"סייג לדירה שנתקבלה במתנה" - סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין

1. סעיף 49ו לחוק טרם כניסתו לתוקף של תיקון 76 לחוק
לפני כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קבע כדלקמן:

"49ו. סייג לדירה שנתקבלה במתנה (תיקונים: התש"ם, התשס"ה(2))
(א) על-אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה -
(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה - שלוש שנים, מיום שנעשה בעלה;
(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי או אם הוא הורה יחיד כהגדרתו בסעיף 1 לחוק משפחות חד-הוריות, התשנ"ב-1992 - שנה אחת.
(ב) מוכר כאמור בסעיף-קטן (א) שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו מניין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים.
(ג) לעניין סעיף זה:
(1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה;
(2) אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני זוג, יביאו בחשבון לעניין התקופות האמורות בסעיף-קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם."

מוכר דירת מגורים עשוי, כידוע, לזכות בפטור ממס שבח. התנאים לזכאות זו מפורטים בסעיפים 49א ו- 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, אך מקום שהדירה נתקבלה על-ידי המוכר במתנה מטיל סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין סייג על הזכאות לפטור.

כדי שמוכר דירה, הנכנסת לגדר הסייג כאמור, יזכה בפטור, צריך שיתקיים לגביו, תנאי הפטור הקבועים בגדרו של הסייג.

כפי שנראה להלן, סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מוכר, שקיבל הדירה הנמכרת במתנה - לא יקבל פטור ממס במכירתה אלא אם ימתין תקופת צינון כפי שקבועה בסעיף הנ"ל ובשים-לב כי תקופת הצינון כאמור נעה בין שנה אחת ל- 4 שנים.

כך לדוגמה, כאשר נתקבלה דירה, שלא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר, עליו יהא להמתין תקופת צינון בת 4 שנים וכשנותן המתנה הינו הורה יהא על המוכר להמתין תקופת צינון בת 3 שנים {ראה סעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין}.

כאמור, המחוקק עצמו, בסעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, איבחן באותו סעיף בין שתי סוגי מתנות. האחת, מתנה באופן כללי, כלומר דירה שניתנה במתנה למוכר מבלי שתהיה קרבה בין נותן המתנה לבין מקבל המתנה. השני, "מתנה" שניתנה על-ידי הורה.

במקרה הראשון, קרי, מתנה שניתנה שלא על-ידי בן משפחה, החמיר המחוקק עם מקבל המתנה, בדרישותיו לקבלת פטור ממס שבח וקבע בסעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין כי על מקבל המתנה להמתין תקופת צינון בת 4 שנים.

לעומת-זאת, מקום שבו נתקבלה המתנה מהורה, הקל המחוקק עם מקבל המתנה בדרישותיו באשר למשך תקופת הצינון והעמידה על 3 שנים, מיום שנעשה בעלה {אותו מבחן מציע המחוקק גם בסעיף 49ו(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין; ראה גם עמ"ש 609/89 וייס ליאון ואח' נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים}.

אין די בכך שבעל דירה גר מגורי קבע בדירה, עת היה הבעלים של מחציתה, כדי להעניק לו פטור מלא בגין מכירת הדירה. על-מנת לזכות בפטור מלא כזה, חייב היה בעל הדירה להתגורר מגורי קבע בדירה, תקופה של שנתיים ימים לאחר שהפך להיות הבעלים שלה בשלמותה.

אל נשכח, כי עסקינן בהוראה ספציפית {בסעיף 49ו(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין}, הדנה במקרה שבו דירה ניתנה במתנה, וכי חרף הוראות פטור אחרות שבחוק, לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה.

יש גם לזכור כי בהתאם להוראות סעיף 49ו(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, גם מתן 50% מתמורת הדירה במתנה, תיחשב כקבלתה במתנה.

מלשון סעיף 49ו(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין עולה בעליל כי הקובע לצורך מתן הפטור, הינו שיעור הבעלות בדירה ולא עצם הבעלות {כפי שנטען למשל ב- עמ"ש 879/90 כליפא ג'יסלן נ' מנהל מס שבח נתניה, פורסם באתר מיסים}.

רק אם בעל דירה היה בעלים של הדירה בשלמותה, והתגורר בדירה מגורי קבע במשך תקופה של שנתיים ימים, מאז הפך להיות הבעלים של הדירה בשלמותה, יהא הוא זכאי לקבל פטור מלא.

לסיכום, העובדה שבעל דירה התגורר מגורי קבע בדירה, עת היה הבעלים של מחצית ממנה, איננה מקנה לו פטור מתשלום מס שבח גם בגין המחצית שניתנה לו במתנה, מאחר וטרם חלפו שנתיים למגורי הקבע שלו בדירה, מאז הפך להיות הבעלים שלה בשלמות.

שאלה זהה לזו נדונה ב- עמ"ש 103/90 {משה לוינסון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, פורסם באתר מיסים} שם קבעה ועדת הערר כי על-מנת שהעורר יזכה במלוא הפטור מתשלום מס שבח, במכירת דירה שחלק ממנה קיבל במתנה, הוא חייב להיות הבעלים של הדירה בשלמותה, ולהתגורר בה במשך תקופה של שנתיים ימים, מאז נהיה הבעלים שלה בשלמות.

נבהיר כי מכירת דירה על-ידי מקבל המתנה - ללא המתנה לתקופת הצינון, כפי שנקבעה בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין - יגרור אחריו חיוב במס שבח.

ב- עמ"ש 341/89 {עמנואל ועדי לידור נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים; ראה גם ע"א 3095/91 להלן} טען המשיב כי לגישתו יש לפרש את המונח "מתנה" שבסעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין כמתייחס לכל צורה של מתן מתנה, קרי מתנה בעין; מתנה באופן פיזי, מתנה בכסף או בשווה כסף, וכאשר הכספים שנתקבלו כאמור, שימשו לצורך רכישת הדירה.
בדחותה את הערר קבעה הוועדה:

"12. לסיכום: משמעות המונח "מתנה" בסעיף 49ו(א) לחוק, הינה כפרשנות שהעניקה ב"כ המשיב, היינו "מתנה" של דירה כוללת גם את המקרה, שבו ניתנה כל תמורת הדירה במתנה לרוכשים של הדירה כפי המקרה בענייננו; ואין הכוונה שם רק למתנה בעין של דירה.

בנסיבות האמורות ומאחר והעוררים לא גרו בכלל בדירה, בין המועד שבו הם קבלו את הדירה לחזקתם (בסוף שנת 1986), ועד למכירתה ביום 27.3.88; טרם חלפה התקופה של 3 שנים הקבועה בסעיף 49ו(א)(1) לחוק, הרי לא התמלא התנאי הקבוע שם הדוחה את השפעתו השלילית של סעיף 49ו(א) הנ"ל (כדברי כב' השופט (בדימוס) ש' אשר ב- ע"א 299/88 הנ"ל). לפיכך אין העוררים זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת הדירה על ידם."

נציין ונדגיש כי פסיקת בתי-המשפט פירשו את סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין באופן שבגדרו של סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין באות גם מתנות בשווה כסף. יפים לעניין זה דברי בית-המשפט בפרשת עמנואל לידור {ע"א 3095/91 עמנואל לידור ואח' נ' מנהל מס שבח, פד"א כ"ב 11 הנ"ל} שם קבע בית-המשפט כי "אם כוונת המחוקק, מטרת החוק היא כאשר ראינו - למנוע אי-תשלום מס בעקבותיהן של עסקאות מתנות - מה מאיתנו יהלוך אם הורי לידור נתנו להם מתת עין בהעברת דירה משם אל שם, אם נתנו להם מתת ממון לרכישת דירה (אשר נרכשה הלכה למעשה), או אם נתנו להם כל נכס אחר (כגון מגרש) אשר שימש למימון הדירה? עיקר יימצא במהותה הכלכלית של העסקה - בה ולא בניסוחי משפט אלה ואחרים והמסקנה מכך תידרש מאליה. אכן לא ידעתי מה בין זה לבין אלה ונראה בענייננו כי דינם של אלה כדינו של זה".
ירדנה סרוסי ומשה אשר, במאמרם {"סעיף 49ו לחוק מס שבח מקרקעין - פרשנות הדין המצוי", מיסים טו(6) (2001)} גורסים כי דירת מתנה לעניין סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין היא:

"ב. מהי דירת מתנה לעניין סעיף 49ו לחוק:

1. דירת מגורים (או חלק מדירה) שנתקבלה במתנה בעין:

(א) כאשר ניתנת במתנה דירת מגורים שלמה בעין, מדובר ב"דירת מתנה" המחייב המתנה של תקופת צינון. זאת מכוח סעיף 49ו(א) הקובע מפורשות "... במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה..."

הדירה תיחשב ל"דירת מתנה" גם אם נותן המתנה מעביר זכויותיו בדירה המהוות רק חלק מכלל הדירה, ובלבד שהחלק הנותר בדירה אינו בבעלותו של מקבל המתנה (כפי שידון בנפרד, להלן). במקרה זה, החלק שקיבל מקבל המתנה מהווה בידיו 100% בדירת המגורים, ולכן דין מקרה זה כדין קבלת דירת מגורים שלמה במתנה בעין. בסיס לגישה פרשנית זו ניתן ללמוד מהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק הכוללת גם "חלק בדירה".

(ב) כאשר נותן המתנה מעביר זכויותיו בדירה המהוות רק חלק מהדירה למקבל המתנה, שבבעלותו חלק אחר בדירה בעת קבלת המתנה, תיתכנה מספר גישות:

(1) אם החלק שקיבל ביום קבלת המתנה נמוך מ- 50 מחלקו הכולל של מקבל המתנה לאחר המתנה - אין המדובר ב"דירת מתנה" ואין צורך בתקופת צינון. בהתאמה, אם החלק שקיבל ביום קבלת המתנה הוא לפחות 50% מחלקו הכולל של מקבל המתנה לאחר קבלת המתנה - המדובר ב"דירת מתנה" ויש צורך בעמידה בתקופת הצינון, אחרת יהא חיוב במס גם על חלק הדירה שבידו שלא נתקבל במתנה.

(2) במקום שבו החלק שקיבל במתנה נמוך מ- 50% מחלקו הכולל של מקבל המתנה בדירה לאחר המתנה - יהא חיוב במס רק על החלק היחסי שמהווה המתנה, במקרה שלא עמד בתקופת הצינון. כאשר החלק שקיבל במתנה הוא לפחות 50% מחלקו הכולל בדירה - יהא חיוב במס על מלוא חלקו של מקבל המתנה בדירה (גם על חלק הדירה שלא נתקבל במתנה), במקרה שלא עמד בתקופת הצינון.

הפרשנות לגישות (1) ו- (2) דלעיל מתבססת על-כך, שבעוד שבסעיף מוגדרת התוצאה למקרה שבו המתנה היא לפחות 50% ממחיר הדירה (שאז מדובר ב"דירת מתנה"), הרי שלגבי מצב שבו שיעור המתנה פחות מ- 50% בדירה, הסעיף שותק. שתיקה זו יכולה להתפרש כפטור מוחלט, כמוצע בגישה (1) דלעיל, או כחיוב יחסי, כאמור בגישה (2).

(3) יש לפצל את דירת המגורים לשני חלקים: חלק דירה שנתקבל במתנה וחלק דירה שלא נתקבל במתנה. אם מקבל המתנה אינו עומד בתקופות הצינון, הוא יחוייב במס רק על חלק הדירה שנתקבל במתנה.

עמדה:
גישות (1) ו- (2) דלעיל מבוססות על פרשנות סעיף 49ו(ג) הרואה "קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה... כקבלתה במתנה". מאחר והמונח "מחיר דירה" לא מוגדר בחוק מס שבח, ניתן לפרש את הסעיף הנ"ל כחל הן על קבלת דירה במתנה בעין והן על קבלת כסף במתנה לשם רכישת דירה. יתרונן של הגישות הנ"ל הוא ביצירת קורלציה בין דין דירה בעין לדין כסף או שווה כסף, אך חסרונן הבולט הוא במיסוי מלא של חלק הדירה שלא נתקבל במתנה.

לדעתנו, הגישה השלישית מייצגת את הפרשנות הרצויה מהטעמים הבאים:

1. היא משיגה את האיזון הראוי בין המיסוי הלא מוצדק של חלק הדירה שלא נתקבל במתנה לבין הפטור ממס הלא מוצדק לחלק הדירה שנתקבל במתנה.

2. אין בהכרח הצדק לקורלציה בין דירה בעין לכסף, מכיוון שבהעברת דירה בעין במתנה קיים סיכון של "כיבוס" כל תקופת השבח, ונימוק זה לא עומד כאשר ניתן כסף במתנה לרכישת דירה.

לביסוס גישה זו ניתן לטעון, כי המונח "מחיר דירה" שבסעיף 49ו(ג) מתייחס לכסף או לשווה כסף בלבד, בעוד שלגבי חלק בדירה בעין הפרשנות נובעת מתחולת סעיף 49ו(א) לחוק המתייחס לקבלת דירה (שלמה) בעין במתנה."

במקרה וניתן כל מחיר הדירה בכסף במתנה, יש לראות את הדירה כדירת מתנה, שנתקבלה בשלמותה בעין לפי סעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין {ראה גם ע"א 3095/91 עמנואל לידור ואח' נ' מנהל מס שבח, פד"א כ"ב 11}.

לעומת-זאת, במקרה ומחיר הדירה ניתן בחלקו במתנה {"בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה" כאמור בסעיף 49ו(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין} קובע סעיף 49ו(ג) מספר מקרים {ירדנה סרוסי ומשה אשר, במאמרם, שם, 4}:

האחד, אם סכום הכסף מהווה פחות מ- 50% ממחיר הדירה אזי:
- אין הדירה מהווה "דירת מתנה" ואין צורך בתקופת צינון;
- החלק היחסי שמהווה הכסף ממחיר הדירה ייחשב ל"דירת מתנה", ואם המוכר אינו עומד בתקופת הצינון - חלק יחסי זה יחוייב במס.

השני, אם סכום הכסף מהווה לפחות 50% ממחיר הדירה אזי כל הדירה מהווה "דירת מתנה", ואם המוכר אינו עומד בתקופת הצינון - כל הדירה תחוייב במס.

ועדת הערר נשוא ע"א 10347/07 {יעקב איבגי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור מרכז, תק-על 2009(2), 16, 17 (2009)} קבעה כי היות והמערערים לא התגוררו בדירה, היה עליהם להמתין תקופת צינון של שלוש שנים טרם מכירתה על-מנת לזכות בפטור ממס בהתאם לסעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין וכיוון שהמערערים מכרו את הדירה בחלוף כשנתיים לאחר ההעברה - הם אינם זכאים לפטור {נעיר כי בשנת 2009 נמחק הערעור על החלטת הוועדה}.

ב- עמ"ש 609/89 {וייס ליאון ואח' נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים} הועלתה הטענה לפיה הוראת סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין יחולו רק במקרה של מתנה שנתקבלה בפטור מכוח הוראות סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.

ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה כי המחוקק קבע מפורשות, כי הוראות סעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין יחולו בכל מקרה שבו נתנה מתנה, מבלי להתייחס לשאלה, לפי איזה סעיף בחוק, ניתן פטור בגין קבלת המתנה.

יתירה-מזאת, הוראות סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין הינן מסוג ההוראות העומדות בפני עצמן ולא בכדי נקבע שם כי "על-אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה". כלומר, בפנינו סעיף מיוחד הדן במקרה שבו מוכר דירה, קיבל אותה במתנה.

עוד נקבע במקרה דנן, כי אילו רצה המחוקק לסייג את תחולת הוראות סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין אך ורק לאותם המקרים שבהם קיבל המוכר במתנה דירה, שניתן בגינה פטור לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, היה צריך לקבוע הוראה מפורשת לכך.

ב- ע"א 43/87 {שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(1), 300 (1990) (להלן: "הלכת שניאור"} עסקינן בקביעת המשיב שמוכרת הדירה {המערערת} קיבלה במתנה מאימה את הדירה {אותה מכרה פחות משלוש שנים לאחר מועד הרכישה} ולפיכך אין היא זכאית לפטור ממס שבח. כב' השופט מ' שמגר התייחס לסוגיית נטל הראיה וקבע:
"לגופו של עניין, הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בסעיף 49ו(א)(1) לחוק רובץ על כתפי המשיב. המדובר בתנאים, שעם קיומם מוטל החיוב במס שבח על המוכר. מקובלנו, כי נטל הראיה עובר למוכר, המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. ואולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל - היינו, חיוב במס - שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב, המוציא מחברו. בענייננו, המדובר במכירתה של "דירת מגורים", הפטורה, לכאורה, מתשלום מס שבח. דא עקא, טענת המנהל היא, כי אין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על-ידיה במתנה מאימה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום שנעשתה בעלת הדירה ועד למכירתה."

כלומר, הלכת שניאור קבעה כי הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בסעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין רובץ על מנהל מס שבח, אם כי כמות הראיות הנדרשת לעניין זה, שמטבע הדברים מצוי בידיעת הנישום, הוא זעום.

הרעיון העומד בבסיס ההלכה כאמור הוא שלא מן הראוי הוא שתידחה טענתו של אזרח לזכאות לקבלת הפטור ללא כל נימוק, אלא על מנהל מס שבח להצביע על קיומה של "ראשית ראיה" המעבירה את הנטל להבאת ראיות אל האזרח {ראה לעניין זה גם ע"א 1684/94 עזיזה משה ואח' נ' מנהל מס שבח מחוז תל-אביב, פורסם באתר מיסים; עמ"ש 101/92 ג'מילה תגריב נ' מנהל מס שבח, "מיסים" ח/4, ה-327; ע"א 2670/91 רונית גרנרייך נ' מנהל מס שבח, פ"ד כ"ג 15}.
ב- ע"א 2670/91 {רונית גרנרייך נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר מיסים} נקבע:

"לגופה של ההכרעה, בסוגיית נטל הראיה הנדרשת בענייננו, יש להבחין בין שני נדבכיו של סעיף 49ו(א). לאמור: נטל הראיה לעניין תחולתו של הסייג רובץ, כפי שנפסק ב- ע"א 43/87 (שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(1), 300 (1990), על המשיב. לא כן הנטל להוכיח התקיימות של תנאי מן התנאים המקנים זכאות לפטור ממס חרף ובמסגרת הסייג. "המוציא מחברו", מקום שמתקיים אחד התנאים הללו, הוא מוכר הדירה המבקש לפטרו ממס; והנטל להוכיח את זכאותו מוטל עליו."

ב- ע"א 24/85 {הווארד נורמן גולדשמידט נ' מנהל מס שבח חיפה, פ"ד טו 333} קבע כב' השופט מ' שמגר כי "לפי הגדרתו של המונח "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק הנ"ל, מונח זה מתייחס לדירה שבנייתה נסתיימה. במקרה דנן נסתיימה הבניה ביום 20.12.1982, וזהו המועד אשר החל ממנו מונים את שלוש השנים לצרכי סעיף 49ו. בסוגיה זו המדובר ברשות מוחשית קיימת ולא בזכויות ערטילאיות לקבלת דירה שתיבנה או הנמצאת בבניה" {ראה גם עמ"ש 1928/94, 11/95, 12/95 מלי רוזנבלום ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב יפו, פורסם באתר מיסים}.

ב- עמ"ש 3445/98 {פטר בנדל נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים} קבעה הוועדה כי "יש לפרש את המונח "דירה" במובן סעיף 49ו(ג)(1) לחוק כעונה על ההגדרה הכללית של "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק, היינו - "דירה או חלק מדירה" ולפיכך, יש להסתכל על החלק שניתן במתנה כאילו הוא דירה בפני עצמה, כיוון שנותן המתנה העביר לגביו את מלוא זכויותיו".
ב- ע"ש 299/86 {דוד יוסף מוריץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר מיסים} קבעה הוועדה כי סעיף 49(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר פטור ממס שבח לדירה שבה התגוררו ממש ולא פחות מ- 3 שנים, ואין חולקין שבמקרה דנן תנאי זה לא התקיים. עובדה היא שעד למכירתה על-ידי העורר איש לא גר בה, לא העורר עצמו ולא אחר מטעמו.

זאת ועוד. מנוסחו של סעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין ברור בהחלט שמדובר בדירה קיימת ובנויה, דירה שניתן היה להשתמש בה למגורים - ולא לדירה מתוכננת ואפילו היא בשלבי בניה מתקדמים.

ב- עמ"ש 187/86 {יעל כגן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פורסם באתר מיסים} קבעה הוועדה כי מכיוון שלפי הפרטים שסופקו על-ידי העוררת עצמה, ניתנה לה הדירה במתנה מאביה {פרט לסכום קטן של 1,000,000 ש"י מחסכונותיה}, והדירה לא שימשה דרך קבע למגורי העוררת, שלוש שנים מיום שהיא נעשתה בעלת הדירה, הרי סירובו של המשיב להעניק לעוררת את הפטור המבוקש היה מוצדק.

ב- ע"א 1684/94 {עזיזה משה נ' מנהל מס שבח - מחוז תל-אביב, פ"ד נא(3), 263 (1997)} קבע בית-המשפט:
"3. הלכת ע"א 43/87 שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(1), 300 (1990) היא כי הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בסעיף 49ו(א)(1) לחוק מס שבח מקרקעין רובץ על המשיב, אם כי כמות הראיות הנדרשת לעניין זה, שמטבע הדברים מצוי בידיעת המערערים, הוא זעום. הרעיון העומד בבסיס ההלכה האמורה הוא שלא מן הראוי הוא שתדחה טענתו של אזרח לזכאות לקבלת הפטור ללא כל נימוק, אלא על המשיב להצביע על קיומה של "ראשית ראיה" המעבירה את הנטל להבאת ראיות אל האזרח; והנה במקרה דנן ונוכח הצהרותיהם המכחישות זו את זו של המערערים, הועלו לפני המשיב ארבע אפשרויות, כולן מקורן בעסקה שבוצעה בין בני משפחה. האחת שהמדובר בהלוואה מאחד האחים, השניה שמדובר בהלוואה מחמישה אחים, השלישית שמדובר במימון החלק הארי של הדירה ממכירת דירה אחרת, והאפשרות הרביעית, שאליה אנו מגיעים בדרך אלימינציה, שהמדובר במתנה. מששללה ועדת הערר את מהימנות שלוש האפשרויות הראשונות, נותרה לכאורה כאפשרות יחידה נוספת האפשרות הרביעית שמדובר במתנה; ומסקנת הוועדה שנוכח שלילת שלוש האפשרויות הקודמות עבר הנטל אל המערערים להוכיח שאין המדובר במתנה, היא מסקנה מבוססת היטב. אין חולקים על-כך שהמערערים לא עמדו בה."

ב- ע"א 2670/91 {רונית גרנרייך נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 95(3), 1521 (1995)} נפסק מפי כב' השופט א' מצא:

"1. ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן - החוק), לפיו דחתה הוועדה, ברוב-דעות, את ערעורה של המערערת כנגד החלטת המשיב לדחות את השגתה על חיובה במס שבח מקרקעין בגין מכירתה של דירת-מגורים בחולון.

2. המערערת רכשה את הדירה לפי חוזה שנכרת ביום 08.11.84. את הדירה רכשה מחברה קבלנית שהיתה בשליטת אביה החורג. בחוזה הרכישה נקבע מחיר הדירה בסך השווה ל- 60,000 דולר. המשיב (מנהל מס שבח מקרקעין) קבע את מחיר העסקה, לצורך תשלום מס רכישה, בסך השווה ל- 70,000 דולר, והמערערת לא השיגה על קביעה זו. ביום 02.11.86 מכרה המערערת את הדירה תמורת סכום השווה ל- 89,000 דולר. על-פי המותנה בחוזה המכר, מסרה המערערת את החזקה בדירה לרוכשים ביום 12.11.86.

בגין העסקה של מכירת הדירה ביקשה המערערת פטור ממס שבח, בהתאם לסעיפים 49א ו- 49ב לחוק. כיוון שמכרה את הדירה לפני שחלפו ארבע שנים מיום רכישתה, היה על המערערת לפרט, בבקשת הפטור, את המקורות מהם מימנה את הרכישה. הדיווח שמסרה המערערת נוסח על ידה בלשון כללית, לאמור, כי מימנה את הרכישה מחסכונות וכן ממתנה שקיבלה מאימה בשנת 1975. כן הוצהר בבקשתה, כי גרה בדירה, ביחד עם בעלה ובנה, החל מינואר 1985 ועד נובמבר 1986.

3. המשיב לא שוכנע כי יש ממש בגרסתה הסתמית של המערערת, ביחס למקורות המימון של מחיר הרכישה. כן נוכח כי בחוזה המכר, אותו הציגה המערערת, צויין שכתובת מגוריה היא במושב סתריה, ונתון זה לא התיישב עם הצהרתה אודות מגורי קבע בדירה בחולון במשך קרוב לשנתיים. לפיכך קבע, כי המערערת חייבת בתשלום מס שבח. ובהחלטתו לדחות את השגתה כנגד חיוב זה נאמר כך:

'לאחר עיון ובדיקה הננו בדעה כי הדירה הנמכרת נשוא השומה וההשגה נתקבלה במתנה כמשמעותה בסעיף 49ו(א) לחוק מס שבח, וכמו-כן לא הוכח שהמוכרת התגוררה בדירה. אי-לכך בדין חוייבה במכירת הדירה במס שבח.'

4. משמעות החלטתו של המשיב היתה, כי הדירה נכנסת לגדר הסייג לפטור, הקבוע בסעיף 49ו(א) לחוק, וכי המערערת אינה מקיימת את תנאי הזכאות לפטור הקבוע בסעיף 49ו(א)(2).

אקדים ואביא את הוראות החוק הצריכות לענייננו. מוכר דירת מגורים עשוי, כידוע, לזכות בפטור ממס שבח. התנאים לזכאות זו מפורטים בסעיפים 49א ו-49ב לחוק. אך מקום שהדירה נתקבלה על-ידי המוכר במתנה מטיל סעיף 49ו סייג על הזכאות לפטור. כדי שמוכר דירה, הנכנסת לגדר הסייג, יזכה בפטור, צריך שיתקיים לגביו - בנוסף לתנאיהם של סעיפים 49א ו-49ב - גם אחד מתנאי הפטור הקבועים בגדרו של הסייג (ראה: י' הדרי מס שבח מקרקעין, כרך א' (התשנ"ג-1993), 361 ואילך).

בסעיף 49ו(א) לחוק, שרק הוא דרוש לענייננו, נאמר:

"49ו. סייג לדירה שנתקבלה במתנה
(א) על-אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה -
(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה - שלוש שנים מיום שנעשה בעלה;
(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי - שנה אחת...'

לשאלה, איזוהי "דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה", משיב סעיף 49ו(ג)(1) לחוק:

"...(ג) לעניין סעיף זה -
(1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה;..."

5. הדיון בפני ועדת הערר התמקד בשתי השאלות אשר ניצבו ביסוד החלטת המשיב: ראשית, כלום המדובר בדירה אותה קיבלה המערערת במתנה מאימה (במשמעות סעיף 49ו(ג)(1) הנ"ל); ושנית, אם התשובה לשאלה הראשונה היא בחיוב, כלום עומדת למערערת זכאות לפטור, לפי סעיף 49ו(א)(2) הנ"ל, מכוח מגוריה דרך קבע בדירה, כאישה נשואה, במשך יותר משנה אחת.

המערערת, שביחס למקורות המימון שעמדו לרשותה בעת רכישת הדירה פרשה עתה את נתוניה ביתר פירוט, העידה, שלקראת הרכישה קיבלה מאימה במתנה סך השווה ל- 27,000 דולר. סכום זה, אמרה, ייחדה אימה למענה (בהפקדה בבנק) עוד בשנת 1975. את כל יתר הסכום שנדרש למימון מחיר הדירה גייסה, לדבריה, מחסכונות בסך 9,000 דולר ומשתי הלוואות: האחת בסך 15,000 דולר, שהועמדה לרשותה על-ידי ידיד של אביה החורג, והאחרת בסך 9,000 דולר, אותה קיבלה ממי שהיה גיסה.

אשר למגורי קבע בדירה חזרה המערערת על האמור בהצהרתה, לפיה גרה בדירה זו (ביחד עם בעלה ובנה) מינואר 1985 ועד למכירת הדירה בנובמבר 1986, היינו במשך קרוב לשנתיים. המערערת לא כפרה כי במשך כל התקופה האמורה עמדה לרשות משפחתה גם דירה במושב סתריה ושהכתובת המופיעה בתעודת הזהות שלה היא מושב סתריה. ההסבר שמסרה המערערת היה, כי הורי בעלה הם חברי מושב סתריה וכי לבעלה עמדה זכות של "בן ממשיך" לקבל דירה במושב.

משנישאו (בשנת 1982) העמיד המושב לרשותם דירת מגורים במושב. בדירה זו גרו עד שעברו (בינואר 1985) לדירתה בחולון. אך גם לאחר שעברו המשיכו להחזיק בדירה במושב, מפני שעדיין שקלו את האפשרות לבנות את ביתם במושב.

מטעם זה, וכדי לקיים את זיקתה לדירה שבמושב, גם לא שינתה את כתובתה הרשומה בתעודת הזהות.

6. בפתח פסק-דינה עסקה ועדת הערר בשאלה (שהצדדים נחלקו בה), על מי מהצדדים רובץ נטל הראיה לעניין התקיימות תנאיו של סעיף 49ו(א) לחוק.

הוועדה קבעה, כי הנטל להוכיח מגורי קבע בדירה, כדרוש לביסוס זכאותה לפטור ממס שבח, רובץ על המערערת. הוועדה לא גילתה את דעתה בשאלה, על מי מהצדדים רובץ נטל הראיה לעניין השאלה אם המערערת קיבלה את דירתה במתנה.

מכאן ואילך התייחסה ועדת הערר, כסדרן, לשתי השאלות שהוצבו להכרעתה. הוועדה לא האמינה לגרסת המערערת בדבר מקורות המימון לרכישת הדירה. המערערת נדרשה, אך לא היתה מסוגלת, להציג מסמכים שיאמתו את טענתה כי הסכום שהוענק לה על-ידי אימה הופקד למטרה זו בבנק עוד בשנת 1975.

הוועדה דחתה כבלתי-מהימנה את הגרסה לפיה לוותה המערערת, מידיד של אביה החורג וממי שהיה גיסה, סכומים המסתכמים ב- 24,000 דולר. המערערת נקבה אמנם בשמותיהם של המלווים אך לא הזמינה איש מהם כעד מטעמה ולא הציגה מסמכים כלשהם. יתר-על-כן: מה שניגלה אודות מצבם הכלכלי של המערערת ובעלה, במועד בו נרכשה הדירה, שלל כבלתי-סבירה את האפשרות שנמצאו מי שהסכימו להלוות להם סכומים כה נכבדים. ואילו מעדות אימה של המערערת השתמע, כי ההלוואות שנדרשו למימון רכישת הדירה ניטלו, למעשה, על-ידי האם ולא על-ידי המערערת, מבלי שהמערערת קיבלה על עצמה התחייבות להשיב לאימה את כספי ההלוואות. על יסוד כל אלה קבעה הוועדה, כי מאמצעיה שלה ושל בעלה לא השקיעה המערערת ברכישת הדירה יותר מסך 9,000 דולר, בעוד שאת כל יתר הכספים שנדרשו למימון הרכישה קיבלה מאימה במתנה. בהתחשב בסכום הקובע לעניין מחיר הרכישה (50% מסך 70,000 דולר) פסקה הוועדה שהמערערת קיבלה את הדירה במתנה.

7. משמצאה הוועדה, על דעת כל חבריה, כי המדובר בדירה שהמערערת קיבלה אותה במתנה, ניפנתה לשאלה השניה, היינו, אם אין המערערת זכאית לפטור ממס, לפי סעיף 49ו(א)(2) לחוק, עקב מגוריה בדירה, כאישה נשואה, במשך שנה אחת לפחות.

ביחס להכרעה בשאלה זו נחלקו הדעות. יושב-ראש הוועדה (כב' השופט א' הומינר) קבע בפסק-דינו - ולקביעה זו הצטרף חבר הוועדה מר י' ברוט - כי המערערת לא נשאה את הנטל שרבץ עליה, להוכיח את טענתה כי גרה בדירה דרך קבע במשך יותר משנה אחת. הסברי המערערת לאי-שינוי כתובתה בתעודת הזהות נמצאו בלתי-משכנעים, ומסקנת השופט היתה, כי הסיבה שבגללה המערערת לא שינתה את כתובתה בתעודת הזהות "נעוצה בעובדה כי לא התגוררה בדירה".

זולת עדותה שלה ועדויות הוריה (שגם הן נדחו על-ידי השופט) הביאה המערערת עד נוסף. העד, תושב חולון המכיר היטב את משפחת המערערת, סיפר, כי מדירתו יכול לראות את הדירה נושא הדיון. לדבריו ראה את המערערת, בעלה ובנה מתגוררים בדירה. לשאלות שהוצגו לו השיב, כי ראה את המערערת "הרבה פעמים", במשך "שנה או שנתיים", כי ראה אותה "כשהיא תולה כביסה", ראה "אור בדירה" ועוד. בהתייחסו לעדותו של עד זה אמר השופט בