הארכת מועד

1. הדין
סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"107. הארכת מועד (תיקון: התשנ"ז)
(א) המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.
(ב) המנהל רשאי, לדרוש מאדם שעליו מוטלת חובת תשלום מס ואשר ניתנה לו ארכה לפי סעיף-קטן (א) לדרוש ערובה לתשלום המס שהוא עלול להתחייב בו."

2. כללי
שאלת פרשנותו של סעיף 107 לחוק המיסוי, האם, כלשונו, ניתן להאריך בעזרתו כל מועד, כולל המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק, או שמא נועד הסעיף לאפשר הארכת מועדים דיוניים קצרים גרידא.

חילוקי-דעות אלה מבטאים מגוון דעות שהושמעו בהחלטות ועדות הערר בשאלה זו {ו"ע (יר') 3025-09 עליזה דרורי נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.01.13)}.

כך, במספר החלטות נקבע כי בכוחו של סעיף 107 לחוק להאריך את המועד שבסעיף 85 ובהחלטות אחרות הוכר כוחו של סעיף 107 להאריך את מועד ארבע השנים שבסעיף 85 רק ב"נסיבות מיוחדות" {ו"ע (ת"א) 1063/02 סולטן רוזי נ' מנהל מס שבח נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (08.01.07)}.

בחלק מן ההחלטות דובר במקרה של טעות בתום-לב מצד הנישום, מצב שחייב, לדעת הוועדות, אפשרות למתן ארכה לתיקון השומה.

בפסקי-דין אחרים נקבע, כי אין לעשות שימוש בסעיף 107 לשם הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לתיקון שומה, וזאת בשל השאיפה ליציבות המס וסופיותו, גם על חשבון קיומן של טעויות {ו"ע 9066/04 זהבה אלוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.08.06)}.

אך לגבי סעיף 107 באופן כללי נפסק, כי יש ליתן לו פרשנות מרחיבה {ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.08.96)}.

עניין סעיף 85 לחוק נקבע כי תיקון שומות מס באופן רטרואקטיבי הוא דבר חריג ומן הראוי להגביל את היקף תחולתו {ע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.12.01)}, בפרשה זו לא הוזכרה אפשרות השימוש בסעיף 107 לחוק לצורך ההארכה.

לא נמצא בלשון סעיף 107 דבר המגביל את תחולתו ואף יהא זה צודק, במקרים מסויימים - גם אם מועטים - לאפשר הארכת המועד הקבוע בסעיף 85.

כך, למשל, במקרים בהם נפלה טעות בתום-לב, וזו התגלתה לאחר שחלף המועד לתיקון, יש לשקול הארכת המועד לתיקון, על בסיס בחינה פרטנית של כל מקרה, וזאת כדי לקבוע מס-אמת המבטא את התוכן הכלכלי של העסקה ומשיג את תכלית החוק.

סעיף 107 לחוק, בדומה לסעיף 116(א) לחוק מס ערך מוסף וסעיף 51 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, בא לקבוע סמכות כללית מסויגת להארכה, וסעיף 51 נוקט דרישה "סיבה מספקת" כסעיף 107, שלא היה כמותו בחוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949.

ואכן, שאלת ההארכה על-פי סעיף 107 נפרדת משאלת ההיקף הראוי לשימוש בסעיף 85.

לפי הספרות המשפטית, למשל, סברו כי ניתן להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 על-ידי שימוש בסעיף 107, אך כי על-דרך-הכלל, יש לעשות שימוש זהיר ומדוד באפשרות לתיקון שומה על-פי סעיף 85, מן הטעם של פגיעה בסופיות ההחלטה של הרשות המינהלית.

החשש מפני האפשרות לתיקון שומה "עד אינסוף" נובע מן הרצון להגן על הודאות לגבי סופיות השומה.

אמנם, כאשר הנישום הוא המבקש את ההארכה, החשש מפגיעה בו מופחת, אך, יש לזכור כי טענת ההסתמכות ושיקולי הוודאות והיציבות, עומדים גם לזכות הרשות המינהלית, ולא רק לנישום {ע"א 5040/03 מצפה 6896/19 בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין - תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.07.04)}.

שימוש שקול ומדוד בהארכת המועד הקבוע על-פי סעיף 85 על-ידי סעיף 107, הארכה כזאת צריך שתעשה בזהירות הראויה, תוך התחשבות אמיתית בהסתמכות על השומה, ובקושי הראיתי שנוצר עם חלוף הזמן.

על דרך-הכלל, המבקש הארכת מועד לתיקון שומה צריך להראות 'סיבה מספקת' להארכת המועד {ולא רק סיבה לתיקון השומה}.

ודוק, סיבה מספקת להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם{כגון תיקון השומה} אלא סיבה הנוגעת למועדים, קרי, סיבה שתבהיר מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק.

עם-זאת יש להזכיר כי אפילו המצדדים בסמכותו של המנהל להאריך את המועד, מסכימים כי השימוש בסמכותו לא ייעשה כלאחר יד.

הוא מותנה בהגשת בקשה מתאימה ובהצגת נימוקים המצדיקים את מתן הארכה {ו"ע (חי') 22634-01-12 קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.10.12)}.

תחילה עלינו לברר מדוע הוגשה בקשת תיקון ומדוע לא הועלו טענות הנישום במסגרת ההשגה. ודוק, מקום בו נישום סבור כי המנהל טעה, בין טעות משפטית ובין טעות טכנית, הרי שעומדים בפניו הליכי השגה וערעור.

במיוחד נכון הדבר כאשר מדובר בטעות הנלמדת מתוך השומה עצמה, ואינה מתבססת על נתונים חיצוניים, שאז דרך המלך בה על הנישום לצעוד הינה הגשת השגה וערעור.

פרשנות רחבה של סעיף 107 לחוק היא חרב פיפיות. אם נתיר את הרסן ונאפשר לנישום להתעורר לאחר שנים ולבקש לתקן את השומה ללא סיבה מספקת לאיחור בפניה ולא סיבה מספקת לתיקון השומה עלולים הרשות והנישום להיפגע.

הארכת המועד במסגרת סעיף 107 לחוק צריכה להיעשות בזהירות תוך הבאה בחשבון את אינטרס ההסתמכות והקושי הראייתי בשל חלוף הזמן.

יש לזכור כי בשירות הציבורי יש גם חשיבות לידיעה מוסדית, מה שקרוי גם לעיתים זיכרון מוסדי, ושמתחלפות הנפשות הפועלות במערכת, פשיטא שמערך הידיעה היכן לחפש יוצא לוקה אף הוא.

ב- ו"ע (ת"א) 1042/06 {יונה קליימן נ' מנהל מס מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.05.09)} בית-המשפט קבע כי מעבר לפרק הזמן האמור, עמדת שלטונות המס היא כי הארכת המועד תהיה תלויה בשיקול-דעתו של מנהל מס שבח כמפורט בסעיף 107 לחוק. סעיף זה תוקן בתיקון מס' 34 לחוק כך שהוא מאפשר כיום למנהל מס שבח לתת אורכה להגשת הבקשה לפטור ממס למי שלא ביקש אותה עם מתן ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק.

נישום שבקשתו להארכת מועד לא נענתה בחיוב, יוכל להגיש השגה לפי סעיף 87 לחוק על שומת החיוב של המנהל שתתקבל מאוחר יותר, בטענה כי השומה מקפחת אותו בנסיבות העניין.

3. סקירה היסטורית
ב- ע"א 417/74 {מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' הארי פאליי, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.01.75)} נדון עניין המשיב אשר רכש מקרקעין במתנה מאמו בפברואר 1966. האם נפטרה כתום שלש שנים ורבע מאז שניתנה המתנה.

מתנה כזאת שניתנה תוך חמש שנים לפני המוות, נכללה בנכסי העזבון על-פי סעיף 3(א)(1) לחוק מס עזבון. פקיד מס שבח במשרדי העורר התעלם מהוראת סעיף 26 לחוק מס שבח מקרקעין, ועל-כן קבע סכום מס נמוך בהרבה מהסכום שהיה עליו לגבות מהנישום. מנהל מס שבח שלח הודעת תיקון, והערעור נסב על שאלת סמכותו לתקן את שומת המס.

יצויין כי כאן לא הופעל סעיף 107 והודעת התיקון היתה מבוססת על סעיף 85 לחוק המיסוי {כנוסחו אז}. בערעור טען ב"כ המנהל כי יש למנהל סמכות טבועה לתקן שומה שהוצאה מתוך טעות, ובלבד שיעשה כן תוך זמן קצר.

