פטור ממס בחילוף קרקע חקלאית

1. הדין
סעיפים 49יא1 - 49יח לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובעים כדלקמן:

"49יא1. פטור ממס בחילוף קרקע חקלאית (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ז (מס' 2))
(א) מכירה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין במקרקעין שהם קרקע חקלאית (בפרק זה: "הקרקע החקלאית הנמכרת"), פטורה ממס ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(1) המוכר רכש בתוך שנים-עשר החודשים שלפני המכירה או שנים-עשר החודשים שלאחריה זכות במקרקעין במקרקעין שהם קרקע חקלאית לחילוף הקרקע החקלאית הנמכרת (בפרק זה: "הקרקע החקלאית החלופית");
(2) הקרקע החקלאית הנמכרת שימשה בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות קודם למכירתה ומשמשת בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות לאחר המכירה;
(3) הקרקע החקלאית החלופית משמשת בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות, לאחר רכישתה;
(4) שווי הקרקע החקלאית החלופית לא פחת משווי המכירה של הקרקע החקלאית הנמכרת;
(5) המכירה אינה לקרוב; לעניין זה:
"קרוב" - לרבות איגוד השולט בו ואיגוד שבשליטת השולט בו;
"שליטה" - כמשמעותה בסעיף 2 ובשינויים אלה: בכל מקום בסעיף האמור במקום "רובו של הון המניות" ייקרא "20% או יותר של הון המניות", ובמקום "את רובו של הסכום" ייקרא "20% או יותר של הסכום".
(ב) (1) במכירת זכות במקרקעין שהתקיימו לגביה התנאים האמורים בסעיף-קטן (א), למעט התנאי האמור בפסקה (4) של אותו סעיף-קטן, יחולו הוראות סעיף 49יא(ג), בשינויים המחוייבים;
(2) עלה שווי הקרקע החקלאית החלופית על שווי המכירה של הקרקע החקלאית הנמכרת - יחולו הוראות סעיף 49יא(ד), בשינויים המחוייבים.
(ג) בסעיף זה:
"קרקע חקלאית" - קרקע שיועדה לחקלאות לפי תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה, למעט קרקע כאמור שאף שיועדה לחקלאות ניתן לפי התכנית לבנות עליה גם מבנה שאינו משמש לייצור הכנסה מחקלאות או להשתמש בה שלא לצורכי חקלאות;
"הכנסה מחקלאות" - הכנסה מחקלאות לפי סעיף 2(1) או 2(8) לפקודה.
(ד) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים שבהתקיימם יראו ברכישה בתקופה הקובעת של מספר זכויות במקרקעין במקרקעין שהם קרקע חקלאית, כקרקע חקלאית חלופית אחת לעניין סעיף זה; בתקנות כאמור יקבע שר האוצר את התיאומים הנדרשים.

49יב. פטור ממס בחילוף זכויות בדירת מגורים (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ז (מס' 2))
(א) מכירה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין במקרקעין שהם דירת מגורים (בסעיף זה: "דירת המגורים הנמכרת"), פטורה ממס ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(1) המוכר רכש בתוך שנים-עשר החודשים שלפני המכירה או שנים-עשר החודשים שלאחריה, זכות במקרקעין במקרקעין שהם דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחילוף דירת המגורים הנמכרת (בסעיף זה: "דירת המגורים החלופית");
(2) שווי דירת המגורים החלופית לא פחת משווי המכירה של דירת המגורים הנמכרת;
(3) המכירה אינה לקרוב; לעניין זה:
"קרוב" - לרבות איגוד השולט בו ואיגוד שבשליטת השולט בו;
"שליטה" - כמשמעותה בסעיף 2 ובשינויים אלה: בכל מקום בסעיף האמור, במקום "רובו של הון המניות" ייקרא "20% או יותר של הון המניות" ובמקום "את רובו של הסכום" ייקרא "20% או יותר של הסכום".
(ב) (1) במכירת דירת המגורים הנמכרת, שהתקיימו לגביה התנאים האמורים בסעיף-קטן (א) למעט התנאי האמור בפסקה (2) של אותו סעיף-קטן, יחולו הוראות סעיף 49יא(ג), בשינויים המחוייבים;
(2) עלה שווי דירת המגורים החלופית על שווי המכירה של דירת המגורים הנמכרת, יחולו הוראות סעיף 49יא(ד), בשינויים המחוייבים.
(ג) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים שבהתקיימם יראו רכישה בתקופה הקובעת של מספר זכויות במקרקעין במקרקעין שהם דירת מגורים כזכות חלופית אחת לעניין זה; בתקנות כאמור יקבע שר האוצר את התיאומים הנדרשים.

