הסכם מכירה

1. הדין
סעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"51. הסכם למכירה (תיקונים: התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשע"א (מס' 3))
בהסכם למכור זכות במקרקעין ישולם המס במועד שנקבע לפי סעיף 91 או בהתקיים אחת מאלה, לפי המאוחר:
(1) החזקת המקרקעין היא בידי הקונה או נתונה לפקודתו;
(2) הקונה שילם או זיכה על חשבון המחיר את המתחייב למכור, בדרך של פיקדון או בכל דרך אחרת, בסכום העולה על 50% מהמחיר לעניין מס רכישה ו- 40% מהמחיר לעניין מס שבח, או העמיד לפקודתו את הסכום האמור;
(3) המתחייב נתן ייפוי-כוח בלתי-חוזר לקונה או לאדם אחר לרשום זכות במקרקעין על-שם הקונה או לפקודתו."

2. כללי
גובהו של מס השבח נקבע, ברגיל, לפי שווי המכירה כפי שהוא ב"יום המכירה", היינו היום שבו נקשר הסכם מחייב בין הצדדים {ע"א 3703/12 פיננסטיק בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.12.14)}.

ברגיל, על-פי פסיקתו של בית-המשפט, לשווי המכירה ייחשב מחיר השוק של הנכס הנמכר או שווי התמורה המוסכמת ביום ההסכם, והוא אינו מושפע מהתפתחויות מאוחרות יותר.

בהתאם, חובת תשלום המס קמה גם היא בסמוך לאחר ביצוע העסקה {סעיפים 90א ו- 91 לחוק המיסוי} כל המבקש לדחות את מועד תשלום המס נושא בנטל להצביע על הבסיס הנורמטיבי לכך.

אכן, סעיף 51 לחוק, בדומה לסעיף 52 לו {הנוגע לפעולה באיגוד מקרקעין} קובע חריגים לכלל זה המאפשרים לדחות את תשלום מס השבח למועד שבו יש לקונה שליטה אפקטיבית במקרקעין.

לפי סעיף 52 לחוק, בהתקיים שלושת התנאים הבאים יידחה מועד תשלום מס השבח: המקרקעין טרם נמסרו לחזקתו של הקונה, הקונה טרם שילם יותר ממחצית התמורה, המוכר טרם נתן ייפוי-כוח בלתי-חוזר לרישום המקרקעין על-שם הקונה.

גם אם היו מתקיימים הרי שסעיף 51 דוחה את מועד תשלום המס ולא משנה את המועד שבו נקבע שיעורו, שהוא מועד המכירה.

לצורכי סעיף 51 לחוק המיסוי המאפשר דחיית מועד תשלום מס שבח למועד מסירת החזקה במקרקעין לקונה, נקבע בפסיקת בית-המשפט כי אין החזקה חייבת לתת למחזיק שליטה מלאה במקרקעין וזכות לעשות בהם כפי שיחפוץ.
אין בחוק דרישה כזו, ויכולה להיות החזקה מוגבלת ועדיין 'החזקה' היא {ע"ש (ת"א) 2417/99 מנהלי עזבון המנוחה אסתר שמואלביץ' ז"ל- גב' דליה אנקשטיין יעקב שולץ נ' מנהל מס שבח אזור נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.06.04)}.

אשר למועד תשלום המס, חוק המיסוי נותן מענה לקושי המעשי לגבי תשלום מס בחוזה לא ודאי, בכך שהוא מאפשר דחיית תשלום המס, עד התמלא אחד התנאים הקבועים בהוראות סעיפים 52-51 לחוק.

יוער, כי סכומי המס יישאו ריבית והפרשי הצמדה החל מהמועד בו יש לדוות על העסקה לפי סעיף 73 לחוק, אך לא יצברו קנסות {בש"א (יר') 2710/08 עו"ד נחום וגנר נ' עוה"ד אריה יעקב ועודד רביבי - כונסי נכסים‏, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.07.08)}.

3. השלכות הסכם בין הנישום לרשויות המס - תמורה בניירות ערך
עקרון המימוש גורס כי אין לחייב נישום בגין רווח הון שטרם מומש. בבסיסו של עקרון המימוש עומד טעם אדמיניסטרטיבי שעניינו הקושי להעריך את השווי של נכס הון קודם למועד מימושו.

שאלת מועד המיסוי במקרים שבהם התמורה משתלמת בניירות ערך לא סחירים לחלוטין היא שאלה נכבדה, ועלתה בהקשרים שונים בפסיקת בית-המשפט.

עם-זאת, הדיון בה לא הגיע לכלל מיצוי ביחס לכלל המקרים שבהם שאלה זו יכולה לעלות ולכלל השיקולים הרלוונטיים לדיון בה.

כאמור, חוק מיסוי מקרקעין קובע כי תמורה יכולה שתהיה "במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף" {סעיף 1 לחוק}.

גם במקרים בהם התמורה בגין מקרקעין תשתלם בשווי כסף, למשל בניירות ערך, המחאות, שטרי חוב וכדומה, אין משמעות הדבר כי מדובר בהכרח ברווח לא ממומש.

4. כאשר חלק מן התמורה ניתנת באגרות חוב
סעיף 15ג לחוק חוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 {ייקרא להלן: "חוק ניירות ערך"} ותקנות ניירות ערך, התש"ס-2000 {תיקרא להלן: "תקנות ניירות ערך"} קובעים מגבלות על מכירה בבורסה של ניירות ערך שהוקצו בהקצאה פרטית {היינו על דרך של הצעה או מכירה לפחות מ- 35 משקיעים}.

לפי מגבלות אלה, לא ניתן לסחור בבורסה בניירות ערך שהוקצו בהקצאה פרטית במשך שישה חודשים ממועד ההקצאה {סעיף 15ג לחוק ניירות ערך ותקנה 5(א) לתקנות ניירות ערך}.

בחלוף תקופה של שישה חודשים, במשך שישה רבעונים עוקבים ניתן לסחור בניירות הערך בשיעור של 1% מההון המונפק והנפרע של התאגיד שניירות הערך שלו מוצעים {סעיף 15ג לחוק ניירות ערך ותקנות 5(ב) ו- 5(ד) לתקנות ניירות ערך}.

לבסוף, כמות אגרות החוב שניתן להציע למסחר בבורסה בכל יום מוגבלת לממוצע היומי של מחזור המסחר בבורסה של ניירות הערך מן הסוג המוצע, בתקופה בת שמונה שבועות שקדמו ליום ההצעה {תקנה 5(ג) לתקנות ניירות ערך}.

חשוב להדגיש כי החוק והתקנות אינם מגבילים את המסחר בניירות ערך שהוקצו בהקצאה פרטית מחוץ לבורסה {ע"א 3703/12 פיננסטיק בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.12.14)}.

אגרות החוב ניתנות למסחר מחוץ לבורסה ולכן גם נתונות למימוש. כאמור, חוק מיסוי מקרקעין קובע כי תמורה יכולה שתהיה "במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף" {סעיף 1 לחוק}.

גם במקרים בהם התמורה בגין מקרקעין תשתלם בשווי כסף, למשל בניירות ערך, המחאות, שטרי חוב וכדומה, אין משמעות הדבר כי מדובר בהכרח ברווח לא ממומש.

5. הטלת חובה לשלם ריבית
אין חולק, שהמחוקק רשאי לחוקק חוקים בעלי תחולה רטרוספקטיבית, אך במקרה שהמחוקק אינו מגלה, לא במפורש ולא מכללא, את רצונו להעניק להוראת חוק כוח רטרוספקטיבי, אזי צריך לחפש את הפתרון בכללי הפרשנות הרגילים {ע"א 730/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אלברט אלקוני, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.08.85)}. מנהל מס שבח מקרקעין נ' אלברט אלקוני

אין לייחס לחיקוק מהותי {להבדיל מחיקוק דיוני} תוקף למפרע, טעמו של כלל זה הוא בכך, שאין לייחס למחוקק כוונה לשלול מאדם זכות שכבר היתה מוקנית לו לפני שיצא החוק.

כלל זה התגבש והוכר בספרות המשפטית, וקיבל גם תוקף חקיקתי בסעיף 22 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981.

עינינו הרואות, שהן לפי התיאוריה המשפטית והן לפי החוק החרות אין לייחס למחוקק כוונה להעניק תוקף למפרע לחיקוק, המשפיע על זכויותיו של אדם או על חובותיו, ללא הוראה מפורשת.

לגבי הטלת חובה לשלם ריבית, הרי היא כמו כל חובה המוטלת על-פי דין, דהיינו, היא יוצרת חוב בין אדם לחברו, או בין אדם למדינה. חיקוקים כאלה אין לפרש באופן רטרואקטיבי, אלא-אם-כן קיימת הוראה מפורשת, הקובעת את תחולתו של החיקוק למפרע {ע"א 216/74 ד"ר ה' צ' ויגל נ' אצט מפיצים (1965) בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.10.74)}.

שינוי שיעור הריבית הוא שינוי של הדין המהותי ולא הדין הדיוני, ברם, גם אם נצא מתוך הנחה, שריבית הינה עניין מהותי, עדיין עלינו לברר, מה טיב הזכות, שהרי אין לשום אדם זכות קנויה לכך, שהחיקוקים הקיימים בעת עשיית עסקה לא ישתנו בעתיד לרעתו {ע"א 295/76 חיים מושלין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.02.77)}.

ניתן להבחין בין זכות קיימת {{an existing right לבין זכות שנרכשה או נולדה an acquired or accrued right}} הנחשבות לזכות מוקנית {ה"מ (ת"א) 11918/70 חברת אחוזת חנה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.05.72)}.

זכויות קיימות אינן מוגנות כלל בפני שינוי או ביטול על-ידי חיקוק חדש, ואילו זכויות מוקנות משתנות או מתבטלות רק אם נאמר כך במפורש בחיקוק החדש. והשאלה היא מתי תיחשב זכות כזכות קיימת, ומתי היא נעשית לזכות מוקנית.

זכות קיימת משמעה זכות כללית הקיימת לכל האנשים או לקבוצה מסויימת של אנשים ואילו זכות מוקנית היא זכות מיוחדת הנרכשת על-ידי פרט ואינה נחלתו של הכלל.

ריבית הינה עניין מהותי, והחיקוק העוסק בריבית הינו חיקוק מהותי.

חוק המיסוי השתמש בסעיף 94 במילה "ריבית", אילו סבר המחוקק שיש להצמיד חוב של מס למדד כלשהו היה קובע זאת במפורש ולא היה מסווה את כוונתו בדיבורים על ריבית בשל פיגור בתשלום.

חזקה על המחוקק שהוא יודע להבחין בין הצמדה לריבית ומשבחר להטיל ריבית דווקא הרי זאת היא כוונתו האמיתית ובית-המשפט חייב לכבד כוונה זאת.

כל הרוצה להוכיח תחולה לגבי עסקאות, שנערכו בעבר, מצווה להביא הוכחות מבוססות מלשון החוק.

רמז למטרות החוק אפשר להסיק מכותרת הסעיף.
סעיף 94 בנוסחו כפי שתוקן בתיקון מס' 8 ודאי שבא למנוע ממוכרים לדחות את תשלומי המס לתקופות מאוחרות וליהנות משחיקת בסיס המס.

אך תיקון מס' 8 אמר כי הריבית תוטל רק אחרי שיתמלאו התנאים של סעיף 51 לחוק, ורק אז תקום החובה לתשלום המס.

תיקון מס' 12 הרחיק לכת עוד יותר וחייב בריבית, למרות שעדיין לא קמה החובה לתשלום המס.

זוהי זכותו של המחוקק לגבות כספים כפי ראות עיניו, כשמטרתו היא אולי למנוע שחיקת מס על-ידי הטלת ריבית. אך אין סיבה להחילו על אנשים, שרכשו זכות לפי תיקון מס' 8 שלא לשלם ריבית משום שלא קמה להם חובה לשלם מס.

כאמור לעיל, אם זוהי מטרתו של החוק, הרי שכוונתו רצויה אך מילותיו אינן ברורות דיין, ומשהשתמש המחוקק במונח ריבית - הרי שננהג עם חיקוק זה כשאר סעיפי הריבית אשר תחולתם היא מכאן ולהבא, באשר הטלת ריבית חובה מהותית היא.

הרוצה לטעון לתחולה רטרואקטיבית של חוק, עליו מונח נטל רציני יותר של הוכחה, שבאמת כך היה רצון המחוקק וזו היתה כוונתו. אי-אפשר להיתלות במילים מעוררות ספק בחוק עצמו ולטעון לתחולה רטרואקטיבית.

6. דוגמאות
סעיף 94 לחוק המיסוי, כפי שתוקן על-ידי סעיף 25 לחוק המתקן, מאפשר הטלת ריבית על מס שלא שולם החל מהיום שבו חדל להתקיים התנאי הדוחה תשלום המס לפי סעיף 51 לחוק {ליתר דיוק, מתום 14 יום מיום שחדל התנאי להתקיים - סעיף 76}.

סעיף 51 לחוק חל גם על עסקאות קומבינציה קובע, תחולה למועד תשלום המס {ע"א 71/82 פסח פוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.06.85)}.

פסיקת בית-המשפט קובעת כי עסקה נבחנת לצורך הטלת מס על-פי טיבה כמות שהצדדים עשו אותה ולא על-פי טיבה כפי שיכלה להיות לו עשו הסכם שונה .

אך כאשר נדרש בית-המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תוכנו, ולא יותר מזה.

אם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או מהלבוש שניתן לה בהסכם, לא ישעה בית-המשפט לאותו שם תואר או לבוש, וידון בעניין על-פי טיבה האמיתי של העסקה כפי שהיא משתקפת ממהות ההסכם על-פי תוכנו האמיתי.

ההיגיון מאחורי החלופות של סעיף 51 לחוק מחייב שלב מכריע בביצוע העסקה, כדי שיחול מועד תשלום המס.
כבר נאמר לא אחת, כי ביטוי, המופיע בחוק כלשהו, יפורש קודם כל מתוך החוק עצמו, לפי מטרתו החקיקתית {ע"א 481/73 אוסקר רוזנברג, עו"ד נ' אפרים (ארנסט) שסטל, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.10.74)}.

אין החוק דורש, שה"החזקה" תהיה ייחודית. זאת למדים אנו לא רק מלשון סעיף 51(1), שאינו מדבר ב"החזקה ייחודית", אלא גם מסעיף 1 לחוק, המעמידנו על כך, שכאשר רצה המחוקק להתייחס ל"החזקה ייחודית", עשה כן במפורש בסעיף 1 לחוק בהגדרת הביטוי "חכירה".

"החזקה" אינה בהכרח ייחודית, וגם "החזקה" משותפת עדיין "החזקה" היא {כגון: בעלים משותפים, שוכרים משותפים ועוד, המחזיקים במשותף, וכל אחד מחזיק הנהו}.

אין החזקה חייבת לתת למחזיק שליטה מלאה במקרקעין וזכות לעשות בהם כפי שיחפוץ - כפי שטען לפנינו בא-כוח הבעלים. אין בחוק דרישה כזו, ויכולה להיות החזקה מוגבלת ועדיין "החזקה" היא (כגון: מחזיק בשכירות חוזית או חוקית).

יש לדבוק במשמעותן הרגילה של מילות החוק ולמצוא את הכוונה שבהן.

כאשר מפרשים את החוק מתוכו, על-פי כוונתו ועל-פי מטרתו החקיקתית, שהיא הטלת ריבית {כיום הצמדה וריבית} על מס שלא שולם ואשר האינפלציה אוכלת בו בכל פה, לא נותרת בו אי-בהירות ואין לפרשו, לא על דרך הצמצום ולא על דרך ההרחבה, אלא על דרך מתן משמעות הגיונית וטבעית ללשון החוק כדי להגשים את מטרת החקיקה {ע"פ 787/79 חיים מזרחי נ' מדינת ישראל, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.08.80)}.
סעיף 51 של חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, שזה היה אז נוסחו:

"51. הסכם למכור זכות במקרקעין יהיה פטור ממס כל עוד לא נתקיים אחד מאלה:
(1) החזקת המקרקעין היא בידי הקונה או נתונה לפקודתו;
(2) הקונה שילם או זיכה על חשבון המחיר את המתחייב למכור, בדרך של פיקדון או בכל דרך אחרת, בסכום העולה על 50% מן המחיר, או העמיד לפקודתו את הסכום האמור.
(3) המתחייב נתן ייפוי-כוח בלתי-חוזר לקונה או לאדם אחר לרשום זכות במקרקעין על-שם הקונה או לפקודתו וייפוי-הכוח תקף לתקופה העולה על שישה חודשים."

סעיף 51 הנ"ל תוקן על-ידי חוק מס שבח מקרקעין {תיקון מס' 8}, תש"ם-1980, על-ידי החלפת הרישא בהוראה הבאה:

"בהסכם למכור זכות במקרקעין ישולם המס במועד שנקבע לפי סעיף 91 או בהתקיים אחד מאלה, לפי המאוחר."

בסעיפים הקטנים 1 ,2 ו- 3 לא בא כל תיקון, התיקון הנ"ל נכנס לתוקף ביום 10.08.80.

המילה "מחיר", שבה השתמש המחוקק בסעיף51(2) לחוק מס שבח מקרקעין, אם נפרשו כתמורה כספית דווקא, סכום על-אחת-כמה-וכמה.

פירוש כזה ישים לאל את מטרת חוק מס שבח ויוציא מתחולתו כל עסקת מקרקעין, שתמורתה אינה בכסף אלא בעין, ולדוגמה, כל עסקאות חליפין {ע"א 210/80 אמוני זרע בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.02.82)}.

כדי ליהנות מהוראות סעיף 51 על בעל דין להוכיח, כי לא נתקיימו אף אחת מהוראות הסעיפים-הקטנים 51(1) עד 51(3) גם אם נותר רק ספק, אם נתקיימה הוראת סעיף 51(1) ומתי נתקיימה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הסכם מכירה