערער הזדמנות לטעון בעל-פה לפני המשיב ושבעקבותיו ניתנה ההחלטה השניה. עוד קבעתי כי ההחלטה השניה אמנם זהה להחלטה הראשונה, אך בנסיבות העניין יש לראות את שתי ההחלטות כמכלול אחד, שבמסגרתו התאפשר למערער להשיג בכתב ובעל-פה כנגד החלטת המשיב. ציינתי כי יש להסתכל על ההליך המינהלי כמכלול - בהתאם לתורת הבטלות היחסית וכעניין של שכל ישר - תוך הבחנה בין פגמים מהותיים לפגמים שוליים, ותוך בדיקה האם התקיים בשלב מאוחר של ההליך תחליף סביר לפגם שנפל בשלב מוקדם יותר שלו. משכך, סבורני כי אין "לבודד" את ההחלטה השניה של המשיב מהנסיבות שקדמו לנתינתה במקרה דנן, ובתוך כך אין להתעלם מהעובדה שקדמה לה ההחלטה הראשונה, שגם אם נפל בה פגם הרי היא ניתנה בפרק הזמן הקבוע בחוק (כשבעה חודשים מיום הגשת ההשגה).

סבורני כי לא למקרה מסוג זה נועד הכלל הקבוע כיום בסעיף 87(ו) לחוק (הסיפא לסעיף 87(א) לחוק, כנוסחו בטרם תיקון מס' 70). כאמור, תכליתו של הכלל הקבוע בסעיף 87(ו) לחוק הינה לתמרץ את הרשות המינהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על-מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת רשות המס בהשגה. תכלית זו תוגשם אם הכלל יופעל במקרים מובהקים שבהם רשות המס "יָשנה" במשך שנה שלמה מיום הגשת ההשגה ולא קיבלה שום החלטה בהשגה, ואז בחלוף שנה "התעוררה" ומיהרה לדחותה. במקרים כאלו מוצדק לנהוג ברשות המס "ביד קשה" ולהפעיל את הסנקציה הקבועה בחוק כפשוטה וכלשונה. תכלית זו לא תוגשם אם הכלל יופעל באופן רחב מדי וייושם גם על מקרים כגון דא, שבהם ניתנה החלטה בהשגה במהלך השנה שחלפה ממועד הגשתה, אך בדיעבד נקבע כי בהחלטה זו נפל פגם מסויים, ובמיוחד כאשר הרשות פעלה לתיקון הפגם שנפל בהחלטה. די בכך כדי לדחות את טענת המערער בנקודה זו.

25. בשולי הדברים, ומבלי לגרוע מהאמור לעיל, אני רואה לנכון להעיר כי מוטב היה אילו ההחלטה השניה במקרה דנן היתה ניתנת בסמוך יחסית למועד הדיון בעל-פה שהתקיים לפני המשיב, ולא בחלוף חודשים ארוכים, וכך היתה נמנעת ההתדיינות המשפטית בסוגיה דנן. אין להתעלם מכך שבסופו-של-דבר ההחלטה השניה זהה במהותה להחלטה הראשונה, ומשכך ניתן לתמוה מדוע לקח זמן רב כל כך עד שזו ניתנה.

עתה, משדחיתי את טענות המערער במישור המינהלי, אפנה לדון בטענותיו לגופו-של-עניין בנוגע לפרשנות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

ב. פרשנות סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין
26. סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן:

"49(ב). לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד."

פרשנותו של סעיף זה עמדה במוקד פסק-הדין בעניין עברי, שנסיבותיו דומות לנסיבות המקרה דנן, ושההלכה שנקבעה בו תומכת לכאורה בעמדת המשיב במקרה דנן. אילו היה פסק-הדין בעניין עברי עומד לבדו, ספק אם היה מקום לדיון ארוך במקרה דנן. אלא שכשנה לאחר שניתן פסק-הדין בעניין עברי ניתן פסק-הדין בעניין פלם, שעסק אמנם בפרשנותו של סעיף אחר בחוק מיסוי מקרקעין - סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן, לשם הקיצור והנוחות, יכונה: "סעיף 9 לחוק") - אך דן באותן שאלות עקרוניות שהתעוררו בעניין עברי תוך עריכת הבחנות משפטיות שלא נערכו בעניין עברי. בשים-לב לכך שטענות המערער בערעורו לפנינו נסבות במידה רבה על הדגשת הדומה והשונה בין עניינו לבין עניין עברי, כמו גם על היחס שבין הלכת עברי לבין הלכת פלם, אסקור בקצרה להלן את התשתית העובדתית שנדונה בשני המקרים ואת ההלכות שנפסקו בהם. כמו-כן ראוי להתייחס לשני פסקי-דין של ועדות הערר שעסקו בסוגיה זו לפני ואחרי שניתנו פסקי-הדין בעניין עברי ובעניין פלם. לאחר-מכן אשוב ואבחן את טענות המערער על רקע עובדות המקרה דנן.
ב.1. פסק-דינה של ועדת הערר בעניין מור
27. ראוי להתחיל את הדיון בסוגיית פרשנותו של סעיף 49(ב) לחוק בפסק-דינה של ועדת הערר בע"ש (ב"ש) 2979/97 מור נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (15.07.98) (להלן: "עניין מור"), שקדם לפסק-הדין בעניין עברי ובעניין פלם, אך הוזכר בהם לא אחת, כמו גם בספרות המשפטית בתחום המיסוי.

28. התשתית העובדתית בעניין מור: בני הזוג מור ערכו בטרם נישואיהם הסכם יחסי ממון, במסגרתו קבעו כי הרכוש של כל אחד מהם לפני הנישואין ייוותר רכושו ולא ייחשב כרכוש משותף. מר מור מכר לפני הנישואין את דירתו וקיבל פטור ממס שבח בגין אותה מכירה, בהתאם לסעיף 49(ב) לחוק. לאחר הנישואין, ובטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירתו של מר מור, מכרה גברת מור את דירתה וביקשה לקבל פטור ממס שבח בגין מכירה זו. המשיב סירב להעניק לגברת מור פטור בגין המכירה ודחה את השגתה. לשיטת המשיב, כיוון שמכירת דירתה של גברת מור נעשתה במהלך הנישואין, אזי יש לראות את בני הזוג כ"מוכר אחד" בהתאם לסעיף 49(ב) לחוק, ולפיכך יש לראות גם את מר מור כמי שמכר אותה דירה. מכיוון שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת מר מור שזיכתה אותו בפטור ממס שבח, סירב המשיב להעניק לבני הזוג פטור בגין מכירת דירת גברת מור. על קביעה זו הגישו בני הזוג מור ערר.

29. פסק-דינה של ועדת הערר בעניין מור: ועדת הערר (יו"ר הוועדה - השופט מ' גלעדי, וחברי הוועדה - י' אמיתי ור' משה) קיבלה את הערר שהגישו בני הזוג מור. נקבע כי אמנם ניתן להגיע לתוצאה שאליה הגיע המשיב אם מעניקים ללשון סעיף 49(ב) לחוק פרשנות מילולית צרה, אולם ספק אם תוצאה זו תהיה צודקת או תואמת את תכלית החוק. נקבע כי סעיף 49(ב) לחוק יצר "פיקציה" משפטית שמטרתה היחידה הינה למנוע "התחכמויות" ותכנוני מס, שבמסגרתם ירשמו בני זוג דירות על-שם כל אחד מהם בנפרד, כמו גם על-שם ילדיהם, לשם התחמקות מתשלום מס שבח. נקבע כי אין חולק שהדירה השניה שנמכרה במקרה דנן שייכת לגברת מור בלבד ונרכשה עוד לפני שנישאה למר מור, וכי אילו היתה גברת מור מוכרת את הדירה יום אחד לפני נישואיה, אין כל ספק שהיא היתה נהנית מפטור ממס שבח. בנסיבות אלה נקבע כי חיובה של גברת מור במס שבח בגין מכירת דירה שבבעלותה עוד מלפני הנישואין, עקב מכירת דירה של מר מור של לפני הנישואין, משמעותו "הענשת" גברת מור על מעשי מר מור בטרם השניים נישאו. עוד נקבע כי לתוצאה זו ניתן להגיע אף אם לא היה בנמצא הסכם ממון בין בני הזוג, אך על-אחת-כמה-וכמה שזו התוצאה הנכונה והצודקת כשנערך הסכם ממון שבו נקבעה הפרדה רכושית בין בני הזוג.

ועדת הערר ציינה כי הסעיף אמנם יוצר "פיקציה", לפיה שני בני הזוג מהווים יחידה אחת לצורכי מס, וכי פיקציה זו נועדה למנוע התחכמויות מס, אך אין משמעותה ש"יש לגרור את ההיסטוריה לתוך חיי בני הזוג". לפיכך נקבע כי "את התא המשפחתי יש לראות כיחידה אחת, לצורך מס, מרגע שנוצר התא המשפחתי ולא לפני-כן", וכי מכירות של דירות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין אינן מיוחסות לבן הזוג השני לאחר הנישואין. הודגש כי אילו מר מור היה מוכר דירה נוספת שבבעלותו לאחר נישואיו או אף אם היה מוכר דירה משותפת לו ולאשתו, בטרם חלפו ארבע שנים ממכירת דירתו הראשונה, אזי הוא לא היה זכאי לפטור, כיוון שאז הוא היה הנהנה או אחד הנהנים גם מהמכירה השניה.

ב.2. פסק-דינו של בית-משפט זה בעניין עברי
30. התשתית העובדתית בעניין עברי: בני הזוג עברי ערכו בטרם נישואיהם הסכם יחסי ממון, במסגרתו קבעו כי דירתו של כל אחד מהם תישאר בבעלותו הבלעדית גם לאחר הנישואין ולא תיחשב כרכוש משותף. עוד נקבע בהסכם כי דירתו של מר עברי תוכל לשמש כדירת מגורים של בני הזוג ושל ילדיהם. במועד נישואיהם היתה לכל אחד מבני הזוג דירת מגורים נפרדת. כשנתיים לאחר הנישואין מכר מר עברי את דירתו, ששימשה כאמור למגורי המשפחה, וקיבל פטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49ב לחוק. בטרם חלפו ארבע שנים ממכירת דירתו של מר עברי, מכרה גברת עברי את דירתה וביקשה גם היא לקבל פטור ממס שבח. המשיב סירב לבקשה ודחה השגה שהגישה גברת עברי, בנימוק כי טרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת מגורים קודמת על-ידי התא המשפחתי בפטור ממס שבח. גברת עברי הגישה ערר על החלטת המשיב לדחות את השגתה. ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי לצורך הדיון בשאלת הפטור ממס שבח, אין זה רצוי לבטל את ההבחנה בין נכסים אשר נרכשו על-ידי כל אחד מבני הזוג לפני הנישואין ונותרו רשומים על-שם כל אחד מהם בנפרד - ואשר לגביהם סיכמו בני הזוג עוד בטרם הנישואין, במסגרת הסכם יחסי ממון, על משטר של הפרדה רכושית - לבין נכסים שנרכשו על-ידי בני הזוג לאחר הנישואין.

31. דעת הרוב בפסק-דינו של בית-משפט זה בעניין עברי: ערעורו של המשיב לבית-משפט זה התקבל בדעת רוב (השופט (כתארו אז) א' ריבלין, אליו הצטרף הנשיא א' ברק). נקבע כי לשון סעיף 49(ב) לחוק הינה "בהירה וברורה", וכי עולה ממנה שרואים בני זוג כ"מוכר אחד", למעט בני זוג החיים בנפרד דרך קבע, ולכן כל מכירה שנעשית על-ידי אחד מבני הזוג תיחשב לצורכי הדיון בפטור ממס שבח כאילו נעשתה גם על-ידי בן הזוג האחר, וכי ניצול הפטור ממס על-ידי אחד מבני הזוג ייחשב כניצול הפטור על-ידי בן הזוג האחר. נקבע כי פרשנות זו מתיישבת היטב גם עם התכלית הסובייקטיבית והאובייקטיבית של החוק. נקבע כי אין לקבל את הפרשנות הצרה של ועדת הערר, לפיה תכליתה היחידה של הוראת סעיף 49(ב) לחוק הינה למנוע תכנוני מס בלתי-לגיטימיים והערמה על רשויות המס, בדרך של רישום דירות על-שם בני המשפחה השונים בנפרד על-מנת שכל אחד מהם ייהנה מפטור ממס שבח בעת מכירתה. נקבע כי ביסוד הסעיף לא עומדת רק מטרה שלילית (מניעת תכנוני מס בלתי-לגיטימיים) אלא גם מטרה חיובית, בדבר הגשמת מאוויו וצרכיו של התא המשפחתי (להבדיל מאלו של מי מבני הזוג בנפרד), מתוך הנחה שהתמורה שמתקבלת ממכירת דירת המגורים משמשת ברוב המקרים לרכישת דירת מגורים אחרת עבור התא המשפחתי.

עוד נקבע כי הפרשנות הצרה שהעניקה ועדת הערר לסעיף 49(ב) לחוק פוגעת בעקרון השוויון, כיוון שהיא מבחינה בין בני זוג שהחליטו על הפרדה רכושית בנכסיהם לבין בני זוג שלא עשו כן, מבלי שיש טעם ראוי להבחנה כזו. נקבע כי החלטתם של בני זוג לערוך הסכם ממון ולקיים הפרדה בנכסיהם טרם הנישואין אינה צריכה להשליך על שאלת מתן הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים ששני בני הזוג מתגוררים בה בפועל. נקבע כי התכליות שעומדות ביסוד דיני המס אינן בהכרח זהות לתכליות של דינים אחרים, כגון דיני המשפחה שמכירים בזכותם של בני זוג להסדיר את הסוגיות הממוניות והרכושיות ביניהם בטרם נישואיהם. בהקשר זה צויין כי המחוקק ראה לנכון להחריג מתחולת סעיף 49(ב) לחוק רק את המקרה של בני זוג המתגוררים בנפרד דרך קבע, וכי הסעיף התווסף לחוק רק בשנת 1980, שעה שחוק יחסי ממון משנת 1973 היה לנגד עיניו של המחוקק. משכך נקבע כי יש לצאת מנקודת הנחה כי אילו היה המחוקק רוצה לסייג את הוראת סעיף 49(ב) לחוק ולקבוע שהסכם יחסי ממון מבטל את נפקות ההגדרה של "מוכר אחד", אז היה קובע זאת במפורש. צויין כי הפרשנות שהעניקה ועדת הערר לסעיף 49(ב) לחוק עלולה לעודד בני זוג לכרות הסכמי ממון בטרם נישואיהם, אך ורק מתוך רצון ליהנות בבוא היום מפטור כפול ממס שבח במכירת דירותיהם, ואף עלולה לעודד כריתת הסכמי ממון גם לאחר הנישואין, כך שדירות שיירכשו על-ידי בני הזוג לאחר נישואיהם יירשמו על-שם כל אחד מהם בנפרד משיקולי מס בלבד.

עוד נקבע כי "תא משפחתי" יכול להיות גם "תא יחיד", המורכב מאדם אחד בלבד שבבעלותו דירת מגורים. עם-זאת, נקבע כי כאשר מצטרפים שני "תאי יחיד" ל"תא משפחתי" זוגי חדש, אזי "התא המשפחתי" החדש הוא זה שנבחנת זכאותו לפטור ממס שבח בהתאם לחוק, ואילו הפטור הקודם שכל אחד מהיחידים היה זכאי לו חולף מן העולם.

דעת הרוב התייחסה גם לפסק-הדין בעניין מור וציינה כי אין בו כדי לסייע לבני הזוג עברי, לנוכח השוני העובדתי בין המקרים. צויין כי בעניין מור בוצעה המכירה הראשונה לפני שבני הזוג נישאו, ולכן מדובר במכירה שבוצעה על-ידי "תא משפחתי" נפרד מ"התא המשפחתי" שנוצר לאחר הנישואין, ואילו במקרה דנן בוצעה המכירה הראשונה לאחר הנישואין במסגרת "התא המשפחתי" החדש. צויין כי בעניין מור לא "נהנתה" גברת מור מהפטור שניתן לבן זוגה בעת שמכר את דירתו לפני הנישואין (דירה שלגברת מור לא היתה שום זיקה רכושית אליה), ואילו במקרה דנן מדובר במכירה של דירה ששימשה כדירת המגורים של שני בני הזוג במהלך נישואיהם.

32. דעת המיעוט בפסק-הדין בעניין עברי: השופטת ט' שטרסברג-כהן סברה בדעת מיעוט כי יש לפרש את סעיף 49(ב) לחוק באופן שמביא בחשבון את ההפרדה הרכושית המוחלטת שנשמרה בין בני הזוג ביחס לדירות שרכשו קודם לנישואיהם. נקבע כי עצם העובדה שסעיף 49(ב) לחוק שותק בעניין זה אינה מלמדת על הסדר שלילי, כפי שסברה דעת הרוב, וכי לשון הסעיף ותכליתו מאפשרות לפרשו באופן רחב. נקבע כי לשון הסעיף אינה שוללת פרשנות שמצמצמת את תחולתו ביחס לדירות שנרכשו בנפרד לפני הנישואין ושהמשיכו להיות בבעלות נפרדת של כל אחד מבני הזוג לאחר הנישואין. נקבע כי פרשנות זו מתיישבת גם עם תכליתו הסובייקטיבית והאובייקטיבית של הסעיף. נקבע כי תכליתו הסובייקטיבית של הסעיף - כפי שהיא עולה מדברי ההסבר לחוק - הינה לקבוע נורמה אנטי תכנונית שתמנע תכנוני מס בלתי-לגיטימיים על-ידי בני זוג, כגון רישום הבעלות בדירות על-שם בני משפחה שונים אך ורק לצורך ניצול הפטור ממס שבח. לפיכך נקבע כי מתבקשת המסקנה כי סעיף 49(ב) לחוק לא חל על נסיבות המקרה דנן, משום שאין בהן פוטנציאל לתכנון מס בלתי-לגיטימי, כאשר מדובר בשתי דירות שכל אחת מהן היתה בבעלות אחד מבני הזוג שנים רבות קודם לנישואיהם, והבעלות בהן נותרה נפרדת בתקופת הנישואין, הן בפועל והן על-פי ההסכם. בהקשר זה הודגש כי חוק יחסי ממון מאפשר לבני זוג לכרות הסכם יחסי ממון, שבמסגרתו הם מסכימים להשאיר את הרכוש שרכש כל אחד מהם לפני הנישואין בבעלות נפרדת, ולכן "קשה להלום שיש בהוראת סעיף 49(ב) כדי לבטל במחי יד - לצורך מיסוי - את זכותו המהותית העצמאית של בן הזוג ברכוש שלו, כאשר ההפרדה לא נעשתה בהקשר של הטבות במיסוי".

עוד צויין כי תוצאה זו עולה בקנה אחד עם פסק-דין נוסף של בית-המשפט העליון שניתן כשנה לפני-כן על-ידי אותו מותב, ב- ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3), 750 (2003), (להלן: "עניין קלס"), שבו נקבע כי יש לפרש את חזקות תלות מקורות ההכנסה של בני זוג הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה, שנועדו למנוע הפחתות מס בלתי-לגיטימיות, כחזקות הניתנות לסתירה ולא כחזקות חלוטות, כך שבמקרים בהם מוכח שבפועל אין תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג לא תיקבע תלות כזו מכוח הדין.
לבסוף נקבע כי פרשנות זו מתיישבת עם עקרונות של שוויון וצדק, כיוון שהיא מבחינה בין נישומים תמי-לב שקובעים ביניהם הפרדה רכושית בדירותיהם ולא מנסים להתחמק מחבות במס לבין נישומים שמבקשים-לבצע תכנון מס בלתי-לגיטימי. ועוד נקבע כי פרשנות זו מתיישבת עם ערך הניטרליות של דיני המיסים, כיוון שהיא מחילה על בני הזוג את אותו דין מס שהיה חל עליהם אלמלא נישואיהם.

