מועד הודעה כשתנאי של פטור חדל להתקיים

סעיף 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"76. מועד הודעה כשתנאי של פטור חדל להתקיים (תיקון: התש"ם)
חדל להתקיים במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד תנאי הדוחה את מועד תשלום המס לפי סעיפים 51 או 52, יודיעו על כך הצדדים להסכם למנהל תוך 14 יום מיום שחדל התנאי להתקיים."

סעיף 51 לחוק עוסק באירוע מס שהתקיים, אך מועד התשלום של המס נידחה אם טרם התקיים אף אחד מהתנאים שנזכרים בסעיף, זאת כיוון שהעסקה טרם קיבלה ממשות כלכלית, למרות שהיה אירוע מס.

לכן, אין לחייב בתשלום מס כל עוד אין משמעות כלכלית לעסקה. בסעיף 51 ניתנת דחיה במועד תשלום מס שבח בהתקיים כל אלה: הראשון, החזקת המקרקעין היא בידי הקונה או נתונה לפקודתו.

השני, הקונה שילם סכום העולה על 50% מן המחיר.

השלישי, המוכר נתן ייפוי-כוח בלתי-חוזר לקונה או לאדם אחר לרשום זכות במקרקעין על-שם הקונה או לפקודתו. יחד-עם-זאת על הנישום לדווח למשיב על העסקה {סעיף 73 לחוק}.

אם חדל להתקיים במכירת זכות במקרקעין, אחד מהתנאים הדוחים את מועד תשלום המס לפי סעיף 51, על הצדדים להסכם להודיע למנהל, תוך 14 יום מיום שחדל התנאי להתקיים {סעיף 76 לחוק}.

יש להדגיש: סעיף 51 לחוק אינו קובע את יום המכירה, אלא את מועד תשלום המס {ו"ע (יר') 3012-09 פיננסיטק בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.03.12)}.

סעיף 73 לחוק בנוסחו שלפני חוק המיסוי {תיקון מס' 8} חייב את המוכר למסור למנהל תוך 7 ימים מיום המכירה הצהרה על עסקתו. באותה תקופה לא הטיל החוק חובת תשלום ריבית בגין פיגור בהגשת ההצהרה {ע"א 730/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אלברט אלקוני, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.08.85)}.

בתאריך 10.07.80 נחקק חוק מס שבח מקרקעין {תיקון מס' 8} שכלל, בין היתר, הוראות כדלקמן:

האחד, סעיף 73 לחוק שונה, ולפי נוסחו המתוקן מותר למוכר לבחור באחת משתי דרכים : להצהיר על המכירה תוך 30 יום או להגיש הצהרה - והיא שומה עצמית - תוך 45 יום.

השני, הצדדים לעסקה, שמועד התשלום בגינה טרם הגיע בגלל קיומו של תנאי מהתנאים המפורטים בסעיף 51, חוייבו להודיע למנהל תוך 14 ימים על העובדה, שהתנאי המעכב חדל להתקיים {סעיף 76 לחוק}.

השלישי, תוקן סעיף 94 לחוק - באופן שהוטל תשלום ריבית על המפגרים במסירת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק או הודעה לפי סעיף 76 לחוק.

ביום ה- 27.08.82 פורסם תיקון מס' 12 ובו הוראות, המכבידות על הצדדים, שעל עסקתם חל סעיף 51 לחוק.

במקום ההוראה הקודמת, שהטילה ריבית פיגורים על הצדדים לעסקה כזאת רק מהמועד הקבוע בסעיף 76 {היינו שבועיים מהיום שבו חדל להתקיים התנאי המעכב לפי סעיף 51} באה ההוראה, המטילה את הריבית בשיעור מוגדל על סכומי מס, שלא שולמו עד המועד שנקבע בסעיף 73, להגשת ההצהרה או השומה העצמית, גם אם לא נתקיים עדיין התנאי מתנאי סעיף 51.

הוראה זו כלולה בסעיף 94(א) לחוק, כפי שתוקן בתיקון מס' 12 אין חולק, שהמחוקק רשאי לחוקק חוקים בעלי תחולה רטרוספקטיבית, אך במקרה שהמחוקק אינו מגלה, לא במפורש ולא מכללא, את רצונו להעניק להוראת חוק כוח רטרוספקטיבי, אזי צריך לחפש את הפתרון בכללי הפרשנות הרגילים.

קיים כלל, שאין לייחס לחיקוק מהותי {להבדיל מחיקוק דיוני} תוקף למפרע. טעמו של כלל זה הוא בכך, שאין לייחס למחוקק כוונה לשלול מאדם זכות שכבר היתה מוקנית לו לפני שיצא החוק.

כלל זה התגבש והוכר בספרות המשפטית, ואילו אצלנו קיבל גם תוקף חקיקתי בסעיף 22 לחוק הפרשנות. עינינו הרואות, שהן לפי התיאוריה המשפטית והן לפי החוק החרות אין לייחס למחוקק כוונה להעניק תוקף למפרע לחיקוק, המשפיע על זכויותיו של אדם או על חובותיו, ללא הוראה מפורשת.

ב- ע"א 216/74 {ד"ר ה' צ' ויגל נ' אצט מפיצים (1965) בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.10.74)} בית-המשפט קבע כי לגבי הטלת חובה לשלם ריבית, הרי היא כמו כל חובה המוטלת על-פי דין, דהיינו, היא יוצרת חוב בין אדם לחברו, או בין אדם למדינה.

חיקוקים כאלה אין לפרש באופן רטרואקטיבי, אלא-אם-כן קיימת הוראה מפורשת, הקובעת את תחולתו של החיקוק למפרע.

אין לשום אדם זכות קנויה לכך, שהחיקוקים הקיימים בעת עשיית עסקה לא ישתנו בעתיד לרעתו {ע"א 295/76 חיים מושלין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.02.77)}.

לא מצויה בתיקון מס' 12 כל הוראת-מעבר שכאשר רוצה המחוקק להחיל הוראת חוק חדשה על עסקאות, אשר נערכו בעבר, יודע הוא לעשות זאת בצורה בהירה - ורבים הם הסעיפים בחוקי המיסים, שבהם ישנה תחולה רטרואקטיבית מפורשת או הוראת-מעבר מסוג אחר, ובתיקון מס' 12 נפקדה הוראה כזו.

המחוקק ער למקרים, העשויים להיות פטורים ממס שבח, ולכן חוקק הוא סעיפי מעבר, המבהירים היטב על אילו עסקאות יחול המס.

כל הרוצה להוכיח תחולה לגבי עסקאות, שנערכו בעבר, מצווה להביא הוכחות מבוססות מלשון החוק, וכאלה אין.

מטרות החוק גם הן ניתנות להשערה. רמז למטרות החוק אפשר להסיק מכותרת הסעיף.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

מועד הודעה כשתנאי של פטור חדל להתקיים