תיקון שומה

1. הדין
סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"85. תיקון שומה (תיקונים: התשמ"ז, התשע"א (מס' 3))
(א) המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה:
(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;
(2) המוכר מסר הצהרה בלתי-נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;
(3) נתגלתה טעות בשומה.
(ב) הורשע מוכר זכות במקרקעין, עושה פעולה באיגוד מקרקעין, רוכש זכות במקרקעין או רוכש זכות באיגוד מקרקעין, בעבירה לפי סעיף 98, או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 101, רשאי המנהל לפעול כאמור בסעיף-קטן (א), בתוך התקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר, לפי העניין, או עד תום התקופה הקבועה בסעיף-קטן (א), לפי המאוחר."

2. כללי
נקבע בפסיקת בית-המשפט כי סעיף 85 לחוק המיסוי כי הכללים להפעלת הסמכות לפי סעיף 85(3) דומים במהותם לכללים המנחים את הרשות המינהלית בבואה לשנות החלטה קודמת שניתנה על ידה {ע"א 8116/08 דבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.08.10)}.

בתוך כך, נדרש מנהל מס שבח לשקול את הפגיעה האפשרית באינטרס של הפרט, כתוצאה משינוי ההחלטה, ומנגד עליו לתת משקל לאינטרס הציבורי בשינוי ההחלטה {ע"א 5865/11 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.08.14)}.

הסמכות לעיין מחדש בשומה "סופית" ולשנותה כל עוד היא מופעלת במקרים חריגים ומיוחדים, ולא כדבר שבשגרה - הגיוֹנה בצידה כאשר עסקינן בשומה לפי מיטב השפיטה או בשומה עצמית שאושרה על-ידי פקיד השומה.

ההנחה היא כי במקרים חריגים ומיוחדים נסוג עיקרון סופיות השומה מפני האינטרס הציבורי שעומד בבסיס עיקרון גביית מס אמת, וכי טעות מהותית בשומה {בין אם מדובר בטעות עובדתית ובין אם מדובר בטעות משפטית, בין אם היא פועלת לטובת הנישום ובין אם היא פועלת לרעתו} ניתנת לתיקון, בכפוף למועדים הקבועים בחוק ותוך מתן משקל ראוי לאינטרס ההסתמכות של הנישום אשר עשוי לשנות מצבו לרעה בהסתמך בתום-לב על השומה השגויה.

ודוק, ככל שלא חלף פרק הזמן הקבוע בחוק וככל שהנישום לא הוכיח כי הסתמך ושינה מצבו לרעה, מדוע להותיר את השומה השגויה על כנה? תוצאה זו הינה במידה רבה שרירותית ומעוררת תחושה לא נוחה, במיוחד כאשר מדובר בפער גדול בין השומה השגויה לשומה המתוקנת {ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' איתמר מחלב - רו"ח ועו"ד, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.10.12)}.

סמכותו של מנהל מס שבח מקרקעין לתקן שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק המיסוי, כי הסמכות לשנות שומה "סופית" דומה במהותה לסמכות של רשות מינהלית לחזור בה מהחלטתה וכך גם השיקולים והאינטרסים שיש לשקול במסגרתה.

כאשר מדובר בהסכם שבצידו האחד עומדת רשות ציבורית {פקיד השומה} ובצדו השני עומד אדם או תאגיד פרטי {הנישום} ושעניינו בפשרה בדבר הפעלת סמכות שלטונית, הרי שעסקינן ב"הסכם רשות" שהינו "יצור כלאיים" הכולל מאפיינים ציבוריים ופרטיים גם יחד.

אם נבחן את ההסכם, אך ורק בפריזמה חוזית אין כל חשיבות לכך שאחד הצדדים להסכם הינו רשות ציבורית, וכל עוד מדובר בהסכם שנכרת כדין, זהות הצדדים אינה רלוונטית לדיון המשפטי החוזי.

אולם, המשפט הציבורי - ובראשו המשפט המינהלי - שם דגש על סוגיות של סמכות ועל שיקולים ציבוריים.
הרשות הציבורית הינה נאמן של הציבור ולכן היא מחוייבת לפעול בגדרי סמכויותיה, תוך שמירה על עקרונות של סבירות, שוויון והגינות.

כך באופן כללי בפעולותיה של הרשות הציבורית, וכך בבואה לכרות חוזים עם הפרט.

יחד-עם-זאת, על הרשות הציבורית לשקול שיקולים ואינטרסים ציבוריים, שעשויים בנסיבות מסויימות להתנגש עם דיני החוזים ולהטות את הכף לטובת השתחררותה מהסכם שכרתה עם האזרח, תוך פגיעה בעיקרון חופש החוזים.

בדרך-כלל, כאשר הרשות מבקשת להשתחרר מהסכם, מדובר בהסכם שתחולתו אינה רק צופה פני עבר אלא גם צופה פני עתיד.

עם הזמן עשויות להשתנות הנסיבות והסכם כזה עשוי להתברר כהסכם שכובל את הרשות הציבורית ומנוגד לצרכי הציבור ולאינטרסים ציבוריים שונים.

לפיכך קבעה פסיקת בית-המשפט נקבע כי כאשר קיימת התנגשות בין דיני החוזים לבין המשפט הציבורי, ניתנת לרשות הציבורית, במקרים חריגים ובהתקיים תנאים מסויימים כגון צרכי ציבור חיוניים ושינוי נסיבות מהותי - אפשרות להשתחרר מהסכם שדיני החוזים בפני עצמם אינם מאפשרים לה להשתחרר ממנו.

בצד "פריבילגיה" זו שניתנת לרשות הציבורית, מטיל המשפט הציבורי על הרשות כצד להסכם חובות מוגברות של הגינות ויושר, הנובעות באופן ישיר ממעמדה של הרשות הציבורית כנאמן הציבור. בבואה של הרשות הציבורית לאזן בין השיקולים השונים עליה גם לקחת בחשבון את אינטרס ההסתמכות של האזרחים על פעולותיה ואת ערך האמינות וההגינות של הרשות הציבורית בעיני האזרחים.

ודוק, בלאו הכי להשתחררות של הרשות הציבורית מההסכם עשוי להתלוות חיוב בתשלום פיצויים לפרט שהיה צד להסכם.

כאמור, שומה שבהסכם הינה במהותה הסכם פשרה בין פקיד השומה לנישום, שעניינו שיעור המס שחל על הכנסותיו של הנישום בעבר.

כמו-כן, לעיתים עשויים הצדדים להתפשר על-מנת להימנע מ"הסיכון" הגלום בעצם הזמן שצפוי לחלוף במסגרת ההליכים המשפטיים שעשויים להתארך זמן רב.

הסכם פשרה נועד, בין היתר, "לנקות את השולחן" ולמנוע תביעות וטענות נוספות בעתיד בנוגע לנושא הפשרה.

התכונה המרכזית של הסכם הפשרה היא תכונת הסופיות {Finality}. מנקודת המבט של הצדדים להסכם הפשרה, תכונת הסופיות היא תכונה חיונית, טול מן הפשרה תכונה זו, ונטלת ממנה את טעם קיומה {ע"א 2495/95 הדס בן לולו נ' אליאס אטראש, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.05.97)}.

אלא שנסיון החיים מראה כי דווקא הוויתור של הצדדים על חלק מטענותיהם במסגרת הפשרה עשוי, עם הזמן, לפתוח פתח לטענות כנגד הפשרה.

הצדדים עשויים לגלות בדיעבד כי הפשרה לא היתה מוצלחת כפי שסברו בתחילה וכי הסיכון התממש בדרך שונה מזו שהעריכו ולפנות לבית-המשפט בטענות כנגד הפשרה מטעמים של פגמים ברצון, ובראשן טענות בדבר טעות.

כך בפשרות באופן כללי וכך בפשרות בענייני מיסים באופן ספציפי, טענות אלה נמצאות מעצם טבען "בתחום האפור" שבין טעויות מהותיות שיורדות לשורשו של עניין, אשר עשויות לבסס תביעה לביטול, לבין טעויות שאינן אלא טעויות בכדאיות העסקה, אשר מקורן בחוכמה שלאחר מעשה ואשר כידוע אינן מהוות עילה לביטול ההסכם.

אלא שעצם הדיון בטענות בדבר טעות שמקימה לכאורה עילה לביטול הסכם הפשרה מנוגד לתכונת הסופיות של הפשרה וחותר תחת האינטרס הציבורי שבעידוד פשרות, ועל-כן על בית-המשפט לנקוט בגישה זהירה וספקנית ביחס לטענות מסוג זה {בג"צ 57/67 יצחק רוס נ' נציב מס הכנסה, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.05.67)}.

יחד-עם-זאת, אין פירושו של דבר שהסכמי פשרה הינם חסינים לחלוטין לטעויות ולכן במקרים חריגים ונדירים בהם יוכיח צד להסכם הפשרה שהסכמתו נבעה מטעות יסודית בנקודה שלא היתה שנויה במחלוקת ואשר לגביה לא התפשרו הצדדים, ניתן הסכם הפשרה - ככל הסכם לביטול.

יש להבחין בין הסכמי פשרה בהם מתפשרים הצדדים אך ורק בנוגע לעבר לבין הסכמי פשרה בהם מתפשרים הצדדים בנוגע לעבר אך להסכמתם ישנה גם תחולה הצופה פני עתיד.

ניתן לראות כי, האפשרות לתקן שומה קבועה בסעיף 85(א) בחוק המיסוי, סעיף 85(א)(3) בחוק מיסוי פורש כמאפשר תיקון שומה, בין היתר, בשל גילויה של טעות משפטית שנפלה בשומה {ע"א 736/87 יעקב יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.06.91)}.

היחס בין סעיפיו השונים של סעיף 85 הוא כי כאשר נתגלתה עובדה חדשה סמכות התיקון היא על-פי סעיף 85(1) כאשר נמסרה הצהרה לא נכונה - סמכות התיקון היא על-פי סעיף 85(2).

ויש לשים-לב - שני המקרים הללו אינם בגדר טעויות רגילות, אלא עניינם בהחלטות שנתקבלו על-סמך מידע חסר או מידע כוזב, כאשר נפלה טעות כלשהי, בין אם עובדתית ובין אם משפטית - סמכות התיקון היא על-פי סעיף 85(3) {ו"ע (מרכז) 20112-02-13 עילי מימן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין, תק-מח 2014(4), 34353 (2014)}.

סעיף 85, בא לקבוע סופיות ולמנוע תוהו ובוהו ומציאות ישראלית של סחבת עד אין קץ.

העיקרון שביסוד הוראת ההארכה שבסעיף 85 ראשיתו עוד בהצעת חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ב-1962, הצעות חוק תשכ"ב {בסעיפים 68-67 שם דובר בשלוש שנים, ובמקרה של הצהרה בלתי-נכונה ).

הספרות המשפטית ציינה כי ניתן להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 על-ידי שימוש בסעיף 107, אך כי על דרך-הכלל, יש לעשות שימוש זהיר ומדוד באפשרות לתיקון שומה על-פי סעיף 85, מן הטעם של פגיעה בסופיות ההחלטה של הרשות המינהלית.
ברי, כי החשש מפני האפשרות לתיקון שומה "עד אינסוף" נובע מן הרצון להגן על הודאות לגבי סופיות השומה.

כאשר הנישום הוא המבקש את ההארכה, החשש מפגיעה בו מופחת, אך יש לזכור כי "טענת ההסתמכות ושיקולי הוודאות והיציבות, עומדים גם לזכות הרשות המינהלית, ולא רק לנישום {ע"א 7759/07 ‏רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.04.10)}.

אך הדבר אינו משנה את הפרשנות המשפטית ועם-זאת, השכל הישר, יועץ טוב בכל מקום, מצדיק - אכן - שימוש שקול ומדוד בהארכת המועד הקבוע על-פי סעיף 85 על-ידי סעיף 107 לחוק המיסוי.

הארכה כזאת צריך שתעשה בזהירות הראויה, תוך התחשבות אמיתית בהסתמכות על השומה, ובקושי הראיתי שנוצר עם חלוף הזמן.

ב- ע"א 552/82 {אברהם אופיר נ' מנהל מס שבח מקרקעין מחוז המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.10.88)} בית-המשפט קבע כי תיקון הסכם מאוחר מצדיק פתיחת השומה והתאמתה להסכם המתוקן.

הסכם בין הצדדים משקף את השווי האמיתי - מבחינתם - של העסקה ביום ביצועה, ושווי זה הוא שממוסה. אין להלום כי התפתחויות מאוחרות ובלתי-צפויות בביצוע הסכם הבניה יביאו לפתיחת השומה מחדש על-פי סעיף 85 לחוק המיסוי, באשר להסכם שנחתם ומוסה זה מכבר.

ניתן לראות כי, ההתפתחויות המאוחרות להסכם, אינן תמיד משנות את שווי המכירה שיש למסות, אותן "עובדות חדשות" הנדרשות לשם תיקון השומה לפי סעיף 85(1), אינן כוללות, על דרך-הכלל, עובדות הנוגעות להתפתחויות מאוחרות וחיצוניות לעסקה שלא היו צפויות בעת חתימת ההסכם.

המבחנים לסיווגן של עובדות חדשות הם המבחנים אשר מנחים את בית-המשפט בבואו להכריע בשאלה האם ניתן להביא בפני ערכאת הערעור ראיות נוספות שמטרתן להוכיח עובדה שארעה לפני מתן פסק-הדין.

לא כל עובדה חדשה תצדיק פתיחת שומה על-פי סעיף 85(1), אלא רק עובדות חדשות הנוגעות לאירועים שאירעו טרם חתימת השומה, או הנוגעות להתפתחויות מאוחרות שנחזו בעת חתימת ההסכם אך פרטיהם לא היו ידועים עדיין, או כאלה הזורעות אור על האירועים הקודמים לעריכת השומה והמאפשרות להבינן באורח מדוייק יותר.
באופן זה קיימת התאמה בין אופיין ה"טכני" של העובדות החדשות שישמשו לפתיחת שומה לבין תוכנן המהותי של העובדות, שכן אירועים חיצוניים להסכם אינם יכולים, כאמור, לשנות את שווי המכירה למפרע.

כאמור, אירועים מאוחרים שאינם עונים על ההגדרות הללו, לא יאפשרו את פתיחת השומה, ובכך תישמר התכלית של יציבות המס. עם-זאת, אירועים מאוחרים אלה לא "ייעלמו" משיקוליהן של מרשויות המס כלא היו, אלא יקבלו ביטוי בהליכי שומה נפרדים, בין אם מדובר באירועים העולים כדי אירוע מס נפרד, עסקה חדשה, שימוסו בנפרד או בעובדות שיובאו בחשבון בבוא היום בחישוב המס הנוגע לאותו נכס מקרקעין {ו"ע 1519/04 מ. מגן אינטרנשיונל חב' לבניין והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.04.08)}.
אין חולק כי למנהל מיסוי מקרקעין נתונה הסמכות לתקן שומה, מכל אחת מהנסיבות המפורטות בסעיף 85 לחוק המיסוי {ע"מ (נצ') 1454-10-13 חלמי עטור נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.07.14)}.

נפסק כבר לא אחת, כי מכוח סעיף 107 לחוק מוסמך המנהל להאריך כל מועד הקבוע בחוק לרבות המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, סעיף 107 מעניק למנהל סמכות כללית להארכת כל מועד שנקבע בחוק.

אילו כוונת המחוקק היתה שהמועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, שעניינו תיקון שומה אינו נמנה על המועדים שהמנהל רשאי להאריך לפי סעיף 107, חזקה עליו שהיה קובע זאת במפורש.

ניתן לראות, כי המנהל מוסמך להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 בחוק ככל מועד אחר הקבוע בחוק, זאת בהתקיים שני תנאים:

האחד, קיבל בקשה להארכת המועד;

השני, ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.

למותר לציין, כי הארכת מועד הקבוע בחיקוק טעונה טעם מיוחד, סעיף 107 מדבר על סיבה מספקת.

מועדים הקבועים בחיקוק אינם בבחינת המלצה אלא הוראה שיש לכבדה ולנהוג על פיה, והארכת מועדים אלו תעשה אך ורק באם יתקיימו נסיבות מספיקות המצדיקות את הארכת המועד, הדברים אמורים ביחס להארכת מועדים בכל תחום ותחום מתחומי המשפט, לא-כל-שכן בענייני מיסים, נוכח החשיבות שיש לנושא הסופיות והיציבות של תשלומי המס.

ככל שהאיחור מהמועד החוקי, גדול יותר, כך נדרש מבקש ההארכה להצביע על נימוקים והסברים כבדים ומשכנעים כדי שאלו יהוו תשובה מספקת במובן סעיף 107 לחוק ויצדיקו את הארכת המועד.

המועדים הקשורים להליכים בענייני מס, חשובים במיוחד על-מנת לשמור על יציבות וסופיות הדיון.

גישת בתי-המשפט, בפסיקה ענפה בעניין חובת רשויות להחזר מס ששולם ביתר ולפיה אם חלף זמן רב, גם אם הוכח כי המס שולם ביתר, אין בהכרח להחזירו למשלם, רק תומכת בצורך להקפיד על המועדים הקבועים בדיני המס, ביתר שאת.

בית-המשפט קבע כי הכללים להפעלת הסמכות לפי סעיף 85(3) דומים במהותם לכללים המנחים את הרשות המינהלית בבואה לשנות החלטה קודמת
שניתנה על ידה {ע"א 5865/11 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.08.14)}.

בתוך כך, נדרש מנהל מס שבח לשקול את הפגיעה האפשרית באינטרס של הפרט, כתוצאה משינוי ההחלטה, ומנגד עליו לתת משקל לאינטרס הציבורי בשינוי ההחלטה.

אחת הדרכים לעמוד על מהות העסקה היא לבחון את לשון ההסכמים שנערכו בין הצדדים. יש להדגיש, כי לשון ההסכם איננה קובעת כשלעצמה את סיווג העסקה מבחינת דיני המס, אך היא עשויה ללמד על כוונת הצדדים, ובכך לתרום להבנת ההיגיון הכלכלי של העסקה.

היחס בין סעיפיו השונים של סעיף 85 הוא כי כאשר נתגלתה עובדה חדשה, סמכות התיקון היא על-פי סעיף 85(1), וכאשר נמסרה הצהרה לא נכונה סמכות התיקון היא על-פי סעיף 85(2) {ויש לשים-לב - שני המקרים הללו אינם בגדר טעויות רגילות, אלא עניינם בהחלטות שנתקבלו על-סמך מידע חסר או מידע כוזב} כאשר נפלה טעות כלשהי, בין אם עובדתית ובין אם משפטית - סמכות התיקון היא על-פי סעיף 85(3) {ע"א 736/87 יעקב יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.06.91)}.

נסתכל על שאלת תחולתן של הלכות חדשות. זה לא מכבר ב- רע"א 8925/04 {סולל בונה בניין ותשתיות בע"מ נ' עזבון המנוח אחמד עבד אלחמיד ז"ל, פורסם באתר האינטרנט נבו (27.02.06)} נקבע כי ככלל, תחולנה הלכותיו של בית-המשפט למפרע.

בנוסף, הספרות המשפטית תומכת גם הוא בעמדה כי יש לאפשר תיקון שומה על-פי סעיף 85 לחוק בשל טעות משפטית הנובעת משינוי הלכה משפטית המאוחרת ליום הוצאת השומה הסופית, משנפתחה הדלת בסעיף 85, נוצר חריג רחב יחסית לכלל האמור, ויש מקום לתת את הדעת על הנסיבות שבהן יורשו הצדדים להסתמך על שינוי הלכה פרשנית של בית-המשפט העליון כעל בסיס לפתיחת שומה סופית.

הלכה זו מכריזה קבל עם ועדה על הפרשנות הנכונה גם לגבי שומות סופיות במקרים אחרים {ו"ע (מרכז) 20112-02-13 עילי מימן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין, תק-מח 2014(4), 34353 (2014)}.
נכון שבמקרה הרגיל אין לפתוח שומות סופיות, אך כשאנו עוסקים במקרים לא רגילים, בנקודת האיזון שבין אילוצים מתחרים, ייתכן שנקודת האיזון תצביע דווקא על החלת ההלכה החדשה ותצדיק את פתיחת השומה על-פי סעיף 85.

אולם, קיימים פסקי-דין של ועדות ערר בהן הובעה הדעה לפיה שינוי הלכה אינו משפיע על שומה עצמית שהפכה לסופית {ו"ע 9028-04 כנעני נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט בנבו (19.09.06)}.

הכלל הינו כי הלכות חדשות חלות רטרוספקטיביות, לרבות לעניין שינוי שומה על-פי סעיף 85(א)(3) בחוק המיסוי.

אם אין בעל הדין מעלה בסיכומי טענותיו טענה מסויימת, משמעות הדבר הוא שאף אם הועלתה על ידיו קודם לכן, הרי בכך שלא העלה אותה בשלב סיכומי הטענות, הוא נחשב כמי שזנחה {ע"א 401/66 ברוריה מרום נ' בן ציון מרום, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.06.67)}.

כדי להתגבר על השיקול הציבורי בהפעלת סעיף 85 יצטרך הפרט להוכיח כי פעל על-סמך ההחלטה המקורית ושינה את מצבו לרעה, ואין אפשרות לתקן את הטעות מבלי שייגרם לו עוול כבד.

באשר לשאלה מה ייחשב כ"שינוי מצב לרעה", מציינת הספרות המשפטית כי דומה שבית-המשפט התכוון בעיקר לשינוי לרעה בעצם ביצוע העסקה הנידונה, אילו היה הנישום יודע מהו נטל המס שיוטל עליו לאחר שינוי עמדת המנהל, הוא לא היה מבצע את העסקה.

בהחלט ייתכן מצב שבו השתמש הנישום בכספי התמורה לאחר החלטת המנהל המקורית וביצע בהם השקעה באופן שלא ניתן להחזיר את המצב לקדמותו בלא שייגרם לו נזק כבד.

דומה שגם במצב זה תישלל זכות המנהל לתקן את השומה לפי סעיף 85 כאשר
הטעות היא שלו והנישום תם-לב.

3. התיישנות
נבחן מאימתי מונים את תקופת ההתיישנות. פסיקת בית-המשפט עסקה רבות בקביעת המועד המפסיק את "מרוץ ההתיישנות" {ו"ע (ת"א) 1346-08 תל און אחזקות ופיתוח 1990 בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, אזור מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.01.13)}.

ב- עמ"ה 8024/04 {איקאפוד בע"מ נ' פקיד שומה, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.02.05)} בית-המשפט קבע כי המועד הקוטע את מירוץ ההתיישנות הוא המועד בו נשלח הצו אל הנישום.

סמכותו של פקיד שומה לשום את הנישום אינה יוצאת מן הכוח אל הפועל כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית של פקיד השומה ובהוצאת הצו לנישום, יצא פקיד השומה ידי חובתו.

על-מנת לקטוע את מירוץ ההתיישנות על המנהל לשלוח/למסור/לשגר את הודעת השומה לעורר.

גם סעיף 109 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"109. מסירת הודעות
מותר למסור הודעה וכל מסמך אחר לפי חוק זה לאדם, בין לידו ובין בדואר רשום לפי מען בית מגוריו או בית עסקו, הידוע לאחרונה, בכפוף להוראות בדבר סדרי דין בבתי-המשפט."

ונוסיף כי תקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 קובעות כי לעניין המצאה, כתבי בית-דין ישלחו בדואר רשום עם אישור מסירה {תקנה 495(א) לתקנות סדר הדין האזרחי}.

סעיף 109 לחוק המיסוי הינו הוראה ספציפית במובן lex specialis, בעוד שפקודת הראיות היא בחזקת lex generalis.

כלומר, בתחומי חוק מיסוי מקרקעין, אין די בשליחה בדואר רגיל אלא כל מסמך רשמי מחייב שנשלח על-ידי המשיב, צריך להישלח בדואר רשום או להימסר על-ידי שליח ובמיוחד החלטות המשיב לפי החוק.

המצב החוקי שחל לפני תיקון 70 לחוק המיסוי מראה כי סעיף 85 לחוק מהווה, ככלל, מקבילה של סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) ומאפשר למנהל "לפתוח" שומות מס שהתיישנו במקרים מסויימים המפורטים בסעיף זה.

אומנם, סמכות המנהל מכוח סעיף 147 לפקודה לפתיחת שומות מס הכנסה שהתיישנו הינה רחבה ביותר ואילו סמכות המנהל לפתוח שומות מיסוי מקרקעין מכוח סעיף 85 לחוק מוגבלת אך למקרים הספציפיים המפורטים בו.

עם-זאת, הרציו המונח בבסיס שני הסעיפים זהה ותכליתם אחת היא - לאפשר למנהל לתקן טעויות שנעשו לגבי שומות שהתיישנו עקב חלוף המועדים הקבועים בחוק לגביהן.

זאת, לשם יישומו בפועל של עקרון גביית מס אמת בלבד, לא בחסר - במקרה של טעות הפועלת לרעת הקופה הציבורית ולא ביתר - במקרה של טעות הפועלת לרעתו של הנישום.

עם-זאת, בכל הנוגע להוראות סעיף 147 לפקודה נקבע בסעיף זה מכבר כי לאור עקרון ההסתמכות של הנישום על שומתו העצמית שהוגשה למשרד פקיד השומה, תתאפשר "פתיחת" שומה שהתיישנה אך ורק אם פקיד השומה נקט בהליך אקטיבי כלשהו לגבי השומה העצמית של הנישום שהוגשה למשרדו - אישור השומה העצמית, הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

אם לא ננקט על-ידי פקיד השומה אחד מההליכים המפורטים לעיל, אלא השומה העצמית שהוגשה התיישנה מאליה והפכה לסופית, המנהל לא יהיה מוסמך להשתמש בסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה ולפתוח את השומה.

וכפי שנקבע בסעיף 147(א)(3) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) כדלקמן:

"147(א). סמכות המנהל לעיין ולתקן
(תיקון מס' 114)
תשנ"ז-1997
(תיקון מס' 142) תשס"ה-2004
(תיקון מס' 147) תשס"ה-2005

מסר אדם דו"ח לפי סעיף 145(א)(1) ופקיד השומה לא הפעיל את סמכותו לפי סעיף 145(א)(2), רשאי המנהל לפעול כאמור בסעיף זה רק אם הנישום הורשע בעבירה לפי סעיפים 216(8), 216ב או 217 עד 220 או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221."

המצב המתואר לעיל בנוגע לסעיף 147 לפקודה זהה בכל הנוגע להוראות סעיף 85 לחוק כנוסחו היום לאחר תיקון 70 לחוק.

לאחר תיקון 70, סעיפים 85 ו- 78 לחוק עברו שינוי מהותי אשר תכליתו היתה להשוות את "שיטת ההפעלה" של הליכי השומה במיסוי מקרקעין ל"שיטת ההפעלה" של הליכי השומה במס הכנסה.

במסגרת התיקון נקבע כי תבוטל אפשרות הגשת הצהרה עצמית ותתאפשר הגשת שומה עצמית בלבד. כמו-כן נקבע כי בתוך פרק זמן של 8 חודשים {חלף פרק זמן של 6 חודשים עובר לתיקון} רשאי המנהל לעשות אחת מאלה - לאשר את השומה העצמית, לקבוע שומה בהסכם עם הנישום או להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

כלומר: בוטל המצב החוקי עובר לתיקון 70 לחוק לפיו היה המנהל רשאי להוציא שומה זמנית בשלב ראשון ורק לאחר-מכן להוציא שומה סופית.

עוד קובע סעיף 85 לחוק כנוסחו היום כדלקמן:

"85. תיקון שומה
(א) המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה:
(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;
(2) המוכר מסר הצהרה בלתי-נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;
(3) נתגלתה טעות בשומה.
(ב) הורשע מוכר זכות במקרקעין, עושה פעולה באיגוד מקרקעין, רוכש זכות במקרקעין או רוכש זכות באיגוד מקרקעין, בעבירה לפי סעיף 98, או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 101, רשאי המנהל לפעול כאמור בסעיף-קטן (א), בתוך התקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר, לפי העניין, או עד תום התקופה הקבועה בסעיף-קטן (א), לפי המאוחר."

משכך, לפי המצב החוקי כיום, אם לא בחר המנהל, באופן אקטיבי, להוציא שומה סופית כלשהי לפי אחת מהאפשרויות המנויות בסעיף 78(ב) לחוק, הרי שהשומה העצמית מתיישנת ללא תקנה ולא תותר "פתיחתה" באמצעות סעיף 85 לחוק.

אולם, עובר לתיקון 70 לחוק המצב החוקי שלפיו הפעיל המנהל את סמכותו מכוח סעיף 85 התבסס על נוסחו הקודם של סעיף 78 לחוק.

סעיף 85, כנוסחו דאז {עובר לתיקון 70 לחוק} התייחס, כמקשה אחת לכל הוראותיו של סעיף 78 הקודם, בכלל זה לסעיף 78(ד) לחוק.

כאשר השומה העצמית נהפכת באופן אוטומטי לשומה סופית המנהל אינו רשאי להוציא שומה אחרת, וכל התיימרות שכזו מצידו לא תהיה לה תוקף משפטי.

תקנתו של המנהל תצטמצם רק לתיקון השומה לפי סעיף 85 והכל לפי תנאי הסעיף ומגבלותיו.

העילה לפי סעיף 85 לחוק המיסוי הסמכות היא אם-כן לתיקון טעות כלשהי, לא רק טעות סופר או טעות מתמטית בחישוב המס, אלא גם טעות משפטית וטעות בשיקול-דעת.

העילה השלישית האמורה בסעיף 85(3) לחוק לתיקון שומה היתה במקורה מוגבלת לתיקונים של טעות סופר ולא של טעויות אחרות, ורק בשנת 1986 הסעיף התיר לתקן שומה בגין טעות כלשהי בשומה.

לפני תיקונו של הסעיף פסיקת בתי-המשפט פסקו כי אם כל העובדות היו ידועות למנהל בעת עשיית השומה, לא יהיה ניתן לתקנה בגלל עשיית טעות משפטית בהערכת העובדות.

עם תיקונו של הסעיף גם בית-המשפט שינה את גישתו לעניין זה.

גם טעות משפטית בעשיית השומה עשויה להוות עילה לתיקונה לפי סעיף 85(3) לחוק.
4. דוגמאות
ניתן לראות כי פרק הזמן הנקוב בסעיף 85 לחוק בא ללמדנו שאמת ויציב, יציב עדיף {ו"ע (יר') 3025-09 עליזה דרורי נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.01.13)}.

בדומה להתיישנות המחוקק סבור שיש פרק זמן שבו, בדרך-כלל, יש לסתום את הגולל על הנושא שבמחלוקת ואין לפתוח פרשיות מהעבר.

יש לכך סיבות שונות כמו הרצון לדון בתביעות אקטואליות ולא תביעות ישנות נושנות, קושי ובזבוז משאבים בגילוי ראיות והסתמכות הצד האחר כי הפרשה נחתמה. יחד-עם-זאת הפסיקה מקלה על הרשות, כאשר ההחלטה החדשה ניתנה בעקבות הטעיה או מרמה של האזרח לכן סעיף 85 לחוק בא לקבע את סופיות השומה ופתיחתה רק במקרים חריגים המנויים בו.

אי-הגבלה של התקופה שבה ניתן לפתוח שומה תגרום לפגיעה באינטרס ההסתמכות של נישומים או הרשות או תפגע ברשות שלא תוכל לכלכל את צעדיה אם תהא צפויה לדרישות לאחר שנים להשבת מס שולם אפילו בטעות.

הרשות נאמנה לאינטרס הציבורי ולמלא את חובותיה המוגדרות. לכן, אם נתגלו עובדות חדשות, טעות, הטעיה, או הצהרה לא נכונה של המוכר בפרק הזמן של ארבע שנים עליה לקיים את חובתה ולתקן את השומה.

האינטרס הציבורי גובר על האינטרס הפרטי, אינטרס זה חזק במיוחד כאשר נישום שינה את מצבו לרעה בעקבות ההחלטה השגויה.

מהצד השני עומד האינטרס הציבורי בשמירת החוקיות של פעילות המינהל, השומה המקורית עמדה בניגוד ברור לאמור בחוק.

אין המדובר כאן רק בפגיעה בהכנסות המדינה, אלא המדובר במילוי חובותיה של הרשות, כפי שהוגדרו לה בחוק.

זהו אינטרס ציבורי מובהק וכבד משקל. חמורה הפגיעה באינטרס הציבורי כאשר רשות פועלת בניגוד לקבוע בחוק פי כמה מהמקרה בו היא מפעילה את שיקול-דעתה באופן מוטעה ואפילו מהמקרה בו היא טועה טעות שבעובדה מבין האינטרסים הנ"ל גובר האחרון, הוא האינטרס הציבורי שהרשות תקיים את שמצווה על-פי החוק.

את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות, ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, הנזק שנגרם לנישום או שעלול להיגרם לו כתוצאה מפתיחת השומה, מהותו של האינטרס הציבורי שאנו מבקשים לקדם וכמובן נסיבות פתיחת השומה המבוקשת. במהותו איזון זה הינו אותו איזון שנקבע בעבר על-ידי בית-המשפט בנוגע לשינוי החלטה מינהלית.

תיקון שומות מס באופן רטרואקטיבי הוא דבר חריג ומן הראוי להגביל את היקף תחולתו.

כאשר בוחנים את הנימוקים למתן ארכה להגשת בקשה לתיקון שומה על-פי סעיף 85 לחוק המיסוי או מכוח העקרונות הכלליים המאפשרים תיקון ושינוי החלטות מינהליות, נקודת המבט תהא תחילה על הטעמים שבעטיה מוגשת הבקשה לתיקון באיחור רב.

מקום בו נישום סבור כי המנהל טעה, בין טעות משפטית ובין טעות טכנית, הרי שעומדים בפניו הליכי השגה וערעור. במיוחד נכון הדבר כאשר מדובר בטעות הנלמדת מתוך השומה עצמה, ואינה מתבססת על נתונים חיצוניים, שאז דרך המלך בה על הנישום לצעוד הינה הגשת השגה וערעור.

נראה כי סעיף 107 לחוק חל גם על האמור בסעיף 85. בסעיף 107 המקורי נאמר כדלקמן:

"107(א). המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה אם נתבקש לכך על-ידי מי שמוטלת עליו חובה לעשות דבר לפי חוק זה, וראה סיבה מספקת לכך, למעט המועד להגשת ערר או ערעור."

שכן, מאז תיקון 34 לחוק, נוסח הסעיף הוא כדלקמן:

"107(א). המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה."

כאשר מדובר בהארכה נוספת מעבר לארבע שנים, השיקולים צריכים להיות צרים יותר.

יש לתת לסעיף 107 לחוק פרשנות מרחיבה, צריך להצביע על סיבה מספקת מדוע לא נעשתה הפניה לתיקון השומה במועדים הקבועים בחוק, במסגרת ארבע שנים.

פרשנות רחבה של סעיף 107 לחוק היא חרב פיפיות, אם נתיר את הרסן ונאפשר לנישום להתעורר לאחר שנים ולבקש לתקן את השומה ללא סיבה מספקת לאיחור בפניה ולא סיבה מספקת לתיקון השומה, עלולים הרשות והנישום להיפגע.

הארכת המועד במסגרת סעיף 107 לחוק צריכה להיעשות בזהירות תוך הבאה בחשבון את אינטרס ההסתמכות והקושי הראייתי בשל חלוף הזמן.

יש לזכור כי בשירות הציבורי יש גם חשיבות לידיעה מוסדית, מה שקרוי גם לעיתים זיכרון מוסדי, ושמתחלפות הנפשות הפועלות במערכת, פשיטא שמערך הידיעה היכן לחפש יוצא לוקה אף הוא.

לפי סעיף 85 לחוק אם בשל עובדות חדשות שנתגלו, העשויות לבדן או ביחד עם החומר שהיה בפני המנהל בעת עשיית השומה הראשונה, או מחמת "טעות בשומה" לפי סעיפים-קטנים (1) או (3), לפי העניין {ו"ע (יר') 3050-09 נכסי נעמי - מסילת ישרים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.12.12)}

יש לרשות המס סמכות, אף שיקול-דעת רחב, לבחון עסקה, לפני-ולפנים, אם בשלב הראשון, או אחרי עריכת השומה, ולבדוק את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, ואף לקבוע סיווגה מחדש.

נוסיף, כי רשות המס גם רשאית ומוסמכת לבדוק את ההיגיון הכלכלי של עסקה במקרקעין, ולשב ולקבוע כי לצורך קביעת מס אמת, רשאית רשות המס, הכול במגבלת הזמן שנקבעה בסעיף 85 לחוק, דהיינו תוך ארבע שנים מיום שנעשתה השומה הראשונה, לבדוק מחדש את העסקה ולתקנה, אם נתגלו לרשות המס עובדות חדשות העשויות לחייב במס או לשנות את סכום המס, או אם נתגלתה טעות בשומה.
תכליתו של סעיף 85 לחוק המיסוי הינה איזון בין אינטרס הסופיות לבין עיקרון הטלת מס אמת, בדרך-כלל עומד הנישום ומתנגד לתיקון השומה בטענה כי שינה מצבו לרעה ותיקון השומה מנוגד לאינטרס ההסתמכות שלו.

לעומת-זאת, בבקשה לתיקון שומה שהגיש נישום, האינטרס שעלול להיפגע הינו האינטרס הציבורי {ו"ע (חי') 22634-01-12 קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.10.12)}.

שינוי שומה כזה שמשמעו השבת מס ששולם לנישום, פוגע בתקציב הרשות הציבורית, שהרי זו מכלכלת את צעדיה על-פי התקציב שנקבע.

קיים גם אינטרס ציבורי נוסף שכן בקשה לתיקון שומה עשויה לחייב את הרשות להשקיע משאבים לבירור הבקשה, לעריכת שומה חדשה, לאיתור ראיות חדשות וכדומה.

ניתן להבחין כי בתי-המשפט נוהגים בדרך-כלל לבדוק את תקפות החלטת התיקון על-פי הוראות הדינים הספציפיים עצמם, מבלי להיזקק לסמכות הכללית לתיקון החלטות מנהליות.

עם-זאת יש להזכיר כי אפילו המצדדים בסמכותו של המנהל להאריך את המועד, מסכימים כי השימוש בסמכותו לא ייעשה כלאחר יד. הוא מותנה בהגשת בקשה מתאימה ובהצגת נימוקים המצדיקים את מתן הארכה.

ניתן להאריך את המועד המופיע בסעיף 85 באמצעות סעיף 107. אין בלשון סעיף 107 דבר המגביל את תחולתו ואף יהא זה צודק במקרים מסויימים - גם אם מועטים - לאפשר הארכת המועד הקבוע בסעיף 85.

כך, למשל, במקרים בהם נפלה טעות בתום-לב, וזו התגלתה לאחר שחלף המועד לתיקון, יש לשקול הארכת המועד לתיקון, על בסיס בחינה פרטנית של כל מקרה, וזאת כדי לקבוע מס-אמת המבטא את התוכן הכלכלי של העסקה ומשיג את תכלית החוק.

כאשר בוחנים את הנימוקים למתן ארכה להגשת בקשה לתיקון שומה על-פי סעיף 85 לחוק המיסוי או מכוח העקרונות הכלליים המאפשרים תיקון ושינוי החלטות מינהליות, נקודת המבט תהא תחילה על הטעמים שבעטיה מוגשת הבקשה לתיקון באיחור רב.

תחילה עלינו לברר מדוע הוגשה בקשת תיקון ומדוע לא הועלו טענות הנישום במסגרת ההשגה. ודוק, מקום בו נישום סבור כי המנהל טעה, בין טעות משפטית ובין טעות טכנית, הרי שעומדים בפניו הליכי השגה וערעור.

במיוחד נכון הדבר כאשר מדובר בטעות הנלמדת מתוך השומה עצמה, ואינה מתבססת על נתונים חיצוניים, שאז דרך המלך בה על הנישום לצעוד הינה הגשת השגה וערעור.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

תיקון שומה