ב.3. פסק-דינו של בית-משפט זה בעניין פלם
33. התשתית העובדתית בעניין פלם: בני הזוג פלם רכשו יחד במהלך נישואיהם דירת מגורים. לגברת פלם היתה דירת מגורים קודמת מלפני נישואיה, אשר בהתאם להסכם יחסי ממון שנכרת בין בני הזוג נותרה בבעלותה המלאה והבלעדית. בני הזוג דיווחו על הרכישה למשיב וערכו שומה עצמית של מס רכישה, במסגרתה החילו על חלקה של האישה ברכישת הדירה את שיעורי המס הרגילים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, ואילו ביחס לחלקו של האיש החילו את שיעורי המס המופחתים המגיעים לרוכש "דירה יחידה" הקבועים בחוק. המשיב דחה את השומה העצמית וקבע כי יש לראות בבני הזוג פלם כ"רוכש אחד" בהתאם לסעיף 9 לחוק שקובע כי "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד". המשיב קבע כי לנוכח העובדה שגברת פלם רכשה דירה קודמת לפני הנישואין, ולנוכח הוראת סעיף 9 לחוק שרואה בבני הזוג "רוכש אחד", הרי שאין לראות במר פלם כרוכש "דירה יחידה", ולפיכך הוא אינו זכאי לשיעורי מס מופחתים. מר פלם הגיש ערר על החלטת המשיב לדחות את השומה העצמית ביחס לחלקו בדירה ואת השגתו. ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי ההיגיון הכלכלי והחברתי מחייב במקרים כגון דא, בהם נרכשו דירות מגורים על-ידי בני הזוג לפני מועד נישואיהם, שלא להתחשב בהיסטוריה זו כשנותנים פטור או מס רכישה מופחת.
34. דעת הרוב בפסק-דינו של בית-משפט זה בעניין פלם: ערעורו של המשיב לבית-משפט זה נדחה בדעת רוב (הנשיא א' ברק, אליו הצטרפה השופטת א' חיות). נקבע כי הדירה נשוא הדיון נרכשה על-ידי בני הזוג "במשותף וכיחידה אחת", ומשכך יש לראותם ביחס לדירה זו כ"רוכש אחד" בהתאם לסעיף 9 לחוק. צויין כי בגין רכישה זו התבקש שיעור מס רכישה מופחת רק ביחס לחלקו של מר פלם, ולשם כך יש לבחון האם מדובר ב"דירה יחידה" שלו. צויין כי הדירה הרלוונטית הנוספת שצריך לבחון במקרה דנן הינה הדירה שרכשה גברת פלם לפני הנישואין, וכי בנסיבות אלה מתעוררת שאלת פרשנות בנוגע לתחולת סעיף 9 לחוק על דירה שרכש אחד מבני הזוג לפני הנישואין. נקבע כי מבחינה לשונית הוראת סעיף 9 לחוק "דנה במס רכישה, על אירוע הרכישה, במועד הרכישה", דהיינו כי ההוראה מתמקדת במועד הרכישה ומכוונת אליו. נקבע כי גברת פלם רכשה את דירתה בטרם הכירה את מר פלם וממילא בטרם השניים נישאו, ולכן במועד זה לא היה מר פלם "בן זוגה". לפיכך נקבע כי על-פי המשמעות הלשונית הפשוטה של ההוראה, אין היא חלה על מר פלם שלא היה במועד הרלוונטי "בן זוגה" של גברת פלם. בנקודה זו ציטט הנשיא ברק בהסכמה מפסק-דינה של ועדת הערר בעניין מור, בו נאמר כי יש לראות את התא המשפחתי כיחידה אחת לצורכי מס רק מרגע שנוצר התא המשפחתי ולא לפני-כן.

עוד נקבע כי פרשנות זו מתבקשת גם על-פי תכלית החוק. נקבע כי אחת מתכליות הוראת סעיף 9 לחוק הינה מניעת תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, כגון מצב שבו יירכשו מספר דירות מגורים שייוחסו לבני המשפחה השונים כדי לזכות שלא בצדק בשיעור המס המופחת המוענק ל"דירה יחידה". נקבע כי תכלית זו מובילה למסקנה כי אין להחיל את ההוראה על דירה שנרכשה בטרם הנישואין, כיוון ש"במועד זה אין חשש לייחוס הדירה לבני המשפחה השונים, כי עדיין אין בני משפחה שונים, והרוכש הוא רוכש יחיד, ולו מיוחסת רכישת הדירה". לצד זה, נקבע כי תכלית מניעת תכנוני המס הבלתי-לגיטימיים אינה התכלית היחידה של הסעיף, וכי לצידה ישנה תכלית נוספת שעניינה לראות במשפחה יחידה אחת ולהעניק לה הקלה במס רכישה בעת שהיא רוכשת דירה יחידה במשאביה המצומצמים. נקבע כי גם תכלית זו מובילה למסקנה שאין לראות בבני הזוג פלם כ"רוכש אחד" ביחס לדירה הראשונה, וכי המשפחה במקרה דנן זכאית ליהנות משיעור המס המופחת בגין חלקו של מר פלם, כיוון שזוהי "הדירה היחידה" של המשפחה כיחידה אחת, ואילו הדירה של גברת פלם שנרכשה על ידה לבדה היא דירתה שלה בלבד ולא דירת המשפחה. עוד נקבע כי:

'סעיף 9 (לחוק) מבקש להתייחס לתא המשפחתי כיחידה אחת ולבחון את מצבו הכלכלי/סוציאלי של התא החל מהמועד שבו נוצר התא המשפחתי וביחס לנכסים שנרכשו במסגרת התא המשפחתי, שכן נכסים שאינם במסגרת נכסי התא המשפחתי, אלא שייכים לבן זוג אחד בלבד מלפני שנוצר התא המשפחתי, אינם מדד למצבו הסוציאלי של התא כתא, אלא מדד למצבו הסוציאלי של בן הזוג המחזיק בנכסים אלה בלבד. מצבו של בן הזוג האחד איננו חלק ממצב התא אם מקורו בנכס מלפני הנישואין שנשאר מחוץ למסגרת התא המשפחתי. קו הגבול המכריע בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת הוא הקו של יצירת התא המשפחתי, וזה נראה לי קו מתבקש על-פי הגיונם של הדברים.'
(הנשיא ברק, שם, 132 (ההדגשה הוספה - י.ד.))

נקבע כי פרשנות זו היא הפרשנות ההגיונית והסבירה, ואילו הפרשנות האחרת - לפיה יש לייחס בעלות לצורך מס למי שאין לו כל זכות בדירה הראשונה ולמי שלא היה לו קשר לדירה או לרוכש הדירה במועד הרכישה - הינה "פרשנות קשה יותר", שיש בה היבטים מסויימים של תחולה רטרואקטיבית. עוד נקבע כי הפרשנות דלעיל מגשימה את האוטונומיה של כל אחד מבני הזוג במסגרת התא המשפחתי, וכי היא אינה מפרה את עקרונות השוויון והניטרליות שעומדים ביסוד דיני המיסים. בהקשר זה נקבע כי קיים שוני בין בני זוג שעובר לנישואין חותמים על הסכם ממון שיוצר הפרדה רכושית לבין בני זוג שלא חותמים על הסכם ממון כזה, ולכן קיימת הצדקה להבחין ביניהם בהקשר של סעיף 9 לחוק, ואין בהבחנה זו כל הפליה או אי-ניטרליות.

הנשיא ברק התייחס להלכה שנקבעה בעניין עברי וקבע כי קיימת "הבחנה ברורה" בין שני המקרים. צויין כי שתי המכירות שנדונו בעניין עברי אירעו לאחר הנישואין, ואילו כאן מדובר בדירה אחת שנרכשה לפני הנישואין ובדירה שניה שנרכשה לאחר הנישואין. נקבע כי בדעת הרוב בעניין עברי קיימת התייחסות מפורשת למקרה שבו המכירה הראשונה אירעה לפני הנישואין ואילו המכירה השניה אירעה לאחר הנישואין, כגון המקרה שנדון בעניין מור, תוך הבחנה בין מקרה כזה לבין המקרה שנדון שם. צויין כי נאמר שם במפורש כי העובדה שאחד מבני הזוג ניצל פטור ממס לפני הנישואין אינה מונעת כשלעצמה מהתא המשפחתי שנוצר בעקבות הנישואין מלנצל פטור ממס לאחר הנישואין, להבדיל מהמקרה שבו שתי המכירות מבוצעות לאחר הנישואין בפער זמנים שנופל מארבע שנים. לפיכך קבע הנשיא ברק כי הפרשנות המוענקת על ידו לסעיף 9 לחוק בעניין פלם אינה סותרת את הפרשנות שהעניקה דעת הרוב בעניין עברי לסעיף 49(ב) לחוק.

35. השופטת חיות הצטרפה לעמדת הנשיא ברק בעניין פלם, וציינה כי החזקה הקבועה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין הינה "כך נראה" חזקה חלוטה. השופטת חיות ציינה כי סעיף 9 לחוק שולל מאדם נשוי את הזכות למס מופחת, ככל שבן זוגו רכש במהלך הנישואין דירת מגורים וניצל כבר את הזכות למס מופחת, תוך הנחה חלוטה של שיתוף בין בני הזוג. השופטת חיות ציינה כי חזקה זו תופסת את התא המשפחתי כיחידה כלכלית אחת, ואינה מכירה באפשרות הלגיטימית שבני זוג נשואים הגרים יחד וחיים בהרמוניה יבחרו לנהל את ענייניהם הקנייניים והכספיים בנפרד. נקבע כי יש בכך משום פגיעה בזכותו של הפרט לאוטונומיה ובזכותם של בני הזוג, הגם שנישאו זה לזה, להתייחסות נפרדת ועצמאית. לפיכך נקבע כי ראוי שהחזקה הקבועה בסעיף 9 לחוק "תפורש בצמצום באופן המחיל אותה רק על רכישות שביצע מי מבני הזוג במהלך תקופת הנישואין. אין בעיניי מקום להרחיבה באופן שייצור חזקה חלוטה של שיתוף גם לגבי נכסים אשר רכש אחד מבני הזוג טרם הנישואין, ואשר לגביהם קיים בין בני הזוג הסכם הפרדה מפורש, דוגמת זה הקיים במקרה שלפנינו" (שם, 144 (ההדגשות הוספו - י.ד.)).

36. דעת המיעוט בעניין פלם: השופט (כתארו אז) א' ריבלין סבר בדעת מיעוט כי יש לקבל את פרשנותו של המשיב בנוגע לסעיף 9 לחוק ולהפוך את פסק-דינה של ועדת הערר. השופט ריבלין סבר כי התמקדותו של הנשיא ברק במועד רכישת דירתה של גברת פלם הינה שגויה וכי יש לבחון אך ורק את מועד רכישת הדירה הנוכחית על-ידי שני בני הזוג. צויין כי החוק מתמקד ברכישה הנוכחית ובה בלבד, ולגביה מבקש החוק לדעת האם מדובר בדירה שהיא דירתו היחידה של הרוכש, וכי החוק אינו שואל מתי נרכשה דירתו הקודמת של הרוכש והאם הוא נהנה אז מהטבה במס רכישה. לפיכך נקבע כי השאלה האם היו מר וגברת פלם בגדר "רוכש אחד" במועד רכישת דירתה של גברת פלם לפני הנישואין (שאלה שאין חולק שהתשובה עליה שלילית) אינה רלוונטית כלל לדיון. נקבע כי ככל שבמועד רכישת הדירה הנוכחית יש לרוכש דירה אחרת - ואין זה משנה מה מקורה ומתי נרכשה - אזי לא יהיה הרוכש זכאי להטבת המס הקבועה בחוק. נקבע כי "הרוכש" לעניין זה, על-פי לשונו הברורה והחד-משמעית של החוק, הינו בני הזוג שניהם, ולכן יש לבחון האם לבני הזוג פלם יש דירה נוספת, ללא חשיבות האם יש למר פלם זכויות באותה דירה נוספת. נקבע כי הוראת סעיף 9 לחוק זהה בניסוחה להוראת סעיף 49(ב) לחוק, ולכן יש לפרשה בהתאם לעקרונות הפרשניים שנדונו בפסק-הדין בעניין עברי. הוזכר כי בעניין עברי נקבע שהתכלית שעומדת ביסוד סעיף 49(ב) לחוק אינה רק תכלית שלילית בדבר מניעת תכנוני מס בלתי-לגיטימיים אלא גם תכלית חיובית בעלת אופי סוציאלי מובהק בדבר הענקת הקלה למי שמוכר (או רוכש) דירה שהיא דירת מגוריו היחידה. לנוכח האמור לעיל סבר השופט ריבלין כי כאשר בבעלות התא המשפחתי, על מרכיביו השונים, יותר מדירה אחת, הרי שיש לומר כי הוא אינו נמנה על הסקטור שיש הצדקה ליתן לו הקלת מס.

השופט ריבלין הדגיש כי גישתו הפרשנית ביחס לסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק אינה מבחינה בין בני זוג שערכו הסכם ממון לבין בני זוג שלא ערכו הסכם ממון, וככזו היא עדיפה על גישתו של הנשיא ברק, שבה נערכת הבחנה כזו. צויין כי הבחנה כזו פוגעת פגיעה קשה בעקרון השוויון שעומד ביסוד דיני המיסים ויוצרת תמריץ לא ראוי לכריתת הסכמי יחסי ממון משיקולי מס. צויין כי המחוקק בחר לצורכי הדיון בשאלת הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים להתעלם ביודעין מאפשרות קיומו של הסכם יחסי ממון בין בני הזוג. עוד צויין כי החלטתם של בני זוג לערוך הסכם ממון המסדיר הפרדה רכושית הינה החלטה לגיטימית שבית-המשפט יכבד ויתן לה תוקף, כשהדיון נסב על דיני המשפחה ודיני הקניין, אך הדיון במקרה דנן עוסק כולו בשאלות מתחום דיני המיסים. נקבע כי דיני המס בוחנים את הסוגיה מבחינה חברתית-כלכלית, להבדיל מהבחינה המשפטית לפי דיני המשפחה והקניין, וכי מבחינה כלכלית מתמזגים התאים המשפחתיים הבודדים שקדמו לנישואין, על כל רכושם, לתא משפחתי חדש שכולל את שני בני הזוג.
השופט ריבלין ציין כי לטעמו עמדתו בעניין זה עולה בקנה אחד עם עמדתו בעניין עברי, ודחה את ההבחנה שערך הנשיא ברק בין שני המקרים - ההבחנה שבין מכירה/רכישה לפני הנישואין לבין מכירה/רכישה לאחר הנישואין - וקבע כי הנדון כלל אינו דומה לראיה. נקבע כי עניינו של מי שנפרד מנכסו טרם שהוא נכנס לתא המשפחתי אינו דומה לעניינו של מי שהביא עימו לתא הזוגי דירה משלו. צויין כי הוראת סעיף 49ב לחוק, שההטבה הניתנת מכוחה נדונה בעניין עברי מתמקדת בחלוף העיתים (ארבע שנים) בין המועדים של שתי עסקאות מכר, ומשכך חובה לייחס משקל במסגרת פרשנותה לנסיבות שאופפות את המכירה הראשונה. לעומת-זאת, נקבע כי הוראת החוק שמעניקה הקלת מס ברכישת דירה יחידה אינה דנה ברכישה הראשונה כלל, וכל עניינה ברכישה העכשווית, כשהשאלה היחידה הנשאלת היא האם ישנה בידי הרוכש דירה נוספת במועד זה, ואין רלוונטיות לשאלה האם ומתי נרכשה הדירה הקודמת.

לבסוף התייחס השופט ריבלין גם לעמדת השופטת חיות, והעיר כי לטעמו סעיף 9 לחוק אינו פוגע באוטונומיה של בני הזוג לבחור את המשטר הקנייני המתאים להם, אלא בוחר לא לייחס חשיבות לבחירת בני הזוג בהקשר המיסויי. לפיכך ציין השופט ריבלין כי אין לטעמו הצדקה לגישת השופטת חיות, לפיה יש לפרש באופן מצמצם את ההוראה הקבועה בסעיף 9 לחוק.

ב.4. פסק-דינה של ועדת הערר בעניין אור
37. החוליה האחרונה בשרשרת פסקי-הדין שעסקו בסוגיה שלפנינו הינה פסק-דינה של ועדת הערר בעניין אור, שהוזכר בפסק-דינה של ועדת הערר נשוא הערעור שלפנינו ושניתן בסמוך לאחר שניתן פסק-הדין בעניין פלם.

38. התשתית העובדתית בעניין אור: בני הזוג אור ערכו בטרם נישואיהם הסכם יחסי ממון, שבו נקבע כי דירה שהיתה בבעלותה של גברת אור לפני הנישואין תיוותר בבעלותה הבלעדית גם במהלך הנישואין ולאחריהם. בשנת 1998 מכרה גברת אור את הדירה האמורה וקיבלה פטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49(ב) לחוק. בתמורה שהתקבלה מהמכירה רכשה גברת אור דירה אחרת, שגם היא נרשמה בבעלותה הבלעדית. מר אור ירש בשנת 1974 שמינית מהזכויות בדירה אחרת, כשאת יתר החלקים בדירה ירשו בני משפחתו. בשנת 2000 נמכרה הדירה על-ידי כונסי נכסים במסגרת פירוק שיתוף בהסכמת בני המשפחה. מר אור הגיש בקשה לקבלת פטור ממס שבח בגין חלקו במכירת הדירה האמורה. המשיב דחה את הבקשה ואת השגת מר אור בעקבותיה, לנוכח העובדה שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירתה של גברת אור, ולנוכח הוראת סעיף 49(ב) לחוק ופרשנותה בפסיקת בית-משפט זה. טענתו המרכזית של מר אור בעררוֹ היתה כי יש ליתן משקל להסכם הממון שנערך בין בני הזוג, ושבו נקבע כי דירתה של גברת אור תיוותר בבעלותה גם לאחר הנישואין, ולעובדה שבני הזוג נהגו על פיו הלכה למעשה.

39. פסק-דינה של ועדת הערר בעניין אור: הדעות בועדת הערר נחלקו. חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן, סבר כי דין הערר להידחות, בהתאם להלכת עברי והלכת פלם. צויין כי הלכת עברי אושרה מחדש בעניין פלם, שבו נקבע כי שתי ההלכות אינן סותרות זו את זו, בהתאם להבחנה שערך הנשיא ברק בין מקרה שבו המכירה הראשונה בוצעה לפני הנישואין לבין מקרה שבו המכירה הראשונה בוצעה במהלך הנישואין. רו"ח פרידמן ציין כי הוא אמנם נוטה לצדד בדעת המיעוט של השופטת שטרסברג-כהן בעניין עברי, לפיה הסכם ממון גובר על חזקת "מוכר אחד" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, אולם ועדת הערר מחוייבת לפסוק לפי פסיקת בית-המשפט העליון בהתאם לעיקרון התקדים המחייב. נקבע כי טענת העוררים, שהסכם ממון גובר על החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, נדחתה במפורש בעניין עברי וכי פסק-הדין בעניין פלם לא שינה קביעה זו.

40. מנגד, סבר יו"ר הוועדה, השופט (בדימ') ע' זמיר, כי דין הערר להתקבל. צויין כי התשתית העובדתית שנדונה בעניין עברי דומה מאוד לתשתית העובדתית שנדונה במקרה דנן, וכי אילו היה פסק-הדין בעניין עברי עומד לבדו אזי היה מקום לדחות את הערר בהתאם לעיקרון התקדים המחייב. אלא שהשופט (בדימ') זמיר סבר כי פסק-הדין בעניין פלם גרם לכך שהתקדים המחייב שנקבע בעניין עברי "איבד את הייחודיות שבו" ו"פתח מחדש את האפשרות לשקול שוב את נושא הכוונה במיסוי התא המשפחתי", וכי נראה שדעת המיעוט בעניין עברי מקבלת "חיזוק" מדעת הרוב בעניין פלם. השופט זמיר סבר כי יש מקום להבחין בין בני זוג שבמהלך חייהם המשותפים רוכשים ומוכרים נכסים, אשר יש לראותם כנכסים משותפים ולהחיל עליהם את החזקות הקבועות בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק, לבין בני זוג שהביאו עימם לנישואין נכסים שרכשו בנפרד בעבר טרם הנישואין. נקבע כי במקרים אלו לבן הזוג השני אין כוונה או שייכות לנכסי המקרקעין הללו, ואין מקום לסבור שהמחוקק התכוון שבני זוג אלו ייחשבו כ"מוכר/רוכש אחד". נקבע כי פרשנות המחילה את החזקה הקבועה בסעיפי החוק דלעיל על בני זוג כאלו הינה פרשנות "שנוגדת את דרך החיים" ושיוצרת תמריץ שלילי לעיכוב והשהיה ברצונם של בני-אדם להינשא בשנית. נקבע כי במקרה זה אין חשיבות לשאלה מתי נמכרה הדירה נשוא הערר, אלא מתי ואיך נרכשה. נקבע כי מעת שמדובר בדירה שהתקבלה בירושה שנים רבות לפני נישואיו השניים של מר אור, הרי שאין לראות בגברת אור כמי שיש לה שייכות לדירה זו, ואין לראות את בני הזוג כ"מוכר אחד" ביחס למכירתה.

41. חבר הוועדה, עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות, הצטרף לעמדת רו"ח פרידמן. עם-זאת, הדגיש עו"ד מרגליות כי הוא עושה כן רק לנוכח העובדה שהלכת פלם מאזכרת ומאבחנת את הלכת עברי, וכי אלמלא הדיון בעניין פלם שהוא המאוחר מבין השניים, היה מקום להגיע למסקנה אליה הגיע יו"ר הוועדה השופט (בדימ') זמיר. הוער כי יש טעם שבית-משפט העליון ידון פעם נוספת בסוגיות שעמדו בבסיס שתי ההלכות הללו, כיוון שנראה שהלכת עברי אינה יכולה עוד לעמוד לאחר הלכת פלם. עוד הוער כי אין להתעלם מהעובדה שמס שבח ומס רכישה הינם "שני צדדים של אותה מטבע" ולכן לא צריך להיות שוני בפרשנות הדין לגבי כל אחד מהם, וכי הן ההיגיון הכלכלי והן נוסחם הזהה של סעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק מובילים למסקנה זו.

ב.5. מבט אל הספרות המקצועית
42. בכל פסקי-הדין שנסקרו לעיל קיימת התייחסות לעמדותיהם של המלומדים פרופ' אהרן נמדר ופרופ' יצחק הדרי בסוגיה שבנדון, ומשכך ראוי להביא בקצרה מעמדותיהם גם כאן.

43. פרופ' נמדר מציין כי עקרון התא המשפחתי הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק (ובסעיף 9 לחוק) יוצר "פיקציה" לפיה רואים את כל היחידים המרכיבים את התא המשפחתי כאישיות משפטית אחת לצורך הדיון בשאלת הפטור ממס שבח (או ההקלה במס רכישה, על-פי ההקשר הרלוונטי), למרות שאין ספק שכל אחד מהם הינו אישיות משפטית נפרדת לגבי שאר העניינים שבחוק. נאמר כי "פיקציה" זו נועדה למנוע מבני התא המשפחתי לנצל באופן בלתי-לגיטימי את הפטור או ההקלה הקבועים בחוק. צויין כי בצורה זו צמצם המחוקק את מספר היחידים מבני המשפחה שעשויים ליהנות מהפטור ממס הניתן לדירות מגורים, ואולם מצד שני הרחיב המחוקק את מספר עילות הפטור ממס הניתנות ליחידה המשפחתית החדשה בנסיבות השונות של חיי המשפחה. לצד כל זה מעיר פרופ' נמדר כי "פיקציה" זו יוצרת במציאות היומיומית מקור בלתי-נדלה לבעיות, ובהן "בעיות הקשורות לכניסה וליציאה מתוך התא המשפחתי, שעיקרן שיוך "המטען ההיסטורי" של חברי התא המשפחתי לתא עצמו" (נמדר, כרך ג', 92-91). עוד הוער כי "עצם הרעיון ליצור אישיות משפטית מיוחדת לצורך פטור המס, טומן בחובו את זרעי ההתנגשות עם המשפט הפרטי, הרואה ביחידים המרכיבים את התא המשפחתי כנושאי הזכות המשפטית". צויין כי השאלה האם ב"נקודת הכניסה" לתא המשפחתי (ובאותה מידה ב"נקודת היציאה" ממנו) נפתחת תקופה מיסויית חדשה, או שמא נושאים איתם בני הזוג את "המטען ההיסטורי" שקדם לנקודה זו, הינה שאלה קשה שתדרוש "הרבה דמיון מצד בתי-המשפט" (שם, 95-94).

פרופ' נמדר מציין כי שאלת "המטען ההיסטורי" עולה, בין היתר, במקרים בהם אחד מבני הזוג ניצל לפני הנישואין פטור ממס במכירת דירת מגורים. נאמר כי אם יראו את התקופה הקודמת לתא המשפחתי כ"מחוקה", אזי ייצא שבני הזוג יכולים "לשפר עמדות" על-ידי יצירת תא משפחתי חדש ומחיקת "המטען ההיסטורי", ובכך ייפגע עקרון השוויון שבבסיס דיני המיסים. צויין כי קשה לומר שכוונת המחוקק היתה ליצור פירצה שדרכה ניתן לקבל פטור ממס על-ידי יצירת תא משפחתי חדש, ולכן הוצע לקבוע כי במקרה זה יראו את התא המשפחתי כמי שנושא את "המטען ההיסטורי" של שני בני הזוג (שם, 99). במבט רחב יותר מציע נמדר "לראות בכל אחד ממרכיבי התא המשפחתי כנושא את ההיסטוריה האישית שלו, כולל את מגבלותיו, לתוך התא המשפחתי, אך אין להשליך את קיום התא החדש רטרואקטיבית לתקופות שהתא לא היה קיים. לפיכך, אם היו לשני בני הזוג דירת מגורים לפני נישואיהם, ומכרו אותן לפני הנישואין ורכשו דירה משותפת, לא יתחייבו במס על מכירת הדירה המשותפת תוך פחות מ- 4 שנים. הסיבה לכך הינה כי בעלותם לפני הנישואין על שתי הדירות אינה מצטרפת לעשותם כבעלים של יותר מדירה אחת לפני קיומו של התא המשפחתי..." (שם, 102-101).

פרופ' נמדר נדרש גם לשאלת השפעתו של הסכם ממון שנערך בין בני הזוג על הפטור הקבוע בסעיף 49(ב) לחוק. נאמר כי לכאורה קיימת התנגשות בין חוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 (להלן: "חוק יחסי ממון") לבין חוק מיסוי מקרקעין, וכי בהתנגשות זו יש ליתן יתרון לחוק מיסוי מקרקעין, בהיותו חוק ספציפי לעומת חוק יחסי ממון. עם-זאת, נאמר כי ניתן לפרש את שני החוקים הללו באופן שיישב את הסתירה לכאורה ויגרום לשני החוקים להשלים זה את זה: "בעוד שחוק יחסי ממון מתיר את הבעלות הנפרדת במקרה של נישואין, חוק מיסוי מקרקעין אינו סותר זאת אלא שהוא קובע את ה"מנה" של פטורים ממס הראויה שתינתן לשני בני הזוג גם יחד" (שם, 102 עד 103). עם-זאת, צויין כי מפסק-דינו של בית-המשפט העליון בעניין פלם עולה מסקנה אחרת, לפיה יש ליתן עדיפות לחוק יחסי ממון על פני חוק מיסוי מקרקעין. נאמר כי על-פי פסק-הדין בעניין פלם כאשר נערך הסכם ממון בין בני הזוג, הרי שה"פיקציה" שרואה בתא המשפחתי כ"מוכר אחד" לא תחול למפרע על דירה שנרכשה על-ידי אחד מבני הזוג לפני הנישואין והופרדה רכושית בהסכם הממון. צויין כי ברוח זו פסקו ועדות הערר בעקבות פסק-הדין בעניין פלם, וכי זוהי גם עמדת רשות המיסים כפי שהיא עולה מהוראת הביצוע 5/2011. נמדר מסכם נקודה זו באומרו "לגבי שאלת מניין הדירות שבבעלות חברי התא המשפחתי עשויה להיות נפקא מינה לקיומו של הסכם ממון, כך שדירה שנרכשה טרם להקמת התא המשפחתי, ונותרה בבעלותו הנפרדת של אחד מחברי התא המשפחתי על-פי הסכם ממון שנחתם בטרם הנישואין, לא תבוא במניין דירותיהם של יתר חברי התא המשפחתי" (שם, 104-103 וראו האסמכתאות המוזכרות בה"ש 62 שם).
פרופ' נמדר מתייחס גם לשאלה, אשר עלתה בפסקי-הדין בעניין מור ובעניין עברי, האם עובדת קיומו של הסכם ממון, שבמסגרתו נקבעה הפרדה רכושית בנכסי בני הזוג שקדמו לנישואין, הינה רלוונטית במסגרת הדיון בסוגיית הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. צויין כי בעניין מור נקבע שקיומו של הסכם ממון בין בני זוג גורם לכך שעקרון התא המשפחתי אינו מוחל לאחור ואין לו השפעה על ניצול פטורים ממס שבח בטרם קיומו של התא המשפחתי. עם-זאת, צויין כי בעניין עברי עמדה זו לא התקבלה. נאמר כי בפסק-הדין בעניין עברי נערכה למעשה הבחנה בין שאלת מניין הדירות של התא המשפחתי לבין שאלת ניצול הפטורים על-ידי התא המשפחתי, כאשר לגבי שאלת הפטורים נקבע כי עקרון התא המשפחתי גובר על הסכם הממון. עם-זאת, צויין כי יש להבחין בין פטור שנוצל על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי לפני הנישואין, שייחשב כפטור שנוצל על ידו אישית ולא על-ידי התא המשפחתי, לבין פטור שנוצל על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי לאחר הנישואין, שייחשב כפטור שנוצל על-ידי כל התא המשפחתי (ללא חשיבות לשאלת קיומו של הסכם ממון) (שם, 106-105).

44. הסוגיה דלעיל נדונה גם על-ידי פרופ' הדרי. גם לשיטת פרופ' הדרי אין לצרף דירות שהיו לכל אחד מבני הזוג בנפרד לפני שנוצר התא המשפחתי (ולכן במקרה שבו בני הזוג מכרו את דירותיהם בטרם נישאו, ולאחר הנישואין רכשו דירה משותפת שכעת הם מבקשים למוכרה, יש להעניק להם פטור של דירה יחידה משום שהדירות שהיו לכל אחד מהם לפני הנישואין אינן "מצטרפות" זו לזו). עוד נאמר כי אין לשלול את הפטור הכללי הניתן אחת לארבע שנים מבן זוג שמוכר אחרי הנישואין את דירתו שרכש לפני הנישואין, בשל מכירה פטורה שביצע בן הזוג השני לפני הנישואין. צויין כי עמדה זו התקבלה בפסק-הדין בעניין מור, ולאחר-מכן בפסק-הדין בעניין פלם, וכי "הגם שאינה עולה מלשונו הדווקנית של הסעיף, (עמדה זו) משתלבת עם המדיניות הכללית של החוק, ועל-כן רצוי לאמצה בהיעדר כל סתירה מפורשת לחוק" (יצחק הדרי מיסוי מקרקעין - דירת מגורים, כרך א', חלק ב' (מהדורה שלישית - בהשתתפות טארק דיביני, 2014), 597-596 (להלן: "הדרי")).

עוד צויין כי בעקבות הלכת פלם מחילות רשויות המס, בהתאם להוראת ביצוע 5/2011, את ההלכה על נכסים חיצוניים לנישואין (דירות שנרכשו לפני יצירת התא המשפחתי, וכן דירות שנתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיומו של התא המשפחתי), בין אם נערך הסכם ממון בין בני הזוג ובין אם לאו, וזאת למעט מקרים חריגים שבהם נוצר שיתוף חוזי או קנייני בנכסים החיצוניים (כגון מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף או דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף). עם-זאת, הודגש כי ברי שאם המכירה נעשתה בפטור לפני הנישואין בידי אותו בן זוג שמוכר כעת במהלך הנישואין את הדירה הנוכחית, הרי שהמכירה תחוייב במס או תזכה בפטור לפי הכללים הרגילים, ללא קשר ל"פיקציה" שרואה בתא המשפחתי כמוכר אחד. פרופ' הדרי מסכם נקודה זו כך: "אמור מעתה: אף אחד מבני הזוג אינו זוכה בפטור שלא היה זכאי לו אלמלא נישואיו, אך דירות שלו ומכירות שלו שביצע לפני הנישואין אינן מיוחסות לבן זוגו לאחר הנישואין בבואו למכור את דירתו שמלפני הנישואין". עם-זאת, צויין כי הניסיון להרחיב עמדה זו, כך שתחול גם במקרים בהם שני בני הזוג מוכרים במהלך נישואיהם דירות שנרכשו על-ידי כל אחד מהם לפני הנישואין, נדחה בדעת הרוב בפסק-הדין בעניין עברי (שם, 597 עד 599).

ב.6. הוראת הביצוע 5/2011
45. בנקודה זו ראוי להפנות מבט גם אל הוראת ביצוע 5/2011, שבמסגרתה נקבעו הכללים המנחים שעל פיהם פועל המשיב בעקבות פסקי-הדין בעניין עברי ובעניין פלם. הוראת הביצוע 5/2011 מהווה הנחיה פנימית של רשות המיסים, והיא מלמדת על הפרשנות שמעניקה הרשות לדין שבחוק ובפסיקה. בפסיקת בית-משפט זה נקבע לא אחת בעבר כי הרשות מחוייבת לפעול בהתאם לפרשנות הקבועה בהנחיותיה הפנימיות ומנועה מלטעון לפרשנות אחרת (להבדיל מהפרט שרשאי לטעון לפרשנות אחרת), וכי במקרים חריגים בהם סוטה הרשות מהנחיותיה הפנימיות עליה לנמק את הטעמים לכך. שאלה אחרת היא האם הפרשנות הנקוטה על-ידי הרשות ביחס לסעיף חוק כזה או אחר הינה שיקול שבית-המשפט צריך לשקול בבואו לפרש את אותו סעיף חוק. בשאלה זו נקבע בפסיקת בית-משפט זה בעבר כי בבואו של בית-המשפט לפרש חוק המעניק לרשות סמכות כזו או אחרת, ניתן ליתן בנסיבות מסויימות משקל לפרשנות הנקוטה על-ידי הרשות. דעתי בסוגיה זו שונה, והבעתי אותה לא אחת בעבר, כי במקרים בהם בית-המשפט נדרש לפרש חוק ולקבוע את גדרי הסמכות שנקבעה לרשות בחוק, עליו להימנע ממתן משקל לפרשנות הנקוטה בידי הרשות עצמה במסגרת הנחיותיה הפנימיות בבואה לפרש את גדרי הסמכות שנקבעה לה בחוק (ראו: ע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה - פקיד שומה באר-שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.11.08), בחוות-דעתי שם; ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' מחלב, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.10.12), בפסקה 36 לפסק-דיני והאסמכתאות המובאות שם). כך או כך, אשר להוראת ביצוע 5/2011, סבורני כי ראוי בשלב זה, למען שלמות התמונה, להציג את עיקריה, מבלי לקבוע אם יש להעניק לה משקל כזה או אחר במסגרת הפרשנות שבית-משפט זה יעניק לסעיף 49(ב) לחוק.

46. הוראת ביצוע 5/2011 עוסקת ב"היקף תחולת חזקת התא המשפחתי" ודנה בתחולת הלכת פלם על מספר תרחישים שונים. לענייננו ראוי לציין שתי הנחיות שמופיעות בהוראת הביצוע:
ההנחיה האחת עוסקת בשאלת תחולת הלכת פלם בהיעדר הסכם ממון, הן ביחס לדירות שנרכשו לפני יצירת התא המשפחתי, והן ביחס לדירות שהתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיומו של התא המשפחתי (אלה ואלה מכונות שם "נכסים חיצוניים"). בהוראת הביצוע נקבע כי הלכת פלם חלה על נכסים אלו בין אם נערך הסכם ממון ובין אם לאו, דהיינו גם בהיעדר הסכם ממון לא תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים חיצוניים. צויין כי עמדה זו חלה על בני זוג שנישאו לפני שנת 1974 (שעליהם חלה חזקת השיתוף) וגם על בני זוג שנישאו לאחר שנה זו (ושעליהם חל חוק יחסי ממון). עם-זאת, נקבע כי גם בהיעדר תחולת החזקה, יש לבדוק האם בני הזוג יצרו שיתוף חוזי או קנייני בנכסים החיצוניים, שהרי אם נוצר שיתוף כזה ממילא מדובר בנכס ששייך לשני בני הזוג. נקבע כי המקרים החריגים שבהם ייחשבו נכסים חיצוניים כחלק מחזקת התא המשפחתי עקב שיתוף שנוצר בין בני הזוג יהיו אלו: מגורים משותפים; מימון משותף; תשלום משכנתא משותף; דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף. עוד נקבע שם כי קיומו של הסכם ממון מכריע בשאלת הזכויות הקנייניות של בני הזוג בנכסיהם, וכי הסכם הממון הינו ראיה מכרעת בדבר קניינו הנפרד של בן הזוג בנכס, ולכן בהתאם להלכת פלם אין להחיל על נכס כזה את חזקת התא המשפחתי (לנוסח המלא ראו סעיף 2.1 להוראת הביצוע).

ההנחיה השניה עוסקת ביישום הלכת פלם לגבי סוגיית הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. נקבע כי בהתאם לפסק-הדין בעניין מור, כאשר מדובר בדירה שנרכשה לפני הנישואין על-ידי אחד מבני הזוג ונמכרת על ידו לאחר הנישואין, לא יישלל ממנו הפטור ממס שבח הקבוע בחוק אך בשל פטור שנוצל על-ידי בן הזוג האחר לפני שנוצר התא המשפחתי. אשר לשאלה כיצד יש להחיל את פסק-הדין בעניין מור על מכירת דירה משותפת שנרכשה במהלך הנישואין; נקבע - בהתאם לשילוב פסקי-הדין בעניין מור, עברי ופלם - כי במכירת דירה משותפת במהלך הנישואין יש להבחין בין בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין לבין בן הזוג שלא ניצל פטור כאמור. נקבע כי בגין מכירת חלקו של בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין לא יינתן פטור על השבח, ואילו בגין מכירת חלקו של בן הזוג השני, שלא ניצל פטור לפני הנישואין, יינתן פטור על השבח (לנוסח המלא ראו סעיף 2.3 להוראת הביצוע).

ב.7. פרשנות סעיף 49(ב) לחוק - סינתזה
47. סעיף 49(ב) לחוק הינו סעיף קצר, ולשונו "בהירה וברורה", כאמור בעניין עברי. הסעיף יוצר "פיקציה" לצורכי מס, לפיה רואים תא משפחתי - המורכב מבני זוג ומילדיהם שטרם מלאו להם 18, ולמעט בני זוג שגרים בנפרד דרך קבע או ילדים נשואים - כ"מוכר אחד" לצורכי מס שבח. "פיקציה" זהה נקבעה בסעיף 9 לחוק, שמנוסח באופן זהה אחד לאחד, בהקשר של מס רכישה. השימוש במונח "פיקציה" אינו מקרי. הוא נועד להבהיר כי מדובר בקביעה משפטית מלאכותית (פיקטיבית) של המחוקק, שנועדה להגשים תכלית מסויימת. ודוק, "הפיקציה" המשפטית הקבועה בשני הסעיפים הללו הופכת את כל היחידים המרכיבים את התא המשפחתי (למעט שני החריגים המופיעים בסעיף) לאישיות משפטית אחת לצורך הדיון בשאלת הפטור ממס שבח (או ההקלה במס רכישה, על-פי ההקשר הרלוונטי), למרות שאין ספק שכל אחד מהם הינו אישיות משפטית נפרדת לכל דבר ועניין, לרבות בכל הקשר אחר בחוק זה ובחוקים אחרים. תכליתם של שני הסעיפים הללו נדונה בהרחבה בפסקי-הדין בעניין עברי ובעניין פלם שסקרתי באריכות לעיל, ומשכך לא אחזור על הדברים ואציין בקצרה כי מדובר בתכלית כפולה: מחד, נועדו הסעיפים למנוע תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, שבהם נרשמות מספר דירות שמשמשות את התא המשפחתי על-שם בני משפחה שונים על-מנת למקסם את מספר הפטורים ממס שבח שיוכל התא המשפחתי כמכלול לקבל בבוא היום. תכלית זו כונתה בעניין עברי "תכלית שלילית". מאידך, מבקש החוק לאפשר לתא המשפחתי, כמכלול, להגשים את מאוויו וצרכיו (להבדיל מאלו של מי מהפרטים המרכיבים את התא המשפחתי בנפרד), מתוך הנחה שהתמורה שמתקבלת ממכירת דירת המגורים משמשת במרבית המקרים לרכישת דירת מגורים אחרת עבור התא המשפחתי כמכלול. תכלית זו כונתה בעניין עברי "תכלית חיובית". ניתן לראות כי מדובר במידה רבה בשני צידיו של אותו מטבע.

48. "פיקציה" משפטית נועדה לתרגם את המציאות העובדתית, על שלל האפשרויות הקיימות בה, למציאות משפטית. "פיקציה" כזו מתעלמת מעצם טבעה מדקויות ומנתונים עובדתיים מסויימים שאינם רלוונטיים לצורך יישום הכלל המשפטי. כזו היא גם ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. לצורכי הפטור ממס שבח או ההקלה במס רכישה, קובעים הסעיפים כי דינו של תא משפחתי שבו, למשל, שני בני זוג וארבעה ילדים עד גיל 18 זהה לדינו של תא משפחתי שבו הורה אחד ושני ילדים עד גיל 18, ודינם של שני אלו זהה לדינו של אדם רווק נטול ילדים. אלו ואלו נחשבים ל"מוכר/רוכש אחד". "הפיקציה" המשפטית הקבועה בשני הסעיפים הללו מתעלמת גם מדקויות הנוגעות לכוונתם הפוטנציאלית של יחידי התא המשפחתי ברישום נפרד של בעלות במספר דירות. ההנחה היא שמאחורי רישום כזה יעמוד בדרך-כלל מניע בלתי-ראוי להערים על שלטונות המס ולהשיג פטור או הקלה באופן בלתי-לגיטימי, אך בהחלט ייתכן שמאחורי רישום כזה עומד מניע לגיטימי. למשל, הורים שרוכשים דירה ומבקשים לרשום אותה על-שם ילדיהם הקטינים על-מנת להבטיח כבר בשלב זה את עתידם, או רצון של ההורים להעניק מתנה לאחד הילדים ולא לאחר. "הפיקציה" המשפטית הקבועה בשני הסעיפים הללו בוחנת את כל המקרים הללו באופן זהה ומשייכת אותם לקטגוריה אחת זהה, ובכך היא מורה לנו כי הנתונים הללו אינם רלוונטיים לצורך הדיון במישור המיסויי ולכן עלינו להתעלם מהם.

49. ובכל זאת, חסרונה של "פיקציה" משפטית, במיוחד כזו המנוסחת באופן יחסית גורף, נעוץ בכך שלעיתים היא אינה מותאמת לגיוון ולמורכבות העובדתיים שמתגלים במרוצת הזמן, וכתוצאה מכך היא עלולה לגרום לנו ליישם באופן "עיוור" את הכלל המשפטי תוך התעלמות מפרטים שעשויים להיות רלוונטיים לאור תכליתה. "פיקציה" משפטית כזו, אם לא תותאם למציאות בדרך של פרשנות, לא תמיד תגשים את תכליתה. כזו היא ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק. יתרונה נעוץ בפשטותה ובבהירותה, אך באלה טמון גם חסרונה. נראה כי בקובעו את ה"פיקציה" המשפטית דנן עמד לנגד עיני המחוקק תא משפחתי "רגיל" - כזה המורכב משני בני זוג צעירים יחסית (ובהמשך, מילדיהם המשותפים), שבונים את חייהם המשותפים יחד במאמץ משותף, שרוכשים יחד דירה למגורי המשפחה, שעם השנים מבקשים למכור את הדירה המשותפת לטובת רכישת דירה אחרת, אף היא משותפת, ושבמידה ויש בבעלותם יותר מדירה אחת הרי שכל דירותיהם נרכשו במאמץ משותף על-ידי שניהם. כאמור לעיל, תכליתה של ה"פיקציה" המשפטית דנן הינה לאפשר לתא משפחתי כזה להגשים את צרכיו ומאווייו המשותפים ולמנוע מיחידיו לבצע תכנוני מס בלתי-לגיטימיים.

אלא שלצד תא משפחתי זה קיימות אפשרויות נוספות ומורכבות יותר מהבחינה המשפטית. לדוגמה, בני זוג עשויים להקים תא משפחתי בשלב מאוחר של חייהם, כשכל אחד מהם כבר מבוסס כלכלית ובבעלותו דירה משלו. ודוגמה נוספת: בני זוג עשויים להקים תא משפחתי המהווה עבור שניהם "פרק ב", כשלכל אחד מהם נכסים משלו וילדים משלו, על כל המורכבות הנובעת מכך. בשתי הדוגמאות הללו קיימת סבירות גבוהה כי בני הזוג יערכו הסכם ממון, שבו יוסדרו סוגיות רכושיות הנוגעות לנכסים שעימם הגיעו לתא המשפחתי. ייתכנו, כמובן, דוגמאות קטגוריאליות נוספות מעבר לאלה שהוזכרו כעת, אך המשותף לדוגמאות הללו הינו שכל אחד מבני הזוג נכנס לתא המשפחתי כשהוא נושא עימו "מטען היסטורי". סעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק כלל אינם מתייחסים לאפשרות כזו. אם קוראים את שני הסעיפים כפשוטם, אזי ניתן לכאורה להגיע למסקנה כי דינם של התאים המשפחתיים שהובאו בשתי הדוגמאות דלעיל זהה לדינם של התאים המשפחתיים "הרגילים", וכי יש ליישם עליהם את הכלל המשפטי כלשונו. אלא שקריאה כזו חוטאת לתכלית שעומדת ביסוד שני הסעיפים. היא מתעלמת מהשוני הרלוונטי הקיים בין תאים משפחתיים בהם בני הזוג מגיעים לתא המשפחתי עם "מטען היסטורי" לבין תאים משפחתיים שבהם בני הזוג מגיעים לתא המשפחתי כ"לוח חלק". ודוק, לא בכדי פסקי-הדין של ועדות הערר ושל בית-משפט זה שפורטו לעיל עסקו בתאים המשפחתיים "המורכבים", שבהם בני הזוג הגיעו לתא המשפחתי עם "מטען היסטורי" ושעוררו שאלות פרשניות נכבדות, ולא בתאים המשפחתיים "הרגילים". וזאת מכיוון שמלאכת יישומה של ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק על התא המשפחתי "הרגיל" אינה מעוררת קושי של ממש, ולכן אין פלא שהיא לא מניבה התדיינות משפטית רבה בשלבי הערר לפני ועדות הערר והערעור לפני בית-משפט זה. הנה-כי-כן, נדרשת פרשנות תכליתית של שני הסעיפים דלעיל, המותאמת למציאות החיים של תאים משפחתיים "מורכבים".

50. פסק-דינו של בית-משפט זה בעניין עברי עסק בשאלת פרשנותה של ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק ובשאלת תחולתה על עניינם של בני הזוג עברי, שהגיעו לתא המשפחתי עם "מטען היסטורי", כשלכל אחד מהם דירה שנרכשה לפני הנישואין. כפי שציינתי בפתח הדברים, אילו היה פסק-הדין בעניין עברי עומד לבדו, ספק אם היה נדרש דיון ארוך ומקיף במקרה שלפנינו. אלא שבעקבות פסק-הדין בעניין פלם, נראה שנוצרה חוסר בהירות באשר ליחס שבין פסקי-הדין עברי ופלם ובשאלת יישומה של ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) על נסיבות מורכבות. כך עולה מפסק-דינה של ועדת הערר נשוא הערעור לפנינו ומפסק-דינה בעניין אור. כך גם עולה מספריהם של פרופ' נמדר ופרופ' הדרי. בשים-לב לכך, ועל רקע הוראת הביצוע 5/2011 שעל פיה פועל המשיב, שממנה עולה כי אף רשות המיסים אינה נוקטת בפרשנות לשונית דווקנית של סעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק אלא בפרשנות תכליתית שמביאה בחשבון את המורכבות העובדתית שבתאים משפחתיים בעלי "מטען היסטורי", נראה שנדרשת הבהרה מסויימת.

51. שתי שאלות חוזרות ומתעוררות בפסיקה ובספרות בנוגע לתאים משפחתיים "מורכבים", בהם מגיעים בני הזוג עם "מטען היסטורי":

ראשית, האם לנוכח ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק משוייך "המטען ההיסטורי" של כל אחד מבני הזוג ממועד יצירת התא המשפחתי גם לבן הזוג האחר. שאלה זו מתעוררת במקרים בהם אחד מבני הזוג מכר לפני הנישואין דירה שהיתה בבעלותו וקיבל פטור ממס שבח, ובשלב מאוחר יותר, לאחר הנישואין, מבקש בן הזוג השני למכור דירה שנרכשה על ידו לפני הנישואין ולקבל פטור ממס שבח (ובשינויים המחוייבים, השאלה מתעוררת כמובן גם לגבי מס רכישה).

שנית, האם יש להתחשב בקיומו של הסכם יחסי ממון בין בני הזוג, שבמסגרתו נערכה ביניהם הפרדה רכושית, בבואנו להחיל את ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק על תא משפחתי, שבו יש לכל אחד מבני הזוג דירה שנרכשה על ידו לפני הנישואין ונותרה בבעלותו הנפרדת במהלך הנישואין. שאלה זו מתעוררת במקרים בהם כל אחד מבני הזוג מבקש למכור את דירתו לאחר הנישואין ולקבל פטור ממס שבח בגין מכירתו. אדון בשתי שאלות אלה להלן.

52. שיוכו של "המטען ההיסטורי" של כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי החדש. הביטוי "מטען היסטורי" מכוּון בהקשר הנוכחי למכירות או רכישות שביצע מי מבני הזוג בעבר לפני שנוצר התא המשפחתי החדש, לרבות הפטורים או ההקלות שנלוו למכירות ורכישות אלה. השאלה הינה האם יש לפרש את ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק כך ש"המטען ההיסטורי" של כל אחד מבני הזוג משוייך ממועד יצירת התא המשפחתי גם לבן הזוג השני, באופן שמשליך על זכאותו של בן הזוג השני לקבל פטור או הקלה במס בגין מכירה או רכישה שיבצע לאחר שנוצר התא המשפחתי. אקדים ואשיב כי המענה לשאלה זו הינו בשלילה. אמחיש להלן בשתי דוגמאות הן את השאלה והן את התשובה:

דוגמה ראשונה: אחד מבני הזוג מכר דירת מגורים שהיתה בבעלותו בפטור ממס שבח כשנה לפני הנישואין. כשנה לאחר הנישואין (דהיינו, בטרם חלפו ארבע שנים ממועד המכירה הראשונה) מבקש בן הזוג השני למכור דירת מגורים שנרכשה על ידו לפני הנישואין. האם לנוכח ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק יש לראות את שניהם כ"מוכר אחד" של הדירה השניה, למרות שמדובר בדירה שרכש אחד מהם לבדו טרם הנישואין, ולכן לקבוע כי מכירתה אינה פטורה ממס שבח?

דוגמה שניה: אחד מבני הזוג מכר דירת מגורים שהיתה בבעלותו בפטור ממס שבח כשנה לפני הנישואין. בסמוך לאחר הנישואין רכשו שני בני הזוג דירה משותפת. בחלוף כשנתיים נוספות (דהיינו, בטרם חלפו ארבע שנים ממועד המכירה הראשונה) מכרו את הדירה המשותפת. האם לנוכח ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק יש לשלול משניהם את הפטור ממס שבח בגין מכירה זו? לחילופין, האם יש להפריד ביניהם מבחינה מיסויית ולהעניק פטור רק בגין מכירת חלקו של בן הזוג שלא מכר דירה בארבע השנים שקדמו למכירה זו? ולחלופי חילופין, האם ראוי לקבוע כי התא המשפחתי החדש יוצר "לוח חלק" שמוחק את "המטען ההיסטורי" של שניהם, ולכן מגיע לשניהם פטור ממס שבח בגין מכירה זו?

53. הדוגמה הראשונה מבוססת עקרונית על התשתית העובדתית שנדונה בפסק-דינה של ועדת הערר בעניין מור שעובדותיו וקביעותיו פורטו על-ידי בפסקאות 17-16 לעיל. אשוב ואציין בנקודה זו כי פסק-הדין בעניין מור צוטט והוזכר על-ידי בית-משפט זה גם בעניין עברי וגם בעניין פלם, וקביעותיה העקרוניות של ועדת הערר בעניין מור אושרו בשני פסקי-הדין הללו. בעניין מור נקבע כי ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק אין משמעותה ש"יש לגרור את ההיסטוריה לתוך חיי בני הזוג", וכי מכירות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין אינן מיוחסות לבן הזוג האחר לאחר הנישואין. רציונאל זה עמד גם ביסוד פסק-דינו של הנשיא ברק בדעת הרוב בעניין פלם, שדן בשאלה האם יש להתחשב ברכישה שביצע אחד מבני הזוג טרם הנישואין על-מנת להכריע האם להעניק לבן הזוג האחר הקלה במס רכישה בגין חלקו ברכישת דירה משותפת לאחר הנישואין. הנשיא ברק קבע כי נכסים שנרכשו על-ידי אחד מבני הזוג לפני שנוצר התא המשפחתי אינם מהווים מדד למצבו הסוציאלי של התא המשפחתי, ולכן אינם מיוחסים לבן הזוג האחר, וקבע כי "קו הגבול המכריע בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת הוא הקו של יצירת התא המשפחתי".

הנה-כי-כן, התשובה לשאלה שבדוגמה הראשונה הינה בשלילה. מכירה שבוצעה על-ידי אחד מבני הזוג לפני הנישואין, שבמסגרתה קיבל פטור ממס שבח, אינה מיוחסת לבן זוגו שמבקש לאחר הנישואין למכור את דירתו שנרכשה על ידו לבדו לפני הנישואין ולקבל בגינה פטור ממס שבח. ודוק, הפרשנות האלטרנטיבית, לפיה יש לשלול מבן הזוג השני את הפטור ממס שבח בגין מכירת דירתו בשל מכירה שביצע בן הזוג הראשון לפני הנישואין, אינה מגשימה את תכלית הסעיף. פרשנות זו מחילה באופן "עיוור" את ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק על התרחיש האמור לעיל, מבלי לבחון האם יש בכך כדי להגשים את תכלית הסעיף, ובסופו-של-דבר מובילה לתוצאה בלתי-צודקת כיוון שהיא שוללת מבן הזוג השני פטור ממס שבח שהיה מגיע לו אלמלא הנישואין. לעומת-זאת, הגישה שהוצעה בעניין מור ובעניין פלם, המבחינה בין התרחיש "המורכב" שבדוגמה דלעיל לבין התרחיש "הרגיל" שעליו יש להחיל את ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, הינה גישה פרשנית ראויה שעולה בקנה אחד עם התכלית שביסוד הסעיף.

54. הדוגמה השניה הינה גרסה מורכבת יותר של הדוגמה הראשונה ומשלבת בין התשתית העובדתית שנדונה בעניין מור לזו שנדונה בעניין פלם. השוני המהותי הינו בעובדה שהדירה השניה שנמכרת לאחר הנישואין הינה דירה שנרכשה במשותף על-ידי שני בני הזוג וגם נמכרת על-ידי שניהם. כאמור, ניתן לחשוב כאן על שלוש אפשרויות פרשניות לפתרון: האפשרות הראשונה היא כי התא המשפחתי יוצר "לוח חלק" מבחינה מיסויית שמוחק את "המטען ההיסטורי" של כל אחד מבני הזוג, ולכן מכירת הדירה השניה (הדירה המשותפת) הינה מכירה הפטורה במלואה ממס שבח. האפשרות השניה היא כי אף אחד מבני הזוג אינו זכאי לקבל פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה השניה, לנוכח העובדה שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת הדירה הראשונה על-ידי אחד מבני הזוג, ולנוכח ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק. האפשרות השלישית היא פיצול רעיוני של מכירת הדירה השניה לשני חלקים. בן הזוג שמכר את הדירה הראשונה בפטור ממס שבח לא יזכה לפטור בגין חלקו במכירת הדירה השניה, כיוון שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת הדירה הראשונה על ידו, ואילו בן הזוג השני יזכה בפטור ממס שבח בגין חלקו במכירת הדירה השניה, כיוון שאין לייחס לו את מכירת הדירה הראשונה שהתרחשה לפני הנישואין. סבורני כי האפשרות השלישית היא האפשרות הראויה והנכונה לפתרון, כיוון שהיא זו שמגשימה את תכלית החוק בצורה הטובה ביותר בשים-לב לאמור לעיל. אסביר קביעתי.

האפשרות הראשונה, לפיה התא המשפחתי יוצר "לוח חלק" שמוחק את כל "המטען ההיסטורי" של שני בני הזוג, מעניקה לבן הזוג הראשון, שמכר דירה לפני הנישואין וקיבל כבר פטור ממס שבח, פטור נוסף ממס שבח שלא היה מגיע לו אלמלא הנישואין. זוהי פרשנות בלתי-ראויה ובלתי-צודקת. קשה למצוא הצדקה לקביעה כי התא המשפחתי החדש יוצר "לוח חלק", שבמסגרתו נמחק לחלוטין כל "המטען ההיסטורי" של כל אחד מבני הזוג, לא רק ביחס לבן הזוג השני אלא גם ביחס לעצמו. מקובלת עלי בנקודה זו עמדת פרופ' נמדר, שציין כי אין לקבוע כלל פרשני כזה, כיוון שיהיה בו כדי לפגוע בעיקרון השוויון ולתמרץ נישומים ליצור תא משפחתי חדש אך ורק על-מנת לקבל פטור ממס שלא היה מגיע להם אחרת. זוהי גם הפרשנות המוצעת על-ידי פרופ' הדרי ופרופ' נמדר (ראו פסקאות 44-43 לעיל).

אין לטעמי לקבל אף את האפשרות השניה לנוכח הדברים שנאמרו ביחס לדוגמה הראשונה לעיל. שלילת הפטור משני בני הזוג, לרבות מבן הזוג השני שלא מכר דירה לפני הנישואין, משמעותה שיוך "המטען ההיסטורי" של בן הזוג הראשון לבן הזוג השני. כאמור לעיל, פרשנות זו אינה מגשימה את תכלית הסעיף ומובילה לתוצאה בלתי-צודקת. היא שוללת מבן הזוג השני פטור ממס שבח שהיה מגיע לו אלמלא הנישואין. היא מחילה באופן "עיוור" את ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק על התרחיש האמור לעיל, מבלי לבחון האם יש בכך כדי להגשים את תכלית הסעיף, ובסופו-של-דבר מובילה לתוצאה בלתי-צודקת.

האפשרות השלישית היא, כאמור, האפשרות הפרשנית הראויה. היא אינה מעניקה לבן הזוג האחד פטור ממס שבח שלא היה מגיע לו אלמלא הנישואין. היא גם אינה שוללת מבן הזוג השני פטור ממס שבח שהיה מגיע לו אלמלא הנישואין. היא מתבוננת בכל אחד מבני הזוג בהתאם לחלקו ול"עברו ההיסטורי" הפרטני מבלי לשייך את "העבר ההיסטורי" של בן הזוג האחד לבן הזוג השני. אף אחד מבני הזוג אינו זוכה בפטור שלא היה זכאי לו אלמלא נישואיו, אך גם אף אחד מבני הזוג אינו "נענש" בגין "עברו ההיסטורי" של בן הזוג השני. אפשרות זו מגשימה כראוי את תכלית החוק ומביאה לתוצאה צודקת. זוהי הפרשנות שננקטה בדעת הרוב בעניין פלם, וזוהי הפרשנות שמעניקה רשות המיסים לסיטואציה מעין זו, כפי שהיא עולה מהוראת הביצוע 5/2011 (ראו פסקה 46 לעיל).

55. הנה-כי-כן, מהאמור לעיל עולה כי אין לפרש את ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק באופן דווקני ולהחילה כלשונה על תאים משפחתיים "מורכבים". כדברי הנשיא ברק בעניין פלם: "קו הגבול המכריע בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת הוא הקו של יצירת התא המשפחתי". לפיכך אין לשייך את "העבר ההיסטורי" של כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי החדש באופן שישלול מבן הזוג השני את זכאותו לפטור או הקלה במס בגין מכירה או רכישה שהוא מבצע במסגרת התא המשפחתי.

56. האם יש להתחשב בקיומו של הסכם יחסי ממון בין בני הזוג במסגרת הפרשנות והיישום של סעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק. שאלה זו מתעוררת בעיקר במקרים בהם מדובר בתא משפחתי שבו לכל אחד מבני הזוג יש דירה שנרכשה על ידו לפני הנישואין והם עורכים הסכם יחסי ממון, שבמסגרתו הם מסכימים על הפרדה רכושית לפיו הדירות של כל אחד מהם נשארות בבעלות נפרדת במהלך הנישואין, ובשלב מאוחר יותר, במהלך הנישואין, מבקש כל אחד מבני הזוג למכור את דירתו ולקבל פטור ממס שבח בגין מכירתו ללא קשר למכירה שביצע בן זוגו (על-אף האמור בסעיף 49(ב) לחוק). ודוק, תרחיש דומה עשוי התרחש בנוגע לרכישת דירה על-ידי כל אחד מבני הזוג האמורים לעיל במהלך הנישואין, תוך הקפדה על הפרדה רכושית בין הדירות בהתאם להסכם יחסי הממון, כך שכל אחד מהם יבקש לקבל הקלה נפרדת בתשלום מס הרכישה (על-אף האמור בסעיף 9 לחוק).

במצב דברים זה, נוצרת התנגשות בין ה"פיקציה" הקבועה בסעיפים 9 ו- 49(ב) לחוק, שרואה את בני הזוג כ"מוכר/רוכש אחד" ממועד היווצרות התא המשפחתי ואילך (ולכן לכאורה אינה רואה שוני רלוונטי בין התא המשפחתי המתואר לעיל לבין התא המשפחתי ה"רגיל" שעליו חלה ה"פיקציה" מטבעה), לבין רצונם של בני הזוג לשמור על הפרדה רכושית גם לאחר היווצרות התא המשפחתי, בהתאם להסכם יחסי הממון שנערך ביניהם.

57. סוגיה זו נדונה בפסק-הדין בעניין עברי, כאמור, ודעות השופטים בה נחלקו. דעת הרוב, שנכתבה על-ידי השופט ריבלין (אליו הצטרף הנשיא ברק), סברה כי יש להחיל על תרחיש זה את ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, וכי אין להתחשב בקיומו של הסכם יחסי ממון בין בני הזוג מקום בו שני בני הזוג מבקשים למכור לאחר הנישואין את הדירות שרכשו לפני הנישואין. השופט ריבלין קבע כי החלטת בני הזוג לערוך הסכם יחסי ממון אינה צריכה להשליך על שאלת מתן הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, וכי התכליות של דיני המיסים אינן זהות בהכרח לתכליות של דיני המשפחה והקניין. צויין כי סעיף 49(ב) לחוק רואה בבני הזוג כיחידה אחת לצורכי מס ממועד היווצרות התא המשפחתי, וכי החריג היחיד שנקבע בחוק הינו זה הנוגע לבני זוג החיים בנפרד דרך קבע. לפיכך נקבע כי אין מקום להבחין בין בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון לבין בני זוג שלא ערכו הסכם כזה, וכי הבחנה כזו, ככל שתיעשה, תפגע בעיקרון השוויון. לעומת-זאת, השופטת שטרסברג-כהן סברה בדעת המיעוט בעניין עברי כי יש לפרש את ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק באופן שמביא בחשבון את ההפרדה הרכושית שנשמרה בין בני הזוג ביחס לדירות שרכשו לפני נישואיהם. נקבע כי תכלית הסעיף הינה למנוע תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, וכי בתרחיש כגון דא אין פוטנציאל לתכנון מס בלתי-לגיטימי. צויין כי חוק יחסי ממון מאפשר לצדדים לכרות הסכם יחסי ממון, שבו הם מסכימים על הפרדה רכושית, ולכן אין הצדקה לבטל - לצורכי מיסוי - את זכותו של כל אחד מבני הזוג לשמור על זכויותיו הקנייניות ברכושו, כל עוד ההפרדה לא נעשתה מראש בהקשר של הטבות במיסוי.

58. בפסק-הדין בעניין פלם סוגיה זו לא נדונה במישרין. הדיון המרכזי בעניין פלם עסק, כאמור, בשאלת שיוכו של "המטען ההיסטורי" של אחד מבני הזוג לתא המשפחתי החדש ולבן זוגו, בנסיבות בהן אחד מבני הזוג רכש לפני הנישואין דירה ונהנה מהקלה במס רכישה, ובשלב מאוחר יותר לאחר הנישואין ביקשו שני בני הזוג לרכוש דירה משותפת וליהנות מהקלה במס רכישה בגין חלקו של בן הזוג השני ברכישה. הנשיא ברק אמנם התייחס בחוות-דעתו לעובדה שבני הזוג פלם ערכו הסכם יחסי ממון וקבע כי יש בכך עקרונית כדי ליצור שוני בינם לבין בני זוג שלא ערכו הסכם יחסי ממון, אך הדיון בנקודה זו לא היה דרוש לצורך ההכרעה האופרטיבית במחלוקת שהתעוררה שם. יתרה-מכך, הנשיא ברק הדגיש בפסק-דינו בעניין פלם כי פסק-דינו מתיישב עם פסק-דינו של השופט ריבלין בעניין עברי ואינו מבטל את שנאמר שם, וכי ההבחנה בין שני המקרים מתמקדת במועד מכירת (או רכישת) הדירות בכל אחד מהמקרים. במילים אחרות, על פני הדברים עומדת הלכת עברי על כנה גם לאחר פסק-הדין בעניין פלם, ומשכך הקביעות שנקבעו בדעת הרוב בעניין עברי בכל הנוגע להסכם יחסי הממון לא נהפכו לכאורה בעניין פלם.

59. עם-זאת, סבורני כי קשה להתעלם מהערותיו של הנשיא ברק בעניין פלם בסוגיית הסכם יחסי הממון, שלכאורה אינן עולות בקנה אחד עם הקביעות שנקבעו בסוגיה זו בדעת הרוב בעניין עברי. הנשיא ברק קבע בעניין פלם כי "זוג שחתם על הסכם הפרדה וזוג שלא חתם על הסכם הפרדה הם זוגות שונים כשבוחנים אם יש זכויות לבן הזוג האחד בנכסי בן הזוג האחר בהקשר של התקיימות התנאי בדבר "דירה יחידה". מכאן מוצדק להבחין ביניהם, ואין בהבחנה זו כל הפליה או אי-ניטרליות" (שם, 134). קביעה זו עומדת בסתירה לקביעת השופט ריבלין בעניין עברי, לפיה אין להבחין לצורך הדיון במישור המיסויי בין בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון לבין בני זוג שלא ערכו הסכם כזה, וכי הבחנה כזו פוגעת בעקרון השוויון ובעקרון הניטרליות שביסוד דיני המיסים. זאת ועוד, קביעה זו מתיישבת דווקא עם דעת המיעוט של השופטת שטרסברג-כהן בעניין עברי, שסברה כי ראוי ליתן תוקף, במסגרת הדיון במישור דיני המיסים, להפרדה הרכושית שנקבעה בין בני הזוג במסגרת הסכם יחסי ממון ושהתקיימה בפועל ביניהם, כל עוד לא מדובר בהסכם שנעשה בהקשר של הטבות מס בלבד. זאת ועוד, סבורני כי גם הערת השופטת חיות בעניין פלם, לפיה יש לפרש בצמצום את החזקה הקבועה בסעיף 9 לחוק, לנוכח הפגיעה בזכותם הלגיטימית של בני הזוג לערוך הסכם הפרדה מפורש ולבחור לנהל את ענייניהם הקנייניים בנפרד על-אף נישואיהם, מתיישבת יותר עם דעת המיעוט בעניין עברי מאשר עם דעת הרוב בה. לא בכדי ציינו ועדות הערר בפסק-הדין בעניין אור ובפסק-הדין נשוא הערעור דנן כי הלכות פלם ועברי לכאורה אינן מתיישבות זו עם זו וכי ראוי שבית-משפט זה ישוב וידון בסוגיה זו.

60. לנוכח האמור לעיל, גם אני סבור כי ראוי לעיין מחדש בקביעת דעת הרוב בעניין עברי בכל הנוגע לתוקפו של הסכם יחסי ממון במסגרת פרשנותו של סעיף 49(ב) לחוק (וכפועל יוצא, גם פרשנותו של סעיף 9 לחוק), וכי ראוי לאמץ באופן חלקי וזהיר את דעת המיעוט בעניין עברי. אפרט ואסביר עמדתי.

61. נקודת המוצא לדיוננו הינה כי הדין הישראלי מכיר, ככלל, באפשרות הלגיטימית שבני זוג, בין אם הם נשואים או ידועים בציבור יבחרו להסדיר את מערכת היחסים הקניינית ביניהם בהסכם, שבמסגרתו יבקשו לחרוג מההסדרים הקנייניים הקבועים בחוק ובפסיקה. בחירה זו של בני הזוג מושתתת על האוטונומיה הבסיסית של כל אדם לבחור את נתיב חייו בהתאם לרצונו ולתפיסת עולמו, כל עוד אין בבחירתו פגיעה באחרים וכל עוד אין בה פגיעה בערכים חברתיים בסיסיים. ודוק, הבחירה לערוך הסכם בין בני זוג מוּנעת בדרך-כלל מרצון לחרוג מההסדרים הקנייניים הקבועים בחוק ובפסיקה ולעצב הסדרים פרטניים המותאמים לנסיבות חייהם של בני הזוג הקונקרטיים (אם כי בהחלט ייתכן שבני זוג יערכו הסכם שמעגן במפורש את הוראות החוק והפסיקה ולא חורג מהן, אך סביר להניח שהסכם כזה לא יעורר קשיים פרשניים מיוחדים). כאמור, הדין הישראלי מכיר בהסכמים כאלו, ונותן להם תוקף במישור דיני הקניין ודיני המשפחה. השאלה שמתעוררת במקרה דנן הינה האם יש להתחשב בהסכם כזה בבואו של בית-המשפט לפרש סעיף כזה או אחר בחוקי המס, שביסודו עומדת ההנחה כי בני זוג נשואים או ידועים בציבור מהווים יחידה קניינית משותפת אחת. סבורני כי עקרונית התשובה לשאלה זו הינה חיובית.

62. במישור העקרוני, ראוי לטעמי לשאוף לפרשנות שיוצרת הרמוניה בין דינים שונים ולא לפרשנות שיוצרת דיסהרמוניה משפטית. ככלל, ראוי להימנע ככל הניתן מפרשנות שתוביל לכך שתשתית עובדתית מסויימת תניב תוצאות משפטיות שונות בהתאם לדינים שונים. אכן, אין לכחד כי השאיפה לפרשנות הרמונית בין דינים שונים אינה תמיד אפשרית, ולעיתים לשון החוק מונעת במפורש פרשנות כזו. כאשר לשון החוק מאפשרת מספר פרשנויות ("מתחם פרשני"), אזי ראוי שבית-המשפט ייתן במסגרת שלב הפרשנות התכליתית משקל ניכר לפרשנות שתוביל להרמוניה משפטית. אך לא תמיד לשון החוק יוצרת "מתחם פרשני". לעיתים לשון החוק ברורה ואינה מאפשרת או מצדיקה פרשנות תכליתית והרמונית. במקרים כאלו על בית-המשפט להימנע מ"מתיחת" לשון החוק מעבר ליכולתה. השאיפה המבורכת ליצור הרמוניה בין חוקים שונים (ובין סעיפי חוק שונים באותו חוק) אינה יכולה להוביל את בית-המשפט לפרשנות שאין לה שום אחיזה בלשון החוק (השוו לדבריי בהקשר אחר: ע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.09.13)). אם-כן, יש לבחון האם לשון החוק במקרה דנן מאפשרת פרשנות תכליתית המובילה להרמוניה משפטית? סבורני כי המענה לשאלה זו הינו בחיוב.
63. סבורני כי לשון סעיף 49(ב) לחוק (וכפועל יוצא, גם לשונו של סעיף 9 לחוק) אינה שוללת עקרונית פרשנות המבחינה בין בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) לבין בני זוג שלא ערכו הסכם כזה. בנקודה זו דעתי כדעת השופטת שטרסברג-כהן בעניין עברי. אילו היה הסעיף מנוסח כך: "יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד... כמוכר אחד, על-אף האמור בכל הסכם ביניהם", אזי הייתי שולל מכל וכל את האפשרות שהסעיף מאפשר לבית-המשפט להתחשב בעובדת קיומו של הסכם בין בני זוג. זהו אינו נוסחו של הסעיף. הסעיף שותק בסוגיית קיומו של הסכם בין בני הזוג. שתיקה זו יוצרת מטבעה שאלה פרשנית - האם מדובר בהסדר שלילי אם לאו. במילים אחרות, לשון החוק אינה מובילה לתוצאה פרשנית אחת ברורה והיא יוצרת "מתחם פרשני" שמחייב בחירה בין אפשרויות פרשניות שונות בשים-לב לתכלית הסעיף. תכלית זו - על שני צדדיה - פורטה בעניין עברי ובעניין פלם, ואין צורך לחזור על הדברים. מקובל עלי כי תכלית הסעיף אינה רק מניעת תכנוני מס בלתי-לגיטימיים (התכלית "השלילית") אלא גם קביעת התא המשפחתי כיחידה מיסויית אחת שזכאית לפטורים ולהקלות במס (התכלית "החיובית"). עם-זאת, סבורני כי תכלית זו אינה שוללת הבחנה בין בני זוג שבחרו לערוך הסכם ובמסגרתו לשמור על הפרדה רכושית לבין בני זוג שלא ערכו הסכם כזה. במילים אחרות, סבורני כי גם לאור תכליתו של הסעיף, ניתן להגיע לפרשנות שיוצרת הרמוניה בין דינים שונים, ובמקרה זה - בין דיני המשפחה והקניין לבין דיני המיסים. בנקודה זו מקובלת עלי עמדת השופטת שטרסברג-כהן בעניין עברי, שקיבלה כאמור חיזוק בדברי הנשיא ברק והשופטת חיות בעניין פלם, כי הבחנה כזו הינה הבחנה לגיטימית ואינה פוגעת בעקרון השוויון או בעיקרון הניטרליות שבדיני המיסים. עם-זאת, אין להכחיש כי קיים חשש, עליו עמד השופט ריבלין בעניין עברי ובעניין פלם, כי פרשנות זו תיצור תמריץ שלילי לכריתת הסכמי יחסי ממון (או הסכמי הפרדה בין ידועים בציבור) שכל מטרתם ליצור הפרדה פיקטיבית לצורכי תכנון מס. לפיכך, יש להיזהר מקביעה גורפת שעצם עריכתו של הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) שוללת את תחולת ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק.

64. הפתרון הראוי לטעמי הינו לראות ב"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק (וכפועל יוצא, גם זו הקבועה בסעיף 9 לחוק) כחזקה הניתנת לסתירה ולא כחזקה חלוטה. גם בנקודה זו דעתי כדעת השופטת שטרסברג-כהן בעניין עברי, שהפנתה לפסק-דינה בעניין קלס, בו נקבע כי יש לפרש את חזקות תלות מקורות ההכנסה של בני זוג הקבועות בפקודת מס הכנסה כחזקות הניתנות לסתירה ולא כחזקות חלוטות (שם, 614). השאלה האם "פיקציה" משפטית מסויימת שנקבעה בחוק יוצרת חזקה חלוטה או חזקה הניתנת לסתירה הינה שאלה פרשנית. גם בעניין זה ראוי לבחון קודם כל את לשון החוק. לעיתים לשון החוק ברורה בעניין זה ומובילה למסקנה ברורה שמדובר בחזקה חלוטה (ראו: עניין קלס, 760). לשונו של סעיף 49(ב) לחוק אינה מובילה למסקנה כזו (כאמור, אילו היה הסעיף מנוסח אחרת וכולל אמירה כגון "על-אף בכל הסכם ביניהם", אזי הייתי מגיע למסקנה פרשנית אחרת). לפיכך הקביעה האם מדובר בחזקה חלוטה או חזקה הניתנת לסתירה צריכה להיעשות על יסוד תכלית הסעיף. כאמור, סבורני כי תכלית הסעיף אינה שוללת הבחנה בין בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) ובו הפרדה רכושית, לבין בני זוג שלא ערכו הסכם כזה, וכי ראוי להעניק לסעיף פרשנות שתיצור הרמוניה בין הדינים השונים החלים על בני הזוג. משכך, סבורני כי תכלית הסעיף אינה מובילה למסקנה כי ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בו יוצרת חזקה חלוטה שלא ניתנת לסתירה.

65. את קביעתי דלעיל, כי ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק יוצרת חזקה הניתנת לסתירה, ראוי לתרגם למישור האופרטיבי. נקודת המוצא שקובע סעיף 49(ב) לחוק הינה כי בני זוג הינם "מוכר אחד", ומשכך אם מכרו בני הזוג שתי דירות בטרם חלפו ארבע שנים בין המכירות יש לראותם כאילו שתי המכירות בוצעו על-ידי שניהם. בהיעדר טענה כלשהי מצד בני הזוג בדבר הפרדה רכושית ביניהם, יתייחס אליהם פקיד השומה כ"מוכר אחד" על כל הנובע מכך. עם-זאת, כיוון שמדובר בחזקה הניתנת לסתירה, רשאים בני הזוג לטעון כי חזקה זו נסתרת בעניינם הקונקרטי, ולשם כך עליהם להציג ראיות להוכחת טענתם. ודוק, הנטל לסתור את החזקה מוטל על הנישומים, בני הזוג, ולא על המשיב. החזקה תיסתר רק אם תובאנה ראיות ברורות להוכחת קיומה של הפרדה רכושית בפועל בין בני הזוג. במילים אחרות, בהיעדר תשתית עובדתית להוכחת ההפרדה הרכושית בפועל, רשאי המשיב לקבוע כי ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף חלה על בני הזוג.

66. סבורני כי ראוי גם להתייחס לשאלה אילו ראיות יידרשו בני הזוג להציג על-מנת לסתור את החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק. לטעמי על בני הזוג להציג בראש ובראשונה הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) שבו נקבעה הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מהם לתא המשפחתי. בלעדי הסכם כזה אין מקום לדון בטענה בדבר הפרדה רכושית בין בני הזוג, ואין מקום לקבל את הטענה בדבר הסכמה בעל-פה בדבר הפרדה רכושית. עם-זאת, לא די יהיה בהצגת הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) כדי לסתור את החזקה, אלא על בני הזוג להוכיח כי פעלו על-פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו כי ההפרדה הרכושית לא נותרה "על הנייר" אלא התקיימה בפועל.

ביסוד הדרישה להוכיח כי ההפרדה התקיימה בפועל עומד החשש מפני כריתת הסכמי הפרדה אד-הוק אך ורק לשם התחמקות מדיני המיסים. כך ניתן יהיה להבחין בין נישומים תמי-לב שמסכימים ביניהם על הפרדה רכושית בדירותיהם ולא מנסים להתחמק מחבות במס לבין נישומים שמבקשים-לבצע תכנון מס בלתי-לגיטימי. לשם כך ניתן להשתמש במבחני העזר אשר נהוגים בדיני המשפחה לבחינת השיתוף שנוצר בנכסים חיצוניים, ואשר מופיעים ממילא בהוראת הביצוע 5/2011 (בהקשר של "נכסים חיצוניים" כהגדרתם בהוראת הביצוע), כדי לאשר או לשלול את ההפרדה הרכושית - מגורים במשותף, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף וכיו"ב. יודגש כי לא מדובר ברשימה סגורה של מבחני-עזר, וייתכנו מבחני-עזר נוספים. בהקשר זה יוער כי אילו היה נבחן עניינם של בני הזוג עברי לפי אמות-המידה האמורות לעיל ייתכן כי הייתי מציע לדחות את טענתם להפרדה רכושית, על-אף הסכם יחסי הממון שנערך ביניהם, וזאת לנוכח מגוריהם המשותפים בדירתו של מר עברי.

67. הנה-כי-כן, מהאמור לעיל עולה כי יש לפרש את ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק (וכמוה גם את זו הקבועה בסעיף 9 לחוק) ככזו הקובעת חזקה הניתנת לסתירה ולא חזקה חלוטה. כפועל יוצא, יכולים בני זוג המוכרים במהלך נישואיהם שתי דירות, שכל אחת מהן היתה בבעלות אחד מהם לפני הנישואין, להציג ראיות בדבר ההפרדה הרכושית שהתקיימה ביניהם הלכה למעשה, על-מנת לסתור את החזקה הקבועה בסעיף לפיה יש לראותם כ"מוכר אחד".

ג. מן הכלל אל הפרט
68. לנוכח קביעתי דלעיל - לפיה ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק הינה חזקה הניתנת לסתירה, תוך שינוי ההלכה שנקבעה בדעת הרוב בעניין עברי - לא ניתן להותיר על כנם את החלטת המשיב ואת פסק-דינה של ועדת הערר בעניינם של בני הזוג שלמי. לפיכך יש לבחון האם הציגו בני הזוג עברי ראיות לסתור את ה"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק. מכיוון שהמשיב פעל בהתאם להלכת עברי הוא לא נדרש לשאלה זו בהחלטתו, וכך גם ועדת הערר, ולכן התשתית העובדתית המונחת לפנינו כעת הינה חלקית ואינה מאפשרת להכריע בעניין זה. בנסיבות אלה, אין מנוס מהחזרת הדיון למשיב על-מנת שיבחן את התשתית העובדתית ויכריע האם יש בידי בני הזוג שלמי ראיות לסתור את החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק.

עם-זאת אני מוצא לנכון להעיר בנקודה זו כי לא נעלמה מעיניי העובדה כי הסכם יחסי הממון בין בני הזוג שלמי לא נערך בסמוך לנישואיהם בשנת 1998, אלא כשבע שנים לאחר-מכן בחודש יולי 2005, בסמוך מאד למכירת דירת אסתר בחודש ספטמבר 2005. עובדה זו מעלה תמיהה ומטה לכאורה - מבלי לקבוע מסמרות - את הכף לחובת בני הזוג שלמי. עם-זאת, מוכן אני להניח לצורך הדיון כי עובדה זו כשלעצמה אינה סותמת את הגולל על טענותיהם של בני הזוג שלמי, וכי ייתכן - ושוב יודגש כי איני קובע מסמרות - שהסכם יחסי הממון אמנם נחתם מאוחר אך הוא משקף את המציאות שקדמה לו וכי לאורך כל שנות נישואיהם הקפידו בני הזוג שלמי על הפרדה רכושית בפועל. הנטל להוכיח הפרדה כזו מוטל, כאמור, על בני הזוג שלמי. לשם כך עליהם להציג לפני המשיב ראיות המעידות על כך שההפרדה הרכושית אינה הפרדה פיקטיבית "על הנייר" אלא כזו שהתקיימה בפועל לפני עריכת ההסכם. בנסיבות אלה, איני רואה מנוס מהחזרת הדיון למשיב, על-מנת להכריע האם יש בידי בני הזוג שלמי ראיות לסתור את החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק.
סוף דבר
69. אציע לחבריי כי נקבל את הערעור באופן חלקי ונורה על השבת הדיון למשיב, על-מנת שיבחן האם יש בידי בני הזוג שלמי ראיות לסתור את החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק. לשם כך, על המשיב לאפשר לבני הזוג שלמי להשלים טיעונם לפניו ולהציג לפניו ראיות בדבר ההפרדה הרכושית שנהגה ביניהם, לטענתם, לאורך כל שנות הנישואין עד לעריכת הסכם יחסי הממון ועד למכירת דירותיהם. לנוכח התוצאה אליה הגעתי איני סבור שיש מקום להורות על השתת הוצאות על מי מהצדדים.

השופט נ' סולברג
1. דעתי כדעתו של חברי, השופט י' דנציגר, בכל הנוגע לטענות המערער במישור המינהלי.

2. דעתי שונה קמעא במה שנוגע לסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"): "לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד". לדעת חברי, יש לפרש את הוראת-הסעיף כקובעת חזקה הניתנת לסתירה, בהתקיים שני תנאים: הנישום יציג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי. אך בכך לא סגי. על הנישום להניח את הדעת כי תכלית ההסכם אינה התחמקות מדיני המיסים. לשם כך עליו להוסיף ולהוכיח, כי מתקיימת הפרדה רכושית הלכה למעשה (מבחני-עזר, שאינם רשימה סגורה, פרט חברי בפסקה 66). לאחר הוכחת האמור, גם אם מכרו בני הזוג את דירותיהם לאחר נישואיהם, בזה אחר זה ובתוך פחות מארבע שנים, יהיו שניהם פטורים ממס שבח. על-פי גישתו, קבע חברי כי על המשיב לשוב ולהידרש אל העניין, ולשם כך לאפשר למערער להשלים את טיעוניו ולהציג ראיות בדבר ההפרדה הרכושית שנהגה במהלך שנות הנישואין, עד לעריכת הסכם יחסי הממון ועד למכירת הדירות. הוטעם כי הדברים תקפים בשינויים המחוייבים גם בהתייחס לסעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, לעניין מס רכישה.

3. כחברי, אף אני סבור כי מדובר בחזקה הניתנת לסתירה, אך לדעתי המתווה הראוי לסתירתה - שונה במקצת.

4. ניכרת בחוות-דעתו של חברי מגמה לפרשנות היוצרת הרמוניה בין דיני המשפחה, המכירים באפשרות הנתונה לבני זוג להסדיר את יחסיהם הקנייניים בהסכם ממון, לבין דיני המיסים (פסקאות 62-59). אולם, מסופקני אם המתווה המוצע אכן מעגן הרמוניה זו. אמנם ניתן בגדרו תוקף מסויים להסכם ממון, אך בהיבטים משמעותיים הוא אינו עולה בקנה אחד עם ההסדר שבדיני המשפחה.

5. כך, לשיטת חברי, בהינתן הסכם ממון אך בהעדר הפרדה רכושית בפועל - לא יהא בהסכם הממון כדי לסתור את החזקה. בנוסף, בהעדר הסכם ממון - יתפסו בני הזוג בהכרח כ"מוכר אחד" והדירה הרשומה על-שם אחד מהם, עוד מימי טרום הנישואין, תֵחשב רכוש משותף, וזאת בלי נפקות למועד נישואיהם.

6. לעומת-זאת, על-פי דיני המשפחה, בהינתן הסכם ממון, ניתן תוקף לאשר נקבע בו (סעיפים 1 ו- 2 לחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973). ככלל, שאלת מימושו הלכה למעשה אינה תנאי לכך, אם כי במצבים חריגים, כאשר יש ספק על אודות תכליתו של ההסכם, עשויה להיבחן מידת ההתאמה בינו לבין המציאות הלכה למעשה, בדומה למוצע על-ידי חברי (רע"א 6717/13 שרה רייכמן נ' שמואל רייכמן ואח', פורסם באתר האינטרנט נבו (13.12.13)).

7. זאת ועוד, בהתאם לדיני המשפחה, בהעדר הסכם ממון, חל הסדר שונה בהתאם למועד הנישואין: לגבי בני זוג "ותיקים", אשר נישאו לפני יום 01.01.1974 - חלה "הלכת השיתוף" שהיא "... חזקה הניתנת לסתירה לפיה בני זוג המנהלים אורח חיים תקין ומאמץ משותף מתכוונים כי הרכוש הנצבר על-ידיהם במהלך חייהם המשותפים יימצא בבעלותם המשותפת" (בג"ץ 8214/07 פלונית נ' פלוני ואח', פורסם באתר האינטרנט נבו (22.07.10), פסקה 20). אולם, באשר ל"נכסים חיצוניים", קרי, נכסים שצבר בן זוג לפני הנישואין, או קיבל במתנה או בירושה במהלך הנישואין, הלכת השיתוף אינה חלה "אוטומטית", הדבר תלוי בנסיבות העניין, ובכללן איכות יחסי בני הזוג, משך הנישואין, טיב הנכס ועוד (בג"ץ 8214/07 הנ"ל, פסקה 22; ע"א 4151/99 ברכה בריל ואח' נ' דב בריל, פ"ד נה(4), 709 (2001), פסקה 10). באשר לדירת המגורים שרכש אחד מבני הזוג לפני הנישואין, מגמת הפסיקה היא להכיר בשיתוף ביתר קלות - די בחיים משותפים לאורך שנים תחת קורת גג אחת, אף אם לא בהרמוניה. מקורות המימון או רישום על-שם בן זוג אחד אינם סותרים, כשלעצמם, את הלכת השיתוף (בע"מ 1398/11 אלמונית נ' אלמוני, פורסם באתר האינטרנט נבו (25.10.12), פסקה 15 לפסק-דינו של השופט י' דנציגר; בג"ץ 8214/07 הנ"ל; דברי השופט א' רובינשטיין ב- בע"מ 5939/04 פלוני נ' פלונית, פ"ד נט(1), 665, 670-672 (2004)).

8. לעומתם, יחסי בני זוג שנישאו לאחר יום 01.01.1974 כפופים לחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973. סעיף 4 לחוק קובע, כי - "אין בכריתת הנישואין או בקיומם כשלעצמם כדי לפגוע בקנינים של בני הזוג, להקנות לאחד מהם זכויות בנכסי השני...". סעיף 5(א) לחוק קובע, כי עם התרת הנישואין או פקיעתם, זכאי כל אחד מבני הזוג למחצית שווים של כלל נכסי בני הזוג. סעיפים אלה יחדיו מגלמים את תפיסת "השיתוף הדחוי" לפיה מתקיימת הפרדה מוחלטת של נכסי בני הזוג במהלך הנישואין ומבוצעת, ככלל, חלוקה שוויונית של הנכסים עם סיומם. סעיף 5(א)(1) מחריג מאיזון המשאבים, בין היתר, "נכסים שהיו להם ערב הנישואין או שקיבלו במתנה או בירושה בתקופת הנישואין...". אף-על-פי-כן, קבע בית-משפט זה לא אחת, כי אין בהוראת סעיף זה כדי למנוע יצירת שיתוף בנכס מסויים, לרבות בנכס "חיצוני" שרכש אחד מבני הזוג טרם הנישואין. הנטל להוכחת הדבר מוטל על בן הזוג שאינו רשום כבעלים. כאשר מדובר בדירת המגורים ובבני זוג שעל יחסיהם חל חוק יחסי ממון, נקבע שיש להראות נסיבות עובדתיות נוספות - דבר מה נוסף - שיעיד על כוונת השיתוף בנכס המסויים (דוגמת השקעות משותפות או הבטחה למכרו ולרכוש נכס משותף), מעבר לעצם קיום חיי נישואין משותפים ממושכים שהתאפיינו ככלל בשיתוף, גם אם תוך עליות ומורדות (דברי השופט י' דנציגר ב- ע"מ 1398/11 הנ"ל, פסקאות 14-13; דברי השופט רובינשטיין ב- ע"מ 10734/06 פלוני נ' פלונית, פורסם באתר אינטרנט נבו (14.03.07); בע"מ 4951/06 פלוני נ' פלונית, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.06.06)).

9. מהאמור עולה, כי באין הסכם ממון, ההנחה באשר לבני זוג שנישאו לפני שנת 1974, היא שיתוף. למרות זאת, דירה שרכש אחד מבני הזוג טרם הנישואין, הרשומה על-שמו, בפרט כשאינה משמשת למגורים או שנרכשה בטרם חיו יחדיו שנים ממושכות - עשויה להיות מוכרת כרכוש נפרד. באשר לבני זוג שנישאו החל מראשית שנת 1974, מקום שסוגיית המיסוי תתעורר במהלך נישואיהם, טרם המועד לעריכת איזון משאבים, ההנחה תהא הפרדה ולא שיתוף. אם תתעורר הסוגיה המיסויית במועד סיום הנישואין, יבוא נכס "חיצוני" בכלל איזון המשאבים אם ימצא אותו "דבר מה נוסף". בשונה מכך, לעניין החיוב במס עם מכירת נכס "חיצוני", עמדתו של חברי תראה בהכרח את שני בני הזוג, יהא מועד נישואיהם כאשר יהא, כ"מוכר אחד", ובמשתמע תסווג את הנכס כ"רכוש משותף" לצורך דיני המיסים.

10. המתווה המוצע על-ידי חברי שונה איפוא במובנים משמעותיים מהכללים הנקוטים בדיני המשפחה. משכך, ספק אם הרצון לקדם הרמוניה בין הדינים משמש משענת יציבה למתווה המוצע. מתווה זה אף עלול להמריץ בני זוג "ותיקים" לערוך הסכם ממון אך ורק כדי להבטיח את זכויותיהם בתחום המיסוי, דבר המנוגד להסתייגות הכללית מהסכמים מכווני-מס.

11. אציין עוד, כי לדעתי אין לאמץ לעניין סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, בשם הבטחת הרמוניה בין דיני המשפחה לבין דיני המיסים, את ההסדר שבדיני המשפחה ככתבו וכלשונו.נקל להיווכח, כי אימוץ מתווה זה לעניין חוק מיסוי מקרקעין, מעלה קשיים. באין הסכם ממון, ככל שנושא המיסוי יתעורר במהלך הנישואין, יווצר פער בין בני זוג שנישאו לפני תחילת שנת 1974 (חזקת שיתוף, עם אפשרות לסתירתה) לבין בני זוג שנישאו ממועד זה ואילך (הפרדה רכושית). האחרונים ימצאו במצב "עדיף" מבחינה מסויית (אם כי מידת הקושי של בני הזוג ה"ותיקים" לסתור, הלכה למעשה, את חזקת השיתוף במהלך נישואיהם, תקבע עד כמה משמעותי הפער). זאת, בעוד בתחום החלתם המקורי של ההסדרים, דיני המשפחה, פער זה אינו ניכר, מן הטעם שסוגיית חלוקת הרכוש בין בני הזוג מתבררת תדיר עם סיום הנישואין, כאשר מתווה "איזון המשאבים" של בני זוג שנישאו מתחילת שנת 1974 ואילך נכנס לפעולה, ומוביל לתוצאה קרובה יותר ל"חזקת השיתוף", שחלה על בני הזוג ה"ותיקים" עוד במהלך נישואיהם.
12. טעם נוסף להימנע מאימוץ הכללים מדיני המשפחה כמות שהם, הוא השוני בתכליות. חזקת השיתוף ביחס לבני זוג "ותיקים" נבעה, בין היתר, מרציונל של עשיית צדק, כאשר "מתפרקת החבילה" ונפרדות הדרכים, עם בן הזוג אשר תרם למאמץ המשותף, אך הנכסים אינם רשומים על-שמו. מטעם זה, נטו לראות, בפרט בדירת מגורים שרשומה על-שם בן זוג אחד, נכס משותף, גם אם הדבר הצריך משיכה מגמתית משהו של "שמיכת השיתוף". רציונל זה אינו רלבנטי לצורך השאלה אם יש מקום להחיל פטור ממס, בזמן שבני הזוג נשואים ונמכרת דירה הרשומה רק על-שם אחד מבני הזוג. השאיפה להרמוניה היא שובת-לב, אך מקום שתכליות הדינים שונות, היא אינה מוצדקת, ועדיף לעצב את המתווה לסתירת החזקה בהקשר המיסויי באופן יעודי לדינים המיסים, בשים-לב לתכליות ולהיבטים מעשיים נוספים שהם רלבנטיים לחוק מיסוי מקרקעין. לכך אדרש עתה.

13. חברי השופט י' דנציגר (פסקאות 47 ו- 63) עומד על שתי התכליות שבבסיס סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין שצויינו בפסיקה: הן "הצרה", "השלילית" - מניעת תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, מניפולציות רק לצרכי מס; הן "הרחבה" - הרואה במשפחה יחידה אחת ומעניקה לה הקלה במס בעת רכישת דירה יחידה במשאביה המצומצמים. לפיכך, כאשר יש לתא המשפחתי יותר מיחידת מגורים אחת, שוב אין הצדקה סוציאלית להקלה במס. לטעמי, קשה ליישב את התכלית "הרחבה" עם המתווה שמציע חברי, וכן גם באופן כללי, עם מתן הטבת מס בנסיבות שבהן שמורים נכסים נפרדים לצד נכסי התא המשפחתי. כאשר, במהלך הנישואין, נמכרת דירה "חיצונית", אשר נרכשה על-ידי אחד מבני הזוג בטרם הנישואין והיא רשומה על-שמו בלבד, גם אם נשמרת ההפרדה הלכה למעשה, קיים פוטנציאל, ולוּ בשעת דחק, כי התקבולים יתועלו לצרכי התא המשפחתי כולו. משפחה שבה לאחד מבני הזוג, או לשניהם, נכסים נפרדים לצד אלה המשותפים, אינה נמצאת, בסופו-של-דבר, באותו מצב כלכלי-סוציאלי כמצבו של תא משפחתי הנעדר נכסים נפרדים מעין אלה. דומה כי עצם הנכונות שלא לראותם כ"מוכר אחד" משמיעה ויתור על השיקול הסוציאלי באשר לבני זוג שכאלה.

14. לפיכך, צריך המתווה למלא אחר תכלית שעליה עמד חברי, קרי, התאמת התפיסה בתחום המיסוי למציאות שלא עמדה לנגד עיני המחוקק בעבר, שבה שכיחים נישואין שניים וכן גם נישואין בגיל מאוחר, עת נצברו נכסים במעלה הדרך. במציאות שכזו, אין "להעמיס" את התנהלותו של בן זוג בטרם נישואיו כ"מטען היסטורי" מגביל על שכם בן זוגו עם הנישואין, וזהו טעם נוסף לכבד את בחירת בני הזוג לבור את דרכם בהתייחס לרכושם. יחד-עם-זאת, על המתווה לשרת גם את התכלית "השלילית", קרי, מניעת ניצול לרעה של הטבות מס כאשר לא מתקיימות הנסיבות להענקתן, וראוי הנישום לשאת בנטל המס, לטובת הכלל, ככל בעל דירה.

15. נהיר כי עדיף לחתור למימוש תכליות אלה על דרך של פישוט הכללים, באופן שיאפשר לנישומים להתנהל תוך ידיעת הצפוי בנושא המס וימזער את הצורך בהתדיינויות, אולם זאת אך במידת הניתן. שאלה עיקרית בהקשר זה היא המעמד שיש ליתן להסכם ממון, האם יש להתנות את הפטור בהפרדה רכושית בהסכם, בהוכחת הפרדה הלכה למעשה, או בשניהם גם יחד כדרישת חברי?

16. דומני כי חברי מניח שב"מקרים המורכבים" - נישואין שניים או בגיל מאוחר, שכיחותם של הסכמי ממון גבוהה יחסית (פסקה 49 - "... בשתי הדוגמאות הללו קיימת סבירות גבוהה כי בני הזוג יערכו הסכם ממון..."). אם כך, קביעת הסכם הממון כרף הכרחי תשקף ממילא את התנהלותם של בני זוג שיבקשו להיות מוחרגים מחזקת "מוכר אחד", ולא תפגע בהם. אלא שניתן להרהר אחר הנחה זו. יתכנו בני זוג ב"מקרים מורכבים" אשר ימנעו מעריכת הסכם ממון בין מחמת אי-נוחות שעשויה להיות כרוכה בהטלת ספק משתמעת בתוחלת הזוגיות, או בשל קושי להקצות משאבים חומריים להסדרת הנושא. אמנם ניתן לחשוב, כי המבקשים להחריג עצמם מהכלל ולהנות מהקלה ממונית משמעותית בנטל המס לעומת בני זוג אחרים, מוצדק לצפות כי יבטאו את רצונם באמירה פורמלית וסדורה, בהסכם ממון מחייב. אולם, יש לתת את הדעת על כך שבני זוג עשויים לשמר הפרדה רכושית אך להימנע מהסכם ממון גם מחמת אי-הבנה של נפקויות ההימנעות מצעד זה. יתכן גם כי הפרדה רכושית אינה רק נחלת בני זוג ב"מקרים מורכבים". ככל שבני זוג משמרים הפרדה בפועל בין נכסיהם, קביעת ההסכם הפורמלי כתנאי בלעדיו איין, תמנע מהם הטבת מס גם כאשר מבחינה עניינית יתכן והם ראויים לה.

17. מנגד, הדרישה מבני הזוג להוכיח קיומה של הפרדה רכושית בפועל, כאשר פקידי רשות המיסים, להבדיל מערכאה שיפוטית, ידרשו להיכנס בעובי קורת יחסיהם הממוניים של בני הזוג, בעודם נשואים, להבדיל מבירור הנעשה כחלק מהליך של גירושין - מעוררת אי-נוחות. היבט זה בא לידי ביטוי בסעיף 2.1.5 להוראת ביצוע 5/2011 שאליה הפנה חברי. יחד-עם-זאת, גם בהינתן הסכם ממון, אין ניתן לייתר בחינה של מצב הדברים בפועל, בשל החשש מפני מניפולציה. זאת ועוד, ההנחה היא כי בני זוג מהווים יחידה כלכלית אחת, וככזו יש למָסוֹתם. הפרדה רכושית אינה הנורמה, אלא החריג. עם חקיקת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014), התשע"ג-2013, אשר הידק את חגורת המס, תידרש רשות המיסים למשנה זהירות על-מנת לוודא, מקום שיוצג הסכם ממון, כי אכן בא לפניה תא משפחתי חריג, המקיים הפרדה ממשית ועקבית ברכושו, אשר רק לה מוצדק ליתן נפקות לאור התכליות שנסקרו. אין מנוס איפוא מבחינה נוספת בידי פקידי רשות המיסים, להנחת דעתם בדבר ממשות ההסכם. היקף הבדיקה, אשר קווים לה ישורטטו להלן, עשוי להיות מושפע אף מהערכה עיתית של הרשות, בשים-לב להיקף הנישומים שיפנו להציג הסכמי ממון, של מידת הסיכון לניצול לרעה הנלווה לנכונות זו. משנמצא כי ממילא אין בהצגת הסכם ממון כדי לייתר כניסה מסויימת בעובי הקורה, אין לדידי טעם לעמוד על קיומו כתנאי בלעדיו איין, ובכך לשלול כל אפשרות להעניק פטור לבני זוג המקיימים בפועל הפרדה רכושית, ללא הסכם.

18. במכלול השיקולים, אציע מתווה אשר מכיר בהסכם ממון, שעל פניו אינו נגוע במניפולציה, אך אינו סוגר את הדלת בהעדר הסכם ממון, ומנסה לצמצם במידת הניתן את היקף הבירור המעשי. המתווה יחול בלי תלות במועד נישואי בני הזוג, ואינו מוגבל רק למקרים "מורכבים" (נישואין מאוחרים או שניים).

(1) מכר בטרם הנישואין יתפס כ"מטען היסטורי" הקודם לכינון התא המשפחתי. ככזה, אין להתחשב בו לעניין עסקאות שנערכו לאחר הנישואין, בהינתן הסכם ממון או בהעדרו, ובלא תלות במועד נישואי בני הזוג. מקום שהמכר לאחר הנישואין מתייחס לדירה בבעלות משותפת, יערך פיצול לעניין המס, כמוצע על-ידי חברי. כך, בגין חלקו של בן הזוג שנהנה מפטור טרם הנישואין, יחול החיוב במס, אך לא בגין חלקו של בן הזוג שלא נהנה מפטור טרם הנישואין.

(2) מכר, זה אחר זה, של שני נכסים לאחר הנישואין, כל אחד על-שם בן זוג אחר, או אחד על-שם בן זוג יחיד ואילו השני על-שם שני בני הזוג, לא ימנע מתן פטור ממס בגין העסקה המאוחרת (כאשר הנכס הנמכר לאחרונה הוא משותף, ינתן הפטור רק בגין חלקו של בן הזוג אשר הנכס שנמכר ראשון אינו על-שמו), וזאת בתנאים הבאים:

הוצג הסכם ממון, וכמו-כן הוכיח הנישום באופן המניח את דעת רשות המיסים, כי אין מדובר בהסכם לצרכי מס בלבד. ההוכחה תוכל להתבסס על כמה מן האינדיקציות הבאות: חלוף שישה חודשים ויותר ממועד אישורו של הסכם הממון עד למועד הסכם המכר; רישום הזכויות בנכס תואם את שיוכו לפי הסכם הממון; הנכס אינו משמש למגורי המשפחה; תשלומי משכנתא משולמים על-ידי בן הזוג שאליו משויך הנכס בהסכם; תקבולי השכירות מועברים רק אל בן הזוג כאמור. על האינדיקציות הללו תוכל רשות המיסים להוסיף עוד מטעמה, ומן הראוי יהיה לפרטן בהוראת ביצוע.

בהעדר הסכם ממון, תהא לנישום אפשרות להוכיח הפרדה רכושית בפועל, במתן הצהרה מפורטת בהתייחס לנכס הנמכר, לנכסים נוספים שברשות בני הזוג וברשות אחד מהם, וכן לנכסים נוספים שמכרו בני הזוג או אחד מהם, החל ממועד נישואיהם או בארבע השנים הקודמות למכירת הנכס. ההצהרה תתייחס, בצירוף מסמכים תומכים, לרישום הזכויות בנכסים, למקום מגורי המשפחה, לנשיאה בתשלומי משכנתא ככל שקיימת, לזהוּת מקבל דמי השכירות בגין הנכס ככל שהוא מושכר, ולכל מידע נוסף שיהא בו לפי עמדת הנישום כדי לתמוך בטענתו. באין הסכם ממון, תֵעשה בדיקה מוקפדת יותר לגבי התקיימות הפרדה רכושית בפועל כנטען.

(3) מכר במהלך הנישואין יֵחשב, באשר לעסקאות לאחר סיום הנישואין, כ"מטען היסטורי" כאמור לעיל.

19. אציע איפוא לקבל את הערעור באופן חלקי ולהשיב את התיק לעיונו של המשיב, כדי שיבחן האם נסתרה חזקת סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין בנסיבות העניין, בהתאם למתווה הנ"ל.

השופטת ד' ברק-ארז
1. קראתי את חוות-דעתו המקיפה של חברי השופט י' דנציגר, וכן את חוות-דעתו הנפרדת של חברי השופט נ' סולברג, ואני מסכימה לגישתם העקרונית לפיה בתנאים של הפרדה כלכלית מלאה ביניהם לא ייחשבו בני זוג כ"מוכר" אחד לצורך החלת ההסדר של פטור במכירתה של דירת מגורים (לפי סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק")). עם-זאת, מאחר שחברי אינם מסכימים באופן מלא באשר לפרטיהם של התנאים שבהם צריכים לעמוד בני זוג המבקשים שלא להיחשב כ"מוכר" אחד, אתייחס אף אני לסוגיה זו. לאחר שבחנתי את הדברים, אני מצטרפת לגישתו של חברי השופט דנציגר, הסבור כי תנאי מקדמי להכרה בכך שבני זוג נשואים אינם "מוכר" אחד הוא קיומו של הסכם ממון ביניהם. עם-זאת, אני סבורה שניתן להותיר בצריך עיון את האפשרות שלא יהיה זה תנאי בלעדיו אין בכל הנוגע לבני זוג שהם רק במעמד של ידועים בציבור (שאלה שלא התעוררה במישרין בענייננו). בשולי הדברים, אוסיף ואציין, הגם שאין לכך חשיבות אופרטיבית במקרה דנן, כי עמדתי שונה במעט גם בכל הנוגע להיבטים הדיוניים של הליך ההשגה.

מס שבח והפרדה רכושית
2. חברי השופט דנציגר הוליכנו במעלות, במורדות ובפיתולים של הפסיקה הקיימת בסוגיה של חיוב בני זוג נשואים במס שבח ובמס רכישה, והצביע על המתח הקיים בין חלק מן ההחלטות שהתקבלו בנושא, כמו גם על השאלות שהחלטות אלה מעלות במישור המדיניות הרצויה. על כך אני מבקשת להוסיף כי לשיטתי המסקנה לפיה יש לפרש את סעיף 49(ב) לחוק כך ש"יראו מוכר ובן זוגו... כמוכר אחד" כקובע חזקה הניתנת לסתירה (בהינתן הפרדה רכושית מלאה ביניהם) נובעת בראש ובראשונה מתכליותיו של הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירה של דירת מגורים ומן החתירה לפרש את חקיקת המס בזיקה לערכי היסוד של השיטה ולענפי המשפט האחרים.

3. האמת ניתנת להיאמר: חוק מיסוי מקרקעין אינו מבחין במפורש בין בני זוג שיש ביניהם הסכם ממון (והקפידו על הפרדה רכושית) לבין בני זוג שלא ערכו הסכם כזה ומתפקדים כיחידה כלכלית אחת. אולם, כל חוק יש לפרש בסביבתו הנורמטיבית. חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק שאך משקף את המציאות המשפטית והכלכלית הרווחת לפיה התא המשפחתי הוא, במקרה הרגיל, אף יחידה כלכלית. אולם, חוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 (להלן: "חוק יחסי ממון") מכיר בכך שלא תמיד אלה הם פני הדברים. חוק יחסי ממון מאפשר לבני זוג להינשא ויחד-עם-זאת לכונן ביניהם הפרדה רכושית, וכך לתפקד כשתי יחידות כלכליות נפרדות. דיני המיסים החלים על התחום המשפחתי אינם פועלים ביקום נורמטיבי נפרד. עליהם לעלות בקנה אחד עם דיני המשפחה.

4. אכן, ככלל, הפטור ממס שבח בגין מכירתה של דירת מגורים מוענק לתא המשפחתי. אולם, ההנחה העומדת ביסוד הדברים היא שהתא המשפחתי המונה יותר מאדם אחד מתפקד כיחידה כלכלית אחת. הנחה זו אינה צריכה להיחשב חלוטה. חוק מיסוי מקרקעין עצמו מכיר במצבים רבים שבהם ליחידה כלכלית ייחשב אדם אחד בלבד. הפטור ממס שבח במכירתה של דירת מגורים מוענק לכל אדם, ולא רק לאדם בוגר שהקים תא משפחתי. זאת ועוד, החוק מכיר באפשרות שהפטור יוענק להורה ולכל אחד מילדיו הבוגרים, שאין חולק על קשרי המשפחה הקיימים ביניהם. אף לא נקבע לכך חריג ביחס למצבים שבהם הילדים גרים בצל קורתו של ההורה. קשה לחלוק על קיומה של זיקה משפחתית חזקה בין ההורה לילדיו במצב דברים זה. אף-על-פי-כן, המחוקק הכיר בכך שכל אחד מהם נחשב ליחידה כלכלית העומדת על רגליה היא, ובהתאם לכך, שכל אחד מהם יהיה זכאי לפטור ממס שבח במכירתה של דירת מגורים.

5. כאמור, ברירת המחדל בשיטת המשפט הישראלית היא כי בין בני זוג קיים שיתוף רכושי - כך בדיני המשפחה וכך בדיני המס. אולם, לא כל הזוגות עשויים עור אחד, ועל המשפט להתאים עצמו למציאות זאת ולהתחשב בה. בני זוג העורכים הסכם ממון שמאמץ הפרדה רכושית מלאה ביניהם מממשים בכך את בחירתם שלא להפוך ליחידה כלכלית אחת. ניתן להעלות על הדעת כי בסיטואציות מסויימות ישנם טעמים התומכים בבחירה כזו, בעיקר כאשר מדובר בנישואין של אנשים בוגרים, שלהם ילדים מנישואין קודמים (מבלי לשלול כמובן גם את האפשרות שבני זוג צעירים לא יחפצו בשיתוף כלכלי). לטעמים אלה אין דבר וחצי דבר עם שיקולי מס ומכאן שאין לזהות הפרדה רכושית כזו עם תכנון מס אסור דווקא. החלתו של משטר מס שבח על בני זוג שכוננו ביניהם משטר של הפרדה רכושית מוחלטת, תוך התעלמות מהסכמתם, כופה עליהם דה-פקטו שיתוף רכושי עקיף (במובן זה שמצבו הכלכלי של כל אחד מהם בעקבות מכירתה של דירה מושפע ממצב נכסיו של האחר). אין מקום לייחס לכנסת כוונה לכפייה כזו באותם מצבים שבהם לא נתנה ביטוי מפורש לכוונה כזו בחקיקתה. מסקנה זו מקבלת משנה חיזוק לנוכח ההכרה במעמדה החוקתי של הזכות לאוטונומיה של הרצון (ראו למשל: בג"ץ 4330/93 גאנם נ' ועד מחוז תל-אביב של לשכת עורכי-הדין, פ"ד נ(4), 221 (1996)).
6. במישור היישומי, חשוב להבהיר כי כדי ש"מוכר ובן זוגו" לא ייחשבו כמוכר אחד יהיה עליהם להוכיח קיומה של הפרדה רכושית מלאה ביניהם. הוכחת קיומה של הפרדה רכושית כזו תהיה מבוססת, במקרה הרגיל, על קיומו של הסכם ממון בין בני הזוג. עם-זאת, כפי שציין השופט דנציגר, קיומו של הסכם ממון לא יהיה בהכרח חזות הכול. יש מקום לבחון נסיבות נוספות הקשורות לניהול היחסים הכלכליים בין בני הזוג. כך למשל, ייתכן כי ניהול חשבון בנק משותף (שלא נועד רק לצרכי תשלום ההוצאות על הדירה שבה מתגורר הזוג), או אף מגורים בדירתו של אחד מבני הזוג ב"חינם" יכולים ללמד על כך שההפרדה הכלכלית בין בני הזוג אינה מלאה. לשיטתי, יש חשיבות לנתונים נוספים אלה בשים-לב לצורך לאזן בין החובה לכבד את זכותם של בני הזוג לשמור על הפרדה קניינית לבין שיקולים של צדק חלוקתי, שכן בסופו-של-יום מתן פטור מתשלום מס שבח הוא הטבה הרלוונטית רק למי שבבעלותו נכס מקרקעין. אין מקום לפגוע שלא לצורך בבני זוג השומרים על הפרדה רכושית מלאה ביניהם, אך גם אין מקום לאפשר לבני זוג לזכות בהטבות יתרות כאשר אורח חייהם אינו מבסס הפרדה רכושית מלאה כאמור.

7. בשולי הדברים, ניתן להוסיף כי השינויים שחלו בינתיים בחקיקה בתחום של מס שבח (במסגרת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014), התשע"ג-2013) (להלן: "תיקון מס' 76")) מהווים, בדיעבד, משנה-חיזוק למסקנתנו הפרשנית. בעבר, בעלים של יותר מדירת מגורים מזכה אחת יכול היה למכור כל אחת מדירותיו וליהנות במכירה מפטור במס שבח ובלבד שחלף פרק זמן של ארבע שנים בין מכירה אחת לאחרת, פטור העומד במרכז התיק דנן. משמעות הדברים היתה שאף במסגרת הפרשנות שראתה בבני זוג מוכר אחד, חרף קיומו של הסכם ממון ביניהם, היתה קיימת אפשרות למכירת דירותיהם מבלי שמכירה אחת תשפיע על מכירה אחרת, ובלבד שחלף פרק זמן של ארבע שנים בין המכירות. כעת, בעקבות קבלתו של תיקון מס' 76, אשר ביטל את הפטור שאפשר מכירה פעם בארבע שנים (בכפוף להוראות המעבר הקבועות בתיקון, ראו: יצחק הדרי מיסוי מקרקעין: דירת מגורים, כרך א' (מהדורה שלישית בהשתתפות טארק דיביני, 2013), 789-784 (להלן: "הדרי")) במקרה הרגיל, מתאפשרת מכירה ללא תשלום מס רק למי שבבעלותו דירה יחידה. התוצאה היא שאלמלא אימצנו את הפרשנות החדשה לנוסח החוק הרי שבני זוג המקפידים על הפרדה רכושית מלאה של דירותיהם היו נראים כ"מוכר אחד", ולכן כאשר היו מוכרים את דירותיהם (לאחר שכבר הפכו לבני זוג), הראשון בסדר המכירות היה נושא בתשלום מס שבח, ואילו רק השני היה נהנה מן הפטור (מאחר שבאותה עת כבר ניתן היה לראותו כבעל "דירה יחידה"). ניתן לחדד את החשיבות הנודעת לפרשנות המוצעת לנוכח נוסחו החדש של החוק גם באמצעות דוגמה נוספת. כיום, לפי סעיף 49ב(5)(ב) הזכות לפטור ממס שבח של דירת ירושה מותנית בכך שהדירה היתה דירתו היחידה של המוריש, וכי אילו היה המוריש בחיים היה יכול למכור את הדירה בפטור ממס (סעיף 49ב(5)(ג)). לכאורה, אם ייחשבו בני זוג שביקשו לשמור על הפרדה רכושית כמוכר אחד התוצאה תהיה שכאשר אחד מהם ילך לעולמו, הרי שאם ילדיו מנישואין קודמים יהיו יורשיו, כפי שקורה לא אחת, הם לא יוכלו ליהנות מן הפטור האמור מאחר שהמוריש נחשב כבעל דירה נוספת (מכוח בעלותו של בן זוגו בדירה משלו). אם-כן, נוסחו העדכני של החוק מעצים מאוד את הפגיעה שעלולה להיגרם לבני זוג המקפידים על הפרדה רכושית מלאה אם לא תוכר האפשרות לראות בכל אחד מהם כ"מוכר" נפרד.

8. לכאורה, ניתן היה לטעון כי תיקון מס' 76 שצמצם את היקף הפטור ממס שבח המוענק במצבים של מכירת דירות וביקש להגבילו למכירתה של דירת מגורים יחידה עבור כל יחידה משפחתית (להבדיל מהענקתו למכירת דירה כל ארבע שנים), אינו עולה בקנה אחד עם הכרה בפטור כפול ממס שבח - לכל אחד מבני הזוג. דעתי שונה. אני סבורה כי תכלית החוק היא להבטיח מתן פטור ממס שבח לכל יחידה כלכלית נפרדת. במישור העיוני, ככל שבני הזוג אכן מקפידים על הפרדה רכושית אמיתית ביניהם הרי שמבחינה מהותית הם לא יצרו יחידה משפחתית כלכלית חדשה המצדיקה התייחסות אליה ככזו. במצבים של נישואין (או זוגיות ללא נישואין) של בני זוג שלכל אחד יש ילדים (אם כי, כאמור, הדברים לא מוגבלים למצבים אלה), שמירתה של הפרדה רכושית מלאה בין בני הזוג מעידה כי היחידה המשפחתית הכלכלית הרלוונטית מנקודת מבטו של כל אחד מבני הזוג נותרת המחוייבות הבסיסית בינם לבין ילדיהם. אם כך, גם דיני המיסים צריכים להתייחס אל הדברים באופן זה. במישור התוצאתי, אינני סבורה שדיני המיסים אמורים להוביל למצב שבו אדם מבוגר ייאלץ לבחור בין כינונה של מערכת זוגית שבה הוא חפץ לבין שמירה על עיקר רכושו, שבמקרים רבים גלום בתמורה שצפויה להתקבל ממכירתה של דירת המשפחה (על ידו או על-ידי ילדיו) - מאחר שאף שמירה על הפרדה רכושית מלאה על בסיסו של הסכם ממון לא תועיל לו. ככל הניתן, ראוי להימנע מפרשנות המובילה לתוצאה קשה זו.

9. המחלוקת בין חברי נוגעת, בעיקרו-של-דבר, לפן היישומי של עקרונות אלה. חברי השופט דנציגר סבור כי בכל מקרה דרישה מקדמית (אם כי לא בהכרח מספקת) לסתירת החזקה שבני זוג הם "מוכר" אחד הוא קיומו של הסכם ממון בין בני הזוג. לעומת-זאת, חברי השופט סולברג סבור שדרכם של בני הזוג צריכה להיות פתוחה להוכחתה של הפרדה רכושית מלאה אף בהעדרו של הסכם ממון. דומה, כי בעיקרו-של-דבר, הוא מבסס מסקנתו זו על שני טעמים עיקריים. ראשית, הוא מצביע על ההבחנה בין בני זוג אשר נישאו לפני יום 01.01.1974, ושעליהם חלה חזקת השיתוף, לבין בני זוג שנישאו לאחר מועד זה ועליהם חל חוק יחסי ממון בין בני זוג. בני זוג שנישאו לפני התאריך האמור אינם שותפים בכל נכסיהם מכוח החוק אלא רק חלה על עניינם חזקת שיתוף הניתנת לסתירה. לעומת-זאת, בני זוג שנישאו לאחר-מכן נתונים לעולו של דין שיתוף ביחס לנכסים שצברו במהלך נישואיהם - אך שיתוף זה הוא "דחוי" למועד פקיעת הנישואין (או קודם לכן בנסיבות המנויות בסעיף 5א לחוק) ואינו חל על "נכסים חיצוניים" אלא אם נמצא "דבר מה נוסף" המעיד על כוונת שיתוף גם בנכס החיצוני. שנית, הוא מצביע על כך שעשויים להיות מקרים שבהם בני זוג יחושו "אי-נוחות" לערוך הסכם ממון, ויחד-עם-זאת, ביסודם של דברים, לשמור על הפרדה רכושית מלאה ביניהם.

10. למרות שיש ממש בטעמיו של חברי השופט סולברג, אני סבורה שבסופו-של-דבר הכף נוטה לעבר החלתה של הדרישה לקיומו של הסכם ממון כדרישת סף לבקשה שבני זוג לא ייחשבו "מוכר" אחד, לפחות ככל שמדובר בבני זוג נשואים. אסביר את גישתי.

11. דרישה כזו בוודאי עולה בקנה אחד עם העקרונות העומדים בבסיסה של הלכת השיתוף, המכירה בשיתוף מלא בכל הרכוש שנצבר במהלך חיי הנישואין. אולם, למעשה, היא נכונה גם ביחס לבני זוג שעליהם חל חוק יחסי ממון הגם שנכסיהם אינם משותפים במהלך הנישואין, ולמרות שהשיתוף ביניהם אינו משתרע בהכרח על נכסים "חיצוניים". ראשית, אני סבורה שיש לתת משקל מכריע להנחת היסוד העומדת בבסיסו של חוק יחסי ממון, היינו שבני זוג נשואים מהווים יחידה משפחתית-כלכלית אחת הנבנית תוך מאמץ כלכלי משותף (ראו: בע"ם 7272/10 פלונית נ' פלוני, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.01.14), פסקה 24 לחוות-דעתי). לכן, כל עוד לא נקבע אחרת בהסכם ממון בין בני הזוג (ובהעדר נסיבות המצדיקות חריגה מחלוקה שוויונית זו, כאמור בסעיף 8 לחוק יחסי ממון), עם פירוק היחידה המשפחתית יתחלקו הנכסים שווה בשווה בין בני הזוג. אם-כן, עמידה על קיומו של הסכם ממון כתנאי להכרה בהפרדה רכושית מלאה בין בני הזוג עולה בקנה אחד עם תפיסתו של חוק יחסי ממון. שנית, גם אם מנקודת המבט של דיני המשפחה בלבד לא נדרש הסכם ממון לצורך שימור הבעלות הנפרדת בנכסים "חיצוניים", בתחום דיני המיסים יש לתת בכורה גם לשיקולים מעשיים של אחידות ופשטות ביישום הוראות החוק. אני סבורה כי אין להטיל על רשויות המס, במקרה הרגיל, "לנבור" אל תוך ההתחשבנויות בין בני זוג המבקשים להוכיח הפרדה כלכלית ביניהם - הליך שאינו פשוט כלל וכלל, מבלי שבני הזוג טרחו להבהיר את ההפרדה הרכושית במסמך פורמאלי מחייב ביניהם. המבקשים להיות מוכרים כ"חריגים" לעיקרון הבסיסי לפיו בני זוג הם "מוכר" אחד יתכבדו וייעשו, למצער, הסכם ממון ובכך יעשו צעד ראשון בדרך להרמת הנטל המוטל עליהם להוכיח כי אף שנישאו הם אכן בחרו במשטר של הפרדה רכושית מלאה. בכל הנוגע לאי-הנוחות להתמודד עם עריכתו של הסכם ממון יש לומר: ניתן להבין את הדבר, אך לא ניתן להטיל את נטל אי-הנוחות על הקופה הציבורית. ניתן אף לומר כי נטל זה אינו כבד במיוחד בהתחשב במשמעות הכלכלית הגלומה באפשרות למכור דירה בפטור ממס שבח. כידוע, דיני המס צריכים ליצור הסדרים, פשוטים, ודאיים וברורים ככל האפשר (ראו: עפר גרנות "פרשנות תכליתית בדיני המס: מהצהרת עקרונות לפרקטיקה מעשית" מיסים יח/2 79, 115-113 (2004); ע"א 9060/11 ‏בנק לאומי לישראל בע"מ נ' הנאמן על נכסי אברהם וייס, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.09.14), בפסקה 21 לחוות-דעתי). לכן, אני סבורה כי יש לקבוע כלל ברור שלא יחייב התדיינות סבוכה יתר-על-המידה שתהפוך את פקיד המס ל"בית-משפט למשפחה זוטא". אני סבורה כי הכלל אותו מציע השופט דנציגר הוא הנכון בהקשר זה, אך מובן כי לצד עצם חתימת ההסכם יש לבחון אינדיקציות שונות שיעידו על האותנטיות שלו, וביניהן האינדיקציות שהציעו השופט דנציגר והשופט סולברג.

12. בשולי הדברים, אני מבקשת להדגיש כי פסק-דיננו זה עוסק בעניינם של בני זוג נשואים, ועל-כן התמקדו בו דבריהם של שני חברי. על כך אני מבקשת להוסיף כי לכאורה שאלת ההתייחסות אל בני זוג כאל "מוכר" אחד יכולה להתעורר גם ביחס לבני זוג שהם ידועים בציבור, וזאת בשים-לב ל- ע"א 2622/01 מנהל מס שבח מקרקעין נ' לבנון, פ"ד נז(5), 309 (2003) (להלן: "עניין לבנון"), שבו הוחלה הטבה בתחום של מס שבח גם על עניינם של בני זוג שאינם נשואים, אלא רק חיים כידועים בציבור. בעקבות בעניין לבנון החלו רשויות המס לכלול ידועים בציבור בגדרי התא המשפחתי גם בכל הנוגע לפטורים למכירת דירת מגורים (ראו: הדרי, 594). רשות המיסים אף מציינת במסמכים רשמיים מטעמה כי יש לראות בידועים בציבור חלק תא המשפחתי, ולפיכך "מוכר אחד" לצורך הפטור ממס שבח (ראו: דע זכויותיך וחובותיך: מדריך למוכר/רוכש זכות במקרקעין, (2014), 45). מבלי לקבוע מסמרות בנוגע להתייחסות אל ידועים בציבור כ"מוכר אחד" או לנסיבות שבהן כך יש לנהוג, ברי כי אופן יישומם של העקרונות הנוגעים להפרדה רכושית בין בני זוג שאינם נשואים היא סבוכה פי כמה. כך למשל, כאשר מדובר בידועים בציבור לא תמיד ניתן לזהות "מועד התחלה" ברור שממנו ואילך יש למנות את חייהם כידועים בציבור (ככל שיש חשיבות לשאלה האם מכירת דירה היתה קודם לתחילת הקשר או לאחריה). שאלות סבוכות אף יותר מעורר עניינם של בני זוג אשר נישאו לאחר שקודם לכן חיו כידועים בציבור. בהקשר זה, יכולה להתעורר השאלה האם מכירת דירה ערב הנישואין היתה בכל זאת בתקופה שבה כבר היה "זוג". דומה כי דעת הרוב ב- ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' עברי, פ"ד נז(5), 589 (2003), (להלן: "עניין עברי") יצאה מתוך נקודת הנחה כי קיימת הבחנה חדה בין מכירת דירה בטרם הנישואין (אז מהווה כל אחד מבני הזוג "מוכר" עצמאי), לבין מכירת דירה לאחר הנישואין (אז מהווים בני הזוג "מוכר" אחד). זו גם ההנחה שעמדה בבסיס חוות-דעתו של הנשיא א' ברק ב- "א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1), 123 (2004). אולם, כאשר בוחנים את הדברים בהתחשב בהלכה שנקבע בעניין לבנון (שניתן לאחר עניין עברי), וככל שמקבלים את העמדה כי יש לראות בידועים בציבור כ"מוכר" אחד לצורך הפטור ממס שבח, הרי שהדברים אינם כה פשוטים. כאמור, במספר לא מבוטל של מקרים עשויים בני זוג לחיות ביחד במשך שנים רבות ואף לנהל שיתוף כלכלי (חלקי או מלא) ורק לאחר-מכן להינשא. דפוס זה של חיים זוגיים לא נדון בעניין עברי, בין משום שככל הנראה היה אז נפוץ פחות (באופן יחסי) ובין משום שניתן לפני עניין לבנון, ואף בכך יש כדי להצדיק את הצורך בבחינה מחודשת של ההלכה שנקבעה באותו עניין.

13. השאלות שמעורר עניינם של ידועים בציבור הן סבוכות גם משום שבניגוד לבני זוג נשואים מדובר בזוגות שנמנעו באופן ברור מלהסדיר את מערכת היחסים ביניהם בכל אופן שהוא. לכן, בהקשר זה ניתן להבין יותר היווצרותם של מצבים שבהם בני הזוג לא יתפסו עצמם כידועים בציבור, חרף היותם בני זוג לצרכים חברתיים ורגשיים, ולכן לא יערכו ביניהם הסכם ממון. במקרים אלה, רק בדיעבד הם ימצאו עצמם מתמודדים עם טענה של רשויות המס שאמנם - במועדים הרלוונטיים לדיון בחיוב במס - היו כבר ידועים בציבור. על-כן, ביחס למצבים מסוג זה לא הייתי שוללת את האפשרות שהעלה חברי השופט סולברג באשר להוכחת הפרדה רכושית אף ללא הסכם ממון. עם-זאת, עניינם של בני זוג ידועים בציבור, בכללותו, לא היה בפנינו, וכאמור הוא מעורר שאלות מורכבות רבות, ולכן אני מבקשת להשאיר את יישום העקרונות הנוגעים אליו בצריך עיון.

הליך ההשגה
14. בשלב זה, נותר לי להתייחס להנמקתו של חברי השופט דנציגר בסוגיית ההשגה. אני מסכימה עם חברי כי, ברגיל, הליך השגה מינהלי (ולאו-דווקא בדיני המס) חייב להיות מבוסס על הענקת זכות טיעון לנוגע בדבר, וכי זכות זו אינה חייבת להינתן במתכונת של טיעון בעל-פה, ובכפוף לחובה לאפשר טיעון בעל-פה במקרים מורכבים המצדיקים זאת. אולם, חברי סבור כי - כחריג לכלל זה שכבר הוכר בפסיקה בהקשרים שונים - יש לפרש את נוסחו הקודם של סעיף 87(ב) לחוק ככזה שהקנה זכות לכך שהליך ההשגה יתקיים בעל-פה. דעתי שונה.

15. כך נאמר בסעיף 87(ב) בנוסחו הרלוונטי להליך שבפנינו (אשר שונה בינתיים):

'לא יחליט המנהל לדחות את ההשגה, כולה או מקצתה, מבלי שניתנה למשיג הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, אם ביקש זאת המשיג בהודעת ההשגה.'

חברי סבור שמנוסח זה ניתן ללמוד כי המחוקק הקנה זכות למגיש ההשגה לכך שיישמע בעל-פה דווקא בפני הרשות. אינני סבורה שזוהי הפרשנות המתבקשת לשונו של הסעיף. אכן, ניתן ללמוד מכך שלמשיג יש זכות לדרוש "הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו". אולם, הזדמנות סבירה אין משמעותה זכות לטעון בעל-פה דווקא. הדברים יכולים להתיישב גם עם דרישה להגיש מסמכים נוספים, טיעון כתוב מפורט יותר מזה שנכלל בהשגה המקורית ועוד. אכן, יהיו מקרים שבהם "הזדמנות סבירה" להשמיע טענות תהיה כרוכה בהענקת זכות טיעון בעל-פה, אולם כך יהיה ככל שהדברים עולים מן העקרונות הכלליים המתווים את הבחירה בין הענקת זכות טיעון בעל-פה להענקת זכות טיעון בכתב. אני סבורה שמסקנה זו מתיישבת לא רק עם לשונו של הסעיף, אלא גם עם המדיניות העולה מחוקי המס האחרים. לאמיתו-של-דבר, אין טעם לסבור שדווקא בהקשר של השגת מס שבח תוקנה לנישום זכות "אוטומאטית" לטיעון בעל-פה, להבדיל מאשר למשל בהקשר של השגת מע"מ (ראו: ע"א 3678/13 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.09.14), פסקה 20).

16. במישור המעשי, חילוקי-הדעות הפרשניים ביני לבין חברי בסוגיה זו אינם בעלי חשיבות רבה, לנוכח העובדה שאף חברי סבור כי בנסיבות העניין נמצא מזור לכך שהדיון המקורי בהשגה התקיים ללא טיעון בעל-פה, וכן בשים-לב לכך שבינתיים שונה נוסחו של סעיף 87 לחוק, כך שהתוספת "אם ביקש זאת המשיג בהודעת ההשגה" כלל לא מופיעה בו עוד (הסדר זה לא חל כמובן במקרה דנן שנסב על הליך שהתקיים עובר לתיקון החוק). עם-זאת, בשל ההשלכות האפשריות שעשויות להיות לדברים במקרים אחרים, או אף בהקשר לפרשנותם של הסדרים אחרים הנוגעים להליכי השגה, ביקשתי להבהיר את עמדתי בסוגיה.

סוף דבר
17. לסיכום, על-אף הזהירות המתחייבת בסטיה מתקדימיו של בית-משפט זה, גם אני - כמו חברי - סבורה כי במקרה שבפנינו יש להתאים את פרשנות דיני המס לשינויים במציאות החברתית הדינמית. ככלל, יש מקום לאמץ פרשנות המתאימה את דיני המס החלים על הרכוש המשפחתי לאופיו של התא המשפחתי שעליו הם חלים, ולא להפך.

הוחלט פה אחד כי החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 היא חזקה הניתנת לסתירה.

אשר לאופן שבו יוכל הנישום לסתור את החזקה, הוחלט כאמור בחוות-דעתו של השופט י' דנציגר, אליו הצטרפה השופטת ד' ברק-ארז, כי בעניינם של בני זוג נשואים יידרש הנישום להציג - כתנאי מקדמי - הסכם יחסי ממון, ובנוסף להוכיח כי בני הזוג פעלו על-פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו כי ההפרדה הרכושית לא נותרה "על הנייר" אלא התקיימה בפועל. מנגד, השופט נ' סולברג סבר כי הנישום יוכל לסתור את החזקה גם בהעדר הסכם יחסי ממון, אם יוכיח כי התקיימה בין בני הזוג הנשואים הפרדה רכושית בפועל."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הגדרה וחזקה - סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין