סמכות להתעלם מעסקאות מסויימות

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"84. סמכות להתעלם מעסקאות מסויימות (תיקון: התשס"ב (מס' 3))
סבור המנהל כי עסקה פלונית או פעולה פלונית באיגוד, המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס העשוי להשתלם על-ידי אדם פלוני, או למנוע תשלום מס, היא מלאכותית או בדויה או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה, רשאי הוא להתעלם מהן ולשום את המס המגיע לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס, ניתן לראותן כבלתי-נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק."

נשאלת השאלה, האם מלאכותיותה של עסקה מוגבלת להטיות מדרך הטבע הנובעות משיקולי מס? מהו דינה של עסקה שנעשתה באופן "לא טבעי", דהיינו שלא על ההיגיון המסחרי המתבקש, אך לא משיקולי מס אלא משיקולים אחרים? {ע"א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.06.11)} שאלה זו זכתה להתייחסויות שונות בפסיקת בית-המשפט.

נידונה טענה שאף שעסקה מסויימת נעשתה שלא לתועלתה המסחרית של החברה הנישומה היא איננה מלאכותית, משום שיש לה טעם שאיננו פיסקלי {ע"א 11/74 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.11.74)}.

מוטת כנפיה של ה"מלאכותיות", באופן שכולל עסקאות שאינן "טבעיות" בראייה מסחרית, על-אף שמטרתן העיקרית איננה פיסקלית.

בפסיקה מאוחרת יותר {ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.01.83)} בית-המשפט עסק בעסקה מלאכותית ובו הוצגו שני דעות, מחד, נקבע כי קיומה של מטרה כלכלית או מסחרית אינו הופך תמיד ובהכרח כל עסקה לבלתי-מלאכותית.

אין זה מבחן יחיד, שעל פיו נופלת תמיד ההכרעה בשאלה הקובעת באמת, והיא: אם מותר למנהל לסבור, כי עסקה פלונית מלאכותית היא {או בדויה} ללא קשר הכרחי עם המטרה שהתלוותה לה.

לשון אחר, במקרים רבים עסקה, הנראית מלאכותית, שוב אינה כזאת, אם נלוותה לה מטרה מסחרית סבירה {שאינה, כמובן, השתמטות מתשלום מס}.

באותם מקרים, לאור המטרה הלגיטימית, הופך מה שנחזה כמלאכותי לסביר ואמיתי.

אולם, קורה, שמותר למנהל, מכוח סעיף 84 לחוק המיסוי, להמשיך לראות עסקה כמלאכותית חרף קיומה של מטרה כלכלית.

עסקה הסוטה מן המתווה המסחרי הטבעי עשויה להיחשב למלאכותית גם כאשר מטרתה העיקרית איננה פיסקלית, ופקיד השומה רשאי לנהוג בה בהתאם לכך, ולמסות על-פי המתווה הטבעי.

מאידך, הובע תפיסה שונה שבה נטען כי לא כל מלאכותיות היא בגדר אלה, אשר סעיף 84 לחוק המיסוי חל עליהם.

הוראת החוק האמורה יוחדה אך ורק למקרים, שבהם נועדה המלאכותיות להשגת מטרה אחת ומוגדרת, והיא הפטור ממס.

מלאכותיות, אשר יש לה מטרה אחרת, אין בה כדי להעניק למנהל את הסמכות להתעלם מן הפיצול, אם הובא טעם אמין לעריכת העסקה בדרך מסויימת, וטעם זה איננו הרצון להתחמק מתשלום מס, אין הרשות נתונה, היינו רשויות המס אינן רשאיות אז להתעלם מן הצורה {המפוצלת} בה הולבשו העסקה או העסקאות, לגביהן נבחנת החבות במס, כדי לשום את המס לפי שיקוליהן.

שתי עמדות אלו קיבלו התייחסות ב- ע"א 3415/97 {פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.07.03)} בית-המשפט ציין שלא כל רכישת מניות חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית, ייתכן שביסוד הרכישה עומד הרצון לחסל מתחרה, ייתכן שטעמים אלה או חלקם או טעמים אחרים יכשירו את העסקה.

בנוסף, ניתן לראות גם התייחסות לטעמים שאינם עסקיים כלל ועיקר, בפסיקת בית-המשפט שבחר לצעוד בדרך המצמצמת את היקפו של מושג המלאכותיות, בשינוי מודגש מהכלל שהעובדה שביסודם של השיקולים שהביאו להסדר מונחים שיקולים "משפחתיים" אינה מונעת את ההכרה בהם כמניעים רלבנטיים ראויים.

מבחן הטעם המסחרי, על-פי עצם טיבו, הוא רחב דיו כדי להכיל כל טעם שאינו מיסויי, ומכל מקום, כאן, הטעמים המשפחתיים היו משולבים בטעמים מסחריים כלכליים, שהרי עניינם היה העברת רכוש מדור לדור בדרך העונה על דרישות כלכליות ספציפיות {עמ"ה (יר') 8047/04 יהושע טוטנאור נ' פקיד שומה י-ם 1, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.01.06)}.

הדברים הנ"ל בוקרו בחריפות בספרות המשפטית, שבה נטען כי כשל אחד נגע למבחן הסיכון, שסוכל מיניה וביה, שכן בתי-המשפט ראו דווקא במזעורו של הסיכון ביטוי להפעלת שיקול-דעת מסחרי אמיתי.

כשל נוסף הוא העדר הבדיקה הראויה של מטרתה היסודית של העסקה וכן ההקלה על יצירת "מקלטי מס", אכן, ישנו שוני בגישת שתי השיטות המשפטיות בענייני מס.

שוני זה מומחש דרך הגישה האמריקאית הקובעת כי תמרור "אין כניסה" מונח במקום בו הציבוהו הוראות הדין, והמוצא כביש העוקף אותו רשאי לנסוע בו לאור יום.

נגזר מכך, כי האיסור בתכנון מס הוגדר בפסיקה על-פי אמת-המידה הנוקשה והמצומצמת של "sham transaction".

מעניין כי אף מונח זה מופיע בסעיף 86, בחלופה של "עסקה בדויה", שנדמה שזכתה לפחות תשומת-לב מחברתה, "העסקה המלאכותית".

נגזר נוסף הוא שניתן לראות במצב בו מבחן התוכן הכלכלי {economi substance doctrine} לאיתור עסקאות מלאכותיות אשר נוצר על-ידי הפסיקה האמריקאית ולא על-ידי המחוקק במצב שבמובנים רבים הינו בגדר חריג.

המחוקק האמריקאי החליט שלא להשאיר את המלאכה בידי בתי-המשפט, אך החל להתייחס למבחן התוכן הכלכלי בדמות סעיף 7710 של ה Internal Revenue Code {תיקון משנת 2010}.

שבו נקבע כי המבחן הוא קיומו של תוכן כלכלי לעסקה. החידוש הוא שהמבחן הינו על ספר החוקים ולא פרי הפסיקה. נדמה כי מצב זה יאה לשיטה המשפטית האמריקאית, יהא זה מעניין לראות את התייחסות הפסיקה האמריקאית לתיקון החדש.

בשיטתנו, לעומת-זאת, סעיף 86 מופיע בספר החוקים מזה עשרות שנים.

ככל שמנהל מיסוי מקרקעין סבור שמדובר בעסקה ש"נתפרה" במטרה להימנע מתשלום מס, ממילא רשאי הוא לשום אותה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית, בהתאם להוראות סעיף 84 לחוק המיסוי {ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.06.12)}.

לשונו של סעיף 84 ברורה, ותכליתה מתן כלים למנהל מס שבח לתפוס ברשתו ניסיונות מצד נישומים להתחמק מתשלום מס הנדרש בחוק {ע"א 2881/10 אלי לוי ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.04.12)}.

הסעיף, בדומה לדברי חקיקה מקבילים בחוקי מס אחרים מאפשר למנהל להתעלם מכסות פורמלית אשר מעטים נישומים על עסקאותיהם, ולהתבונן במהותה הכלכלית של העסקה שבפניו כדי להבטיח תשלום מס מצידם.

בגדרי ההגינות הבסיסית קיימת צפיה להדדיות מסויימת בדיני המס וכשם שהחובה לגבות מס אמת מצדיקה התעלמות מעסקאות מסויימות לחובת נישום, כך ייתכן - בהקשרים מסויימים - שהיא תצריך הליכה לקראתו.

כשם שהמחוקק, הרשויות ובתי-המשפט מצווים ועושים להיאבק במניפולציות ובהערמות בתחום המס, שמטבע הדברים מועד לפורענויות אשר כאלה, שכן מטבע האנוש רבים הם שאינם ששים לתשלום מס - כך חובתם גם לתת יד לכך שנישום לא ייפגע בלא צורך במובן של מס אמת (ע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.05.10)}.

על הנחת המוצא הנורמטיבית להיות, שהמחוקק מבקש לגבות מס אמת, כך בכלל וכך לגבי מיסוי עסקאות מקרקעין, ציפיה עקרונית זו אינה נסמכת על סעיף 84 לחוק דווקא, היא מיוסדת על ההנחה שסמכותה וחובתה של הרשות היא לגבות מס אמת.

מסיבה זו ניתן לכאורה להניח, כי כשם שיש לרשות כלים להתעלם מעסקאות או מרישומים מסויימים כדי לחייב במס אמת, כך עליה למצוא כלים מקבילים כדי לפטור ממס שאינו מס אמת.
סעיף 84 לחוק קובע את סמכות "המנהל" להתעלם מעסקאות מסויימות או למנוע תשלום מס, היא מלאכותית או בדויה או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה, רשאי הוא להתעלם מהן ולשום את המס המגיע לפי זה { ו"ע (יר') 3050-09 נכסי נעמי - מסילת ישרים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.12.12)}

הימנעות ממס או הפחתת מס, ניתן לראותן כבלתי-נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.

הוראה דומה לזו הקבוע בסעיף 84 לחוק המיסוי, מצויה גם בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) וסעיף 138 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975.

השאיפה בדיני המס היא, חתירה אחר האמת, באופן שניתנת עדיפות למניעת "חסמים" שונים אף שחסמים אלה מקובלים בדינים אחרים.

המס מיועד למיסוי התוכן הכלכלי האמיתי של העסקה, גם כאשר התוכן הכלכלי והאמיתי אינו תואם את הורה המשפטית-הפורמאלית שהולבשה בה העסקה, עיקרון זה נותן עדיפות למציאות כלכלית על-פני הלבוש החיצוני.

לרשות המס ניתנה סמכות, גם ניתן שיקול-דעת רחב, לבחון את העסקה, לפני ולפנים, ולהעלות את מהותה הכלכלית האמיתית.

בהתאם לכך גם ניתן לרשות שיקול-דעת לסווג מחדש את העסקה, ולקבוע לפי הסיווג את המס שיוטל בגין העסקה האמיתית, מבחינת נסיבותיה ומהותה הכלכלית.

לפי עקרונות אלה, אפילו לא ניתן להגדיר עסקה פלונית כעסקה מלאכותית או בדויה, רשאית רשות המס לסווג את העסקה לפי תוכנה הכלכלי האמיתי.

סמכות זו שואבת את כוחה ומהותה מתכלית דיני המס, שמטרתם היא "מהות
פיסקאלית" ולא "פורמליזם משפטי".

את מלאכותיות העסקה יש למדוד תמיד באופן מובן הרטרואקטיביות ולא באופן ביצוע העסקה שהוא אינו רלבנטי {עמ"ש (נצ') 1843/97 אחמד מוחמד חדיגה נ' מנהל מס שבח - נצרת, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.11.99)}.

הספרות המשפטית ציינה כי קיימים מקרים בהם עדיף לבדוק האם הנסיבות הבלתי-שגרתיות של המקרה יכולות להצביע על כוונת הצדדים לתת תוקף להסכם המקורי ורצונם לבטלו למפרע הינה מלאכותית ולא תואמת את המציאות בשטח.

בחוקי המס ניתנת לשלטונות המס הסמכות להילחם ב"תכנון מס" שנעשה על-ידי נישומים.

סעיף 84 לחוק נותן לרשות סמכות להתעלם מעסקה "מלאכותית או בדויה" וסעיף 86 לפקודת מס הכנסה מתיר לפקיד השומה להתעלם מעסקה אשר "אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותות".

בנוסף צויין בספרות הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית, מכשיר נוסף שניתן לשלטונות המס במלחמתם נגד תכנוני מס.
משעומדים על משמעותה של העסקה המלאכותית כסמכות שיורית, מתבקשות גם מסקנות לגבי הדרך הראויה להפעלת הסמכות, עיתוי הפעלתה ומתן הזדמנות ראויה לנישום להתמודד נגד הפעלת הסמכות.

מקום שמוצאים כי העסקה לא היתה מלאכותית, אך חוק המס מאפשר להתעלם גם מעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי-נאותה, יש מקום להמשיך ולבחון אם ראוי להפעיל חלופה זו.

המבחן המקובל כיום לבחינת המלאכותיות הוא אם לעסקה יש טעם "ממשי" "אמין" ו"סביר" להוציא המטרה של השגת תכנון מס.

הקריטריון הנכון לקביעת המלאכותיות, הוא בתשובה לשאלה: אם יש תוכן כל שהוא בעסקה מלבד הפטור המיוחל, אם התשובה לכך היא חיובית תועיל העסקה לפטור {ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.11.67)}.

אין לקבוע מסמרות מראש ויש לבחון בכל מקרה אם אין מדובר בעסקה מלאכותית ובמאמר "סיווג שונה" ניתן הטעם שבבחינת כל מקרה לגופו {ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.01.83)}.

אמירות כאלו מקורן בחשש, שנישומים מתוחכמים ישכילו לחמוק ממס אם המבחן היחיד יהיה מבחן המטרה הכלכלית הסבירה בעסקה כזו או אחרת שאין לחזות מראש את נסיבותיה ושאולי אינה נתפשת במבחן הכללי.

קיומו של מבחן "נסיבות כל מקרה" בצידו של מבחן "המטרה הכלכלית הסבירה", משיג לגבי עסקאות מקרקעין שעליהן חל חוק מס שבח מקרקעין, תוצאה דומה לזו הקיימת לגבי עסקאות שבחוקים הממסים אותן, קיימת גם חלופת "אחת המטרות העיקריות היא הפחתת מס בלתי-נאותה".

המבחנים למלאכותיות העסקה: ראשית, יש לבחון האם ביטול המכירה נעדר מטרה כלכלית אמיתית ונועד רק לחסוך ממס.

שנית, פסיקתו של בית-המשפט מצביעה על כך, כי המונח "מלאכותי" לעניין דיני המיסים פורש, בדרך-כלל, תוך התייחסות לנסיבות, בהן לא היה לעסקה או לפעולה תוכן כלשהו זולת ההימנעות מתשלום מס.

יש קושי בקביעת התחומים המדוייקים כאשר באים לחרוץ את הדין, אם עסקה היא מלאכותית, ובהסדר החקיקתי כולו טמונה הסכנה, כי החייב במס יסתיר כוונתו האמיתית ויעלה טעמים כוזבים כדי לא לגלות, כי פניו, למעשה, לאי-תשלום מס, ובכך יש בעקיפין כדי לחנך את האזרח לצביעות.

הטעם המסחרי חייב להיות ממשי ולא רק טעם שולי ודחוק, כאשר מטרתו לשמש "עלה תאנה" למגמה האמיתית של הפחתת המס הבלתי-נאותה היא גלויה ובולטת לעין.

יהיו אשר יהיו שיקוליהם העסקיים של המתקשרים, או חשש כל אחד מהם פן הוא יימצא על-ידי בית-המשפט מפר החוזה ומופסד במשפט, אין להתפלא, כי חיפשו דרך והגיעו להסכמה על תנאי ביטול העסקה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

סמכות להתעלם מעסקאות מסויימות