בית-המשפט קבע כי אף אם נניח לצד הדיוני, שכן לגופו של עניין ברור שאין ממש בטענת הסמכות הטבועה. היא, כשלעצמה סתמית וחסרת שיעור, ואילו קיבלנו אותה היינו יוצרים אנדרלמוסיה בתחום המיסוי. היינו מעודדים אותה פזיזות במלאכת השומה, שבגללה נמצאת כאן המדינה מפסידה.

ברור שהסמכות לתקן שומה בשל טעות טעונה הסדר חקיקתי, משאמר המחוק את דברו, כפי שעשה זאת בסעיף 85, אין סמכות "טבועה" ובלתי-גדורה יכולה לדור בכפיפה אחת.

יש אולי להצטער על הצמצום שבנוסח סעיף 85, אך צריך גם להתחשב במצבם של מוכרי מקרקעין המעבירים את רכושם לקונים ורוצים לקבל, קודם לכן, שומה סופית שלא תהיה עלולה להתבטל על שום עוול בכפם. בזה נחרץ גורל הערעור לדחיה.

ב- ע"א 792/85 {הרטה ולד נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.02.89)} נדון הפירוש שיש לתת לצירוף "מדד ביום", המופיע בכמה מן ההגדרות המצויות בסעיף 47 לחוק המיסוי. המערערת מכרה מגרש בחיפה. המערערת עמדה בהוצאות שונות, מהן לפני יום המכירה ומהן לאחר יום המכירה. המערערת ביקשה כי הוצאותיה יוכרו בניכוי על-פי סעיף 39 לחוק.

בשאלת המדד ביום תשלום ההוצאה בית-המשפט קבע כי הקושי שתואר הוא קושי מעשי, שניתן להתגבר עליו בלית ברירה חקוקה באחד משני המנגנונים הבאים המצויים בחוק מס שבח.

האחד, בקשה להארכת מועד לפי סעיף 107 לחוק.

השני, בקשה לתיקון שומה על-פי סעיף 85 לחוק. במקרה אחרון זה תוגש השומה העצמית בלא הנתון בדבר ההוצאה. עם היוודע המדד בגין יום תשלום אותה הוצאה, תוגש בקשת תיקון בהסתמך על העובדה החדשה שנתגלתה, היא המדד הנכון ליום ההוצאה.

בנוסף נקבע, שאין בידי בית-המשפט נתונים מן הפרקטיקה בדבר מידת השכיחות של האפשרות שייווצרו סיטואציות מוקשות כמתואר.

ההנחה היא, כי יש בשתי הדרכים {עשיית שימוש בסמכויות על-פי הסעיפים 107 או 85 לחוק} כדי לענות על המקרים בהם יתעורר הקושי ליישם את הוראות החוק על פירושן הנכון.

ב- ע"א 1613/92 {אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.08.96)} דובר על-כך נרכשו בעבור המערער בשנת 1985 זכויות במקרקעין על-ידי חברת נאמנות.

החברה לא הודיעה על הנאמנות כמצוות סעיף 74 המיסוי, בשנת 1988 מכר המערער את המניות לאחרים וחוייב במס על העברת מניות מחברת הנאמנות אליו. ועדת הערר דחתה את עררו של המערער. הערעור נסב על השאלה אם היעדר הודעה על הנאמנות שולל את זכותו של הנהנה לפטור ממס כאשר אין מחלוקת באשר לקיום יחסי נאמנות.

בית-המשפט קבע כי שאלת הארכת המועד למסירת ההודעה והשלכת אי-מסירתה על-ידי הנאמן על הזכות לפטור לא נשקלו על-ידי הוועדה.

הוועדה היתה בדעה כי משלא נמסרה הודעה, אין המערער נחשב "נהנה", ולפיכך, מצאה עצמה אנוסה לדחות את הבקשה להארכת מועד למשלוח ההודעה בלי לדון לגופה של הבקשה.

לאור זאת ייבחנו ויישקלו כל השיקולים הרלוונטיים להכרעה בשאלה אם יש מקום להאריך את המועד להגשת ההודעה על-אף התקופה הארוכה שחלפה מאז נרכשו המקרקעין ועד להעברתם לנהנה, והאם הבקשה הוגשה כראוי.

בנוסף נקבע, כי אם נפרש את לשון סעיף 107 לחוק באורח דווקני, כפי שפירשה אותו ועדת הערר, נמצא שלא הנהנה יכול לבקש ארכה כזו, ולא הנאמן: לא הנהנה - שכן לא הוא שיכול להודיע על נאמנות; ולא הנאמן - מפני שארכה יכול לבקש רק מי שחובה עליו לעשות דבר מה על-פי חוק זה, ואילו הודעת נאמנות היא רשות ולא חובה ונמצאת מידת הדין לוקה.

תוצאה זו אינה צודקת ואינה ראויה. יש לפרש את לשון סעיף 107 פרשנות מרחיבה, שלפיה יוכל הנאמן לבקש ארכה.

ברור שביחסים בין הנאמן לנהנה, חובה על הנאמן להודיע למנהל על הנאמנות, ובכך לחסוך לנהנה תשלום מיותר של מס בהעברת הזכויות על-שם הנהנה. ולכן, גם אם ביחסים שבין הנאמן לבין המנהל הודעת הנאמנות היא רשות, הרי חובה עליו ביחסיו עם הנהנה.

סעיף 107 לחוק חל במקום שאין מדובר בחובה המוטלת על הנישום, אלא אף כאשר מדובר בזכות שלו או בנטל המוטל עליו.

עוד חשוב להדגיש כי לפי סעיף זה ניתנה למנהל - וממילא לוועדה - הסמכות להאריך את המועד אם ראה סיבה מספקת לכך.

ב- ו"ע 9066/04 {זהבה אלוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.08.06)} נדון עניין המנוחה גורגיה תקוה ז"ל, אשר היתה הבעלים של נכס מקרקעין שכלל חנות ודירה בירושלים.

המנוחה הורישה את המקרקעין לילדיה - העוררים. ביום 21.05.1997 מכרו העוררים את המקרקעין לאחרים, ובגין המכירה הוציא המשיב שומה. העוררים השיגו, השגתם נדחתה ועל כך הגישו ערר. ועדת הערר דחתה את טענת העוררים וקבעה, בין היתר, שלא הוכחו לגבי הנכס כל האלמנטים המאפיינים את ייעודו כדירת מגורים.

כשנה לאחר ההחלטה האמורה, ביקשו העוררים להאריך להם המועד להגשת ערעור לבית-המשפט העליון, אך בקשתם נדחתה.

העוררים הגישו ערר נוסף זה, והפעם הם מכוונים את טענותיהם לעריכת השומה וחישובי המס לפיה. עיקרי טענותיהם - שהמשיב לא הביא בחשבון שיקוליו שהנכס נרכש על-ידי הוריהם המנוחים בשנת 1957, ולא קבע הגבלת שיעור המס ל- 21%.

בערר העלה המשיב טענה, לפיה העוררים מבקשים לדון מחדש בשומה, בעוד שחלף המועד של ארבע שנים שנקבע בסעיף 85 לחוק.

לעומתו, טוענים העוררים, כי ניתן במקרה זה להיזקק להוראת סעיף 107 לחוק, וכי יש להם סיבות המצדיקות הארכת המועד מעבר לארבע שנים שנקצבו בסעיף 85 לחוק, וכי אם המשיב, או ועדה זו, לא יעשו כן, ייגרם להם עוול ויהא זה מצב בלתי-נסבל של הנצחת טעות על-פני שומה.

בית-המשפט קבע כי המגבלות שנקבעו בסעיף 85 הן במישור המהות - העילות לתיקון השומה, כמפורט בסעיף 85, והן במישור התקופה, היא תקופת ההתיישנות של בקשה לתיקון שומה.

אמת נכון, שהתקופה היא, לכאורה, שרירותית, כמו כל תקופה אחרת הקבועה בדין, אך היא תקופה די ארוכה המאפשרת תיקון טעויות בשומה, והעמדת עובדות ושיעורי מס אמיתיים - על מכונם.

התקופה של ארבע שנים קובעת, הלכה למעשה, מחסום בפני דרישות של רשויות המס, מחד גיסא, דרישות להעלאת המס - בין שכבר נגבה ובין שטרם נגבה - ומאידך גיסא, העלאת רצונות של משלם המס להפחיתו ככל האפשר.

אין ספק שיכול להיווצר, לעיתים, עיוות, אם יתברר בחלוף ארבע שנים מהוצאת השומה, שהשומה מוטעית על פניה, או שנתגלו עובדות חדשות, שאם היו בפני הצדדים בעת עריכת השומה, הן היו משנות את השומה ואת המס לפיה. אולם החלופה לכך היא גרועה יותר.

פתיחת שומה ללא הגבלת זמן תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם עניין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו, כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו.

אפילו השומה מוטעית, ולכאורה היה מקום לתקנה, נוכח הנתונים שמביאים העוררים, הרי שבחלוף ארבע השנים שנקצבו בסעיף 85, צריך לחיות עם הטעות - לכאן או לכאן.

בעניינו של עורר זה, שהיה יכול להביא בעתם נתונים שהשומה היתה משתנה לטובתו, ולא הביאה, אין לו להלין אלא על עצמו, וכן הוא המקרה הנ"ל.

העוררים מבקשים לאחוז בסעיף 107 לחוק בבחינת "קרש הצלה", אין זה ברור אם העוררים ביקשו את המנהל להאריך את המועד לפי סעיף 85 לחוק. אולם, אפילו עשו כן, אנו סבורים כי ישועתם לא תבוא מסעיף 107.

פרשנות לפי תכלית החקיקה אינה סובלת מצב שלפיו "המנהל" יקבע סיווג קודם של שומה גם כעבור תקופת ארבע השנים שנקבעה בסעיף 85.

משמעות קבלתה של פרשנות זו היא הסרת מגבלות הזמן לתיקון שומה, אך משום "סיבה מספקת" לטעמו של המנהל. יש בכך משום החלטה למפרע של קביעת סיווג של מס.

פרשנות זו משמעה מתן סמכות, כמעט בלתי-מוגבלת, למנהל בעניין מועדים שנקבעו בחוק, אף אם המועד אינו עניין של דיון וצורה, אלא גם של מהות.

הנה-כי-כן, לעיתים עדיפה יציבות בתחום המס, עם טעות, על-פני אנדרלמוסיה של תיקון ועוד תיקון בשומה - ללא הגבלת זמן.

כל עוד נתן החוק לנישום ולרשות המס אפשרות לתקן טעות בשומה בפרק זמן של ארבע שנים, שאינו עניין של מה בכך, אין לראות ב"הנצחת הטעות" משום עיוות, ועדיפה סופיות המס והדיון על פני "זעזועים" תכופים, שיגרמו לרוב ובעיקר, זעזועים למשלם המס, הרבה יותר מאשר לרשות המס.

סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. המועד שבסעיף 85 הוא, לעצמו, חלק מהותי של החוק, כפי שנקבע בפסיקה. אין לנו עניין במועד דיוני אלא במועד מהותי. מועד זה מבטא, לעצמו, תכלית של חקיקה, שלפיה תיקון שומה אינו יכול להיעשות לאחר שעברו ארבע שנים מיום הוצאת השומה.

קבלת הפרשנות של העוררים כי ניתן לפי סעיף 107 להאריך מועד זה, בבחינת סמכות של המשיב או סמכות טבועה, מכניסה לחוק מה שאין בו, ועושה, הלכה למעשה, את המועד שבסעיף 85 - לפלסטר.

פרשנות זו מעמידה את כוחו וסמכותו של "המנהל" מעל ומעבר לחוק. לפיכך, אין לקבל פרשנות זו.

ועוד זאת, שאפילו היה המנהל מוסמך להאריך כל מועד שבחוק, לרבות המועד שלפי סעיף 85, הרי שהעוררים לא הראו "סיבה מספקת" לכך.

בית-המשפט קבע כי יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו. על מבקש הארכה להצביע על נסיבות מיוחדות שיצדיקו את הפעלת הסמכות להאריך.

הדעת נותנת, כי אין להאריך את המועד כלאחר יד, אלא במסורה בנסיבות מיוחדות וחריגות. כלל זה חל על הנישום וביתר שאת, במקרה הפוך על המנהל בבקשו להאריך את המועד לעצמו לשם תיקון שומה מעבר למועד הקובע בסעיף 85 לחוק ובלבד שהנישום לא שינה מצבו לרעה.

בנסיבות המתוארות לעיל, סביר להניח כי טעותם של העוררים היתה טעות בתום-לב.
בנוסף לכל האמור לעיל התקבל בתיקון 55 לחוק המיסוי משנת 2005 סעיף 85א שכותרתה "תיקון שומה בשינויי מבנה" ובא נאמר כי "התקיימו התנאים המזכים בפטור ממס לפי חלק ה2 לפקודה, לאחר שחלפו ארבע שנים מיום שנעשתה שומה לפי סעיפים 78 ,79 ו- 82, יתקן המנהל את השומה, על-אף האמור בסעיף 85."

כיום ניתן לומר כי דווקא תיקון זה מעלה בעליל כי יש לאבחן את סעיף 107 כחל אך ורק על מועדים שאינם מהותיים ושורשיים. ברור כי אם המחוקק בחר לציין את המילים "על-אף האמור בסעיף 85" הרי שהתכוון לפחות משנת 2005 ואילך שסעיף 107 לא יחול על סעיף 85.

היעלה על הדעת כי המנהל יוכל להאריך לעצמו את התקופה הנ"ל מיוזמתו? התשובה שלילית. אילו אפשרות כזאת היתה אפשרית, כוונת המחוקק להגביל את תקופת מתן ההחלטה בהשגה היתה נעשית פלסתר.

אחת הסיבות האפשרויות ל"הארכת מועד" מצד המשיב היתה שהוא לא הספיק עקב עומס עבודה ליתן החלטה בהשגה.

בנוסף, ההוראה שבסעיף 78(ד) לחוק המיסוי קובעת כי "הוגשה שומה עצמית ולא נעשתה שומה זמנית תוך 6 חודשים מיום שהוגשה, והמוכר המציא למנהל לפחות חודש לפני תום ששת החודשים את כל המסמכים שנדרש להמציאם לצורך עשיית השומה ובידו אישור על כך מאת המנהל, תהיה השומה העצמית לסופית..."

גם התקופה שבסעיף זה היא מהותית ושורשית ומטרתה לאכוף על המנהל, אם ירצה בכך, לערוך שומה זמנית תוך 6 חודשים. כל אפשרות לאפשר למנהל להעריך לעצמו מועד זה תהיה בלתי-סבירה וסותרת את תכלית החקיקה כפי שניתן לעמוד עליה מכלל המידע המשפטי לרבות: דברי הסבר, פסיקה, הוראות ביצוע וכיו"ב.

דבר זה בא להצביע על הקשיים בפרשנות הסעיף 107 בייחוד ביחס שבינו לבין סעיף 85.

יש להחיל את סעיף 107 על מועדים שהם בעלי אופי דיוני בעיקרו ולא מהותי ושורשי. מטבע הדברים יהיו מרבית המועדים הניתנים להארכה בנדון - קצרים ולא תקופות של שישה חודשים {כמצויין בסעיף 78(ד) לחוק המיסוי} ו/או תקופה של 4 שנים {המצויין בסעיף 85 לחוק המיסוי ו/או תקופה של שנה כמצויין בסיפא לסעיף 87(א) לחוק המיסוי}.

דרישה נוספת ומצטברת הינה שהבקשה להארכה ונסיבותיה יהיו בתום-לב. ראוי היה שבקשות להארכת מועד לפי סעיף 107 תהיינה נתמכות בתצהיר מתאים המפרט את העובדות המשמשות יסוד לבקשה.

המסקנה מכל זה היא שמי שמבקש מהמנהל לפעול על-פי סמכותו בסעיף 107 לחוק המיסוי צריך בראש ובראשונה להגיש בקשה בכתב להארכת מועד הנתמכת בתצהיר מתאים שיש בו לאשר את העובדות המשמשות יסוד לבקשה וכן להצביע על תום-הלב של מגיש הבקשה.

שנית, צריך להיות ברור כי למנהל אין סמכות להאריך מועדים המסווגים כמהותיים ושורשיים כגון: תקופות בעלות אופי של התיישנות. סמכותו להאריך מועדים מתייחסת להארכה דיונית ולא מהותית.

ניתן להצביע על מעין חריג לכל האמור לעיל והוא שאם מגישים ערר לוועדת ערר/או ערעור לבית-המשפט העליון על החלטת המנהל לתקן שומה או שלא לתקן שומה לפי סעיף 85 המועד הגיוני וסביר שבמקרה זה בלבד אם ההחלטה בערכאות המשפטיות מתעכבת מעבר לתקופה של ארבע השנים, הרי שלא יראו בעיכוב זה משום הארכת המועד, אלא מתן החלטה המחליפה את שיקול המנהל בשיקול הועדה לאותו מועד שבו ניתנה ההחלטה המקורית. לכן אם המנהל סירב לתקן שומה לפי סעיף 85 לפי בקשת הנישום והוגש על החלטתו זו ערר, לא יכול להיות מצב שעקב העיכוב במתן ההחלטה בערר תישאר החלטתו של המנהל, שלא לתקן את השומה מכוח סעיף 85 על כנה {רק מחמת העובדה שחלפו 4 שנים מיום שנעשתה השומה המקורית}.

הפעלת שיקול-הדעת שבסעיפים 107 ו- 85 לחוק המיסוי חייבת להיעשות בתום-לב וללא שיקולים זרים. לדעתי גם הבקשה להארכת מועד חייבת להיות מוגשת בתום-לב. על כך לא צריך להיות כל ויכוח.

נוכחנו לדעת במקרים לא מעטים כי גם מינהל מקרקעי ישראל וגם הועדות לתכנון ולבניה מגיעים לסיכום סופי ומחייב עם הנישומים שנים רבות לאחר "יום המכירה" שהוא גם "יום המימוש לעניין היטל ההשבחה".

רק לאחרונה נכנס לתוקף תיקון מס' 84 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 לפיו ימונו עשרה שמאים מכריעים ברחבי הארץ לפתרון בעיות אי-ההסכמה על מינויי השמאי המכריע. ההנחה היא שבעתיד יפתרו מרבית המחלוקות בתחום היטל ההשבחה תוך זמן סביר.

המחוקק לא קבע בסעיף 107, לעניין הארכת מועדים, זיקה בינו לבין מועד מסויים, או לעניין מסויים בחוק {ו"ע (יר') 1025/05 ציון הדר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.08.07)}.

לכאורה, מדובר בסמכות כללית להארכת מועדים על-ידי המנהל, שלא ביוזמתו הוא, המנהל מפעיל את סמכותו הכללית האמורה, בהתקיים שני תנאים מצטברים:

אחד, שנתבקש לכך.

שני, אם ראה שיש סיבה מספקת להיעתר לבקשה.

הסמכות להאריך מועד שנקבע בחוק, לפי סעיף 107 אינה מיוחדת לעניין פלוני בחוק, אלא היא, כאמור, סמכות כללית.

שאלה היא, אם סמכות כללית זו גוברת על הוראה מפורשת בחוק, שניתן לשמוע ממנה, לפי תכלית החוק, כי המועד הוא מהותי ולא פרוצדורלי.

תיקון שומת מס באופן רטרואקטיבי הוא דבר חריג ומן הראוי להגביל את היקף תחולתו, לאור כל האמור, מן הראוי לקבוע, כי מגבלת הזמן על תיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק תחול על כל היבטיה של השומה.

הנה-כי-כן, עדיף מצב של יציבות וסופיות המס. התקופה של ארבע שנים שנקבעה בסעיף 85 לחוק, היא תקופה ארוכה הנותנת אפשרות להביא לתיקון שומה שיש בה טעות, או לגילוי עובדות חדשות שהיו עשויות להשפיע על השומה, אילו היו ידועות בעת הוצאת השומה.

ב- ו"ע 9066/04 {זהבה אלוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.08.06)} נקבע כי סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. המועד שבסעיף 85 הוא, לעצמו, חלק מהותי של החוק, כפי שנקבע בפסיקה. אין לנו עניין כאן במועד דיוני, אלא במועד מהותי.

אין ספק שיכול להיווצר, לעיתים עיוות, אם יתברר בחלוף ארבע שנים מהוצאת השומה, שהשומה מוטעית על פניה, או שנתגלו עובדות חדשות שאם היו בפני הצדדים בעת עריכת השומה, הן היו משנות את השומה ואת המס לפיה.

אולם, החלופה לכך היא גרועה יותר. פתיחת שומה ללא הגבלת זמן, תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם עניין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו.

עמדה זו מצאה ביטוי ברור בפסיקת בתי-המשפט, כדי שלא לאפשר ייזום תיקון השומה על-ידי המנהל, אך היא יפה וטובה גם כאשר הבקשה לתיקון, שבאה באיחור, מצד הנישום.

המחוקק קצב לחקר האמת, גילוי עובדות חדשות ותיקון טעויות - ארבע שנים מיום הוצאת השומה בתקופה זו רשאים המנהל והנישום להביא נתוני אמת ועבודות חדשות כדי לתקן טעויות או כדי לקבוע "מס אמת".

אחרי-כן, "יש לחיות עם הטעות", למען העיקרון של סופיות קביעת המס והיציבות הדרושה בעניין מיסים. זאת, עם כל אי-הנוחות שבדבר הזה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הארכת מועד