49יג. פטור ממס במכירת מקרקעין לצורך רכישת זכות בבית אבות (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2))
(א) על מכירה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין במקרקעין שהם דירת מגורים מזכה, בידי מי שמלאו, לו או לבן זוגו, 60 שנים יחולו הוראות סעיפים 49יא ו- 49יב, בשינויים המחוייבים, ובלבד שהזכות החלופית היא זכות למגורים בבית אבות, למגורי המוכר או בן זוגו.
(ב) הוראות סעיף-קטן (א) יחולו גם לגבי מוכר שטרם מלאו לו או לבן זוגו 60 שנים, ובלבד שאחד מהם זקוק לשירותי סיעוד כהגדרתם בחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995 (בסעיף זה: "שירותי סיעוד"); שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת יקבע הוראות לביצוע סעיף-קטן זה.
(ג) (1) הוראות סעיף-קטן (א) יחולו גם במכירת זכות במקרקעין במקרקעין שאינם דירת מגורים מזכה, ובלבד שלא היתה למוכר או לבן זוגו דירת מגורים מזכה בארבע השנים שקדמו למכירת הזכות הנמכרת ואולם סכום הפטור במכירה לפי סעיף-קטן זה, לא יעלה על 500,000 שקלים חדשים.
(2) הסכום האמור בפסקה (1) יתואם לפי הוראת סעיף 49ז(א)(5) ואולם לעניין זה יהיה "המדד הבסיסי" המדד שפורסם ביום ב' בשבט התשס"ב (15 בינואר 2002).
(ד) לעניין זה:
"בית אבות" - מקום מגורים קבוע לשלושים אנשים או יותר, שהם או בני זוגם בני 60 שנים לפחות או שהם נזקקים לשירותי סיעוד, שהוא אחד מאלה:
(1) דיור מוגן;
(2) מקום המעניק שירותי סיעוד לנזקקים, שניתן לו רישיון על-פי חוק הפיקוח על המעונות, התשכ"ה-1965;
"דירת מגורים מזכה" - כהגדרתה בסעיף 49;
"זכות למגורים בבית אבות" - זכות בעלות או חכירה ביחידת מגורים בבית אבות או זכות אחרת ביחידה כאמור כפי שקבע שר האוצר.

49יד. החזר מס ודחיית מס (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ח (מס' 2))
(א) מוכר זכות במקרקעין שהוראות פרק זה חלות עליו חייב בתשלום מס השבח ומס הרכישה, לפי העניין כל עוד לא התקיימו כל התנאים המזכים בפטור ממס לפי פרק זה.
(ב) התקיימו כל התנאים המזכים בפטור ממס או בהנחה ממס רכישה לפי פרק זה, זכאי המוכר להחזר המס ששילם ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 103א.
(ג) המנהל רשאי לקבוע כללים לעניין החזר מס ששולם כאמור בסעיף-קטן (א) וכן לדחות את תשלום המס, כולו או חלקו, אם המוכר המציא ערובה בדרך ובתנאים שקבע שר האוצר להבטחת התשלום האמור.
(ד) התקיימו התנאים המזכים בפטור לפי פרק זה, לאחר מועד המכירה, ולאחר שחלפו ארבע שנים מיום שנעשתה השומה, תתוקן השומה על-אף האמור בסעיף 85.

49טו. (בוטל)

49טז. שלילת פטור (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2))
(א) (1) במכירת הזכות החלופית, הקרקע החקלאית החלופית, דירת המגורים החלופית והזכות למגורים בבית אבות (בסעיף זה: "הזכות החלופית במקרקעין"), לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס;
(1א) הוראות פסקה (1) לא יחולו במכירת זכות חלופית במקרקעין שחלות עליה הוראות סעיפים 60, 61(א), 64, 65, 67 ו- 69 וכן לא יחולו לעניין הוראות סעיפים 51 ו- 91א.
(2) היתה הזכות החלופית במקרקעין זכות במקרקעין שאינה בעלות, ובפקיעתה לא הוארכה הזכות או חודשה, יראו את פקיעתה כמכירתה של הזכות במקרקעין שפקעה ושווי מכירתה יהיה השווי שהיה נקבע אילו נרכשה לראשונה במועד הפקיעה;
(3) הוראות פסקה (2) לא יחולו על זכות למגורים בבית אבות.
(ב) נוסף על האמור בסעיף-קטן (א), מי שרכש דירת מגורים חלופית כאמור בסעיף 49יב (בסעיף זה: "רוכש דירה") לא יהא זכאי לפטור ממס במכירתה לפי פרק חמישי1.
(ג) האמור בסעיפים-קטנים (א) ו- (ב) יחול גם לגבי מי שיום הרכישה שנקבע לגביו במכירת הזכות החלופית במקרקעין הוא יום הרכישה שהיה נקבע לרוכש הזכות החלופית במקרקעין אילו הוא היה מוכר אותה.
(ד) האמור בסעיפים-קטנים (א) עד (ג) לא יחול על רוכש דירת מגורים חלופית שהיא דירת מגורים באזור עדיפות לאומית, כפי שקבע שר האוצר בתקנות, ובלבד שהדירה שימשה דרך קבע למגוריו במשך שנתיים לפחות.

49טז1. אי-שלילת פטור לדירת מגורים מזכה (תיקון: התשס"ה (מס' 2))
מכירת דירת המגורים הנמכרת בפטור ממס לפי סעיף 49יב או 49יג, לא תיחשב, לעניין סעיף 49ב(1), כמכירה פטורה ממס.

49יז. פטור חלקי ממס רכישה בחילוף זכויות במקרקעין (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2))
(א) ברכישה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין שהיא זכות חלופית, ישולם מס רכישה כאמור בסעיף 9, ואולם על חלק מהזכות החלופית ששוויה כשווי הזכות הנמכרת הפטורה, ישולם מס רכישה בשיעור 50% ממס הרכישה החל עליה.
(ב) הוראות סעיף-קטן (א) יחולו, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות.

49יח. תחולת הפרק (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2))
הוראות פרק זה יחולו רק אם הזכות הנמכרת, הקרקע החקלאית הנמכרת, דירת המגורים הנמכרת או הזכות למקרקעין שנמכרה כאמור בסעיף 49יג, נמכרו בתקופה הקובעת."
2. סעיפים 49יז ו- 49יח לחוק
סעיף 49יז(א) עוסק ברכישה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין שהיא זכות חלופית, דהיינו, המחוקק קבע מפורשות כי אחד התנאים לתחולתה של ההטבה במס רכישה, במקרה של רכישת נכס חלופי הוא כי הנכס החלופי נרכש "בתקופה הקובעת".

האם סעיף 49יח הוא "סעיף-על", החל על פרק חילוף הנכסים כולו, ולפיכך יש לפרש את סעיף 49יז(א) העוסק במס הרכישה, בהתאם לאמור בסעיף 49יח ובאופן הקובע כי התקופה הקובעת רלבנטית למועד מכירת הנכס הנמכר, ולא למועד רכישת הנכס החלופי.

ניתן לראות כי סעיף 49יח קובע תנאי "בלעדיו אין" לקבלת ההטבות החלות בגין רכישת נכס חלופי, לפיו הטבות אלה תחולנה רק במידה שהנכס הנמכר, אכן נמכר בתקופה הקובעת. דא עקא, אין בסעיף זה דבר ממנו ניתן ללמוד על שלילת תחולתו של התנאי ולפיו לצורך קבלת ההטבה במס רכישה, על הנכס החלופי להירכש דווקא בתקופה הקובעת.

שנית, במקרה של סתירה בין שתי הוראות חוק באותו דבר חקיקה , יש לפרשן תוך מגמה ליישב את הסתירה ביניהן, מתוך הנחה כי ההוראה הכללית לא באה לפגוע בהוראה המיוחדת.

מקרה מיוחד של סתירה בין שתי הוראות חוק שנחקקו על-ידי אותו מחוקק הוא זה בו שתי ההוראות מצויות בדבר חקיקה אחד.

ביישוב סתירה זו אין השופט יכול לנהוג על-פי כללי ברירת הדין הרגילים {כללי הברירה} חייבים להתבסס על תוכנה של החקיקה ועל מהותה.

אף כאן יפתח השופט בפעילות פרשנית: הוא יפרש כל אחת מההוראות הסותרות על רקע דבר החקיקה כולו תוך מגמה ליישב את הסתירה ביניהן. על-כן הוא יניח, כי ההוראה הכללית לא באה לפגוע בהוראה המיוחדת.

מן הראוי לציין כי במסגרת תיקון 55 לחוק תיקן המחוקק גם את סעיף 49יז, והוסיף לו את סעיף-קטן (ב), העובדה שהמחוקק בחר שלא "לנצל" הזדמנות זו ולבטל את התנאי לפיו ההטבה במס רכישה תינתן רק במידה ורכישת הנכס החלופי תבוצע בתקופה הקובעת - מלמד כי הוא לא היה מעוניין בתיקון זה.

ראוי להזכיר כי פרשנות תכליתית פירושה מתן פרשנות לדבר חקיקה שיש לה אחיזה בלשון החוק, אף אם היא אינה משמעותו הלשונית הפשוטה ו"הדווקנית", אך אין פירושה מתן פרשנות, שלשון החוק כלל אינה יכולה לשאת.

מקום שאין לפרשנות המוצעת נקודת אחיזה כלשהי בלשון הסעיף, אין צורך להמשיך ולבחון הטענות בדבר הפרשנות התכליתית שיש לתת לחוק בכלל ולסעיף ספציפי בו בפרט {ו"ע (מרכז) 340-12 אדמות תל אביב המערבית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.11.14)}.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

פטור ממס בחילוף קרקע חקלאית