העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד

סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"71. העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד (תיקונים: התשנ"ז (מס' 5), התשס"ב (מס' 3))
(א) מכירת זכות במקרקעין של איגוד (בסעיף זה: "האיגוד המתפרק") וכן הקניית זכות באיגוד של איגוד מתפרק תהיה פטורה ממס, אם נתמלאו כל אלה:
(1) המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק;
(2) לא ניתנה תמורה בעד הזכות;
(3) הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המתפרק באותה מידה שבה היו להם זכויות באיגוד המתפרק;
(4) (נמחקה);
(5) ייעודה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא שונה למלאי עסקי, בעת המכירה או הקניה, לפי העניין;
(6) בתקופה שקדמה לפירוק לא היתה באיגוד המתפרק הקצאה מטיבה;
(7) הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא נרכשו בידי האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק.
(ב) על-אף הוראות סעיף-קטן (א), בפירוק איגוד אשר הפך לאיגוד מקרקעין ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) או לאחריו יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה.
(ג) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע סוגי איגודי מקרקעין נוספים שעליהם יחולו הוראות סעיף-קטן (ב), וכן את התיאומים הנדרשים בשל קביעה כאמור.
(ד) בסעיף זה:
"הקצאה" - כמשמעותה בהגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1;
"הקצאה מטיבה" - הקצאה, אחת או יותר, למעט הקצאה במועד התאגדותו של איגוד, שמתקיימים לגביה שניים אלה:
(1) ההקצאה היא לבעלי זכויות באיגוד, או למי שאינו בעל זכויות באיגוד ואשר בשל ההקצאה כאמור היה לבעל זכויות בו, במישרין או בעקיפין;
(2) בעקבות ההקצאה שונו זכויותיהם של בעלי הזכויות באיגוד, כולם או חלקם, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% או יותר;
"התקופה שקדמה לפירוק" - תקופה של ארבע שנים שסיומה ביום שבו הוחל בפירוק האיגוד המתפרק."

הוראת סעיף 71 לחוק המיסוי, הקובעת כהאי לישנא: "מכירת זכות במקרקעין של איגוד (בסעיף זה: "האיגוד המתפרק") וכן הקניית זכות באיגוד של איגוד מתפרק תהיה פטורה ממס בהתקיים תנאים מסויימים..." {ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, חולון, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.07.01)}.

הוראת סעיף 71 הנ"ל אינה פוטרת את הנישום ממס באופן מלא, אלא אך דוחה את החיוב במס למועד עתידי, כיוון שכך, אין בעצם הפטור כדי לגרוע מן החיוב במס בגין התקופה שקדמה לפטור.

סעיף 31 לחוק המיסוי מסדיר סוגיה זו, בקבעו, כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין, שמכירתה לבעליה היתה פטורה ממס לפי סעיף 71, יהיה השווי שהיה נקבע אילו נמכרה הזכות על-ידי האיגוד שממנו נתקבלה, ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - שוויה ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד, שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על-ידי המוכר, או שוויה ביום רכישתה על-ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר.

הפטור שבסעיף 71 לחוק המיסוי אינו פטור מוחלט, אלא רק בגדר דחיית תשלום המס למועד מאוחר יותר, כאשר הנכס יימכר על-ידי בעל המניות הנעבר לאדם שלישי {אלא-אם-כן פטורה ממס גם העברה זו, על-פי הוראה אחרת}.

המבחן להעברת הזכות במקרקעין "אגב פירוק" הוא מבחן המעשה. כשהעברה
מהווה חלק אינטגרלי מתהליך פירוק ממשי וסופי של החברה, כי אז זכאית החברה לפטור האמור, ומשך הזמן שחלף מאז החלטת הפירוק ועד שהחל הפירוק להתבצע אינו רלוואנטי כל עיקר {ע"א 1287/90 מנהל מס שבח מקרקעין נ' נצחון נתן בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (08.11.92).

ואילו כשהעברת הזכויות לידי בעלי המניות אינה חלק מפירוק אמיתית של החברה, כשסימנו של "פירוק" שכזה הוא כי גם לאחר ההעברה מוסיפה החברה לפעול כמנהג חברה שאינה בפירוק וכאילו לא נתקבלה החלטת הפירוק, כי אז אין לראות את ההעברה כנעשית "אגב פירוק", ואין החברה זכאית לפטור.

משך הזמן שחלף מאז החלטת הפירוק ועד למימושה של החלטה זו אינו גורם רלוואנטי למתן הפטור שבסעיף 71 לחוק.

השאיפה לתאם בין סעיף 71 לחוק לבין סעיף 320 לפקודת החברות (נוסח חדש), התשמ"ג-1983, יכולה לבוא לידי ביטוי במקרה בו ממשיכה החברה גם לאחר ההעברה לנהל את עסקיה מעבר לנדרש לשם פירוק מועיל {בניגוד לאמור בסעיף 320} שאז יש מקום לומר, כי העברה אשר כזאת לא נעשתה "אגב פירוק".

רישום הזכויות במקרקעין בשמו של איגוד נעשה, פעמים רבות, כל כולו משיקולים פיסקאליים, ועל כורחך אתה אומר, כי הרצון להעביר לאחר-מכן את הזכויות משמו של האיגוד אל שמות בעליו מניע כשר ואמיתי הוא לפירוק האיגוד, ואין בו דבר מלאכותי או בדוי, שהרי המחוקק הסדיר דרך זו במפורש ואף ראה לפטרה ממס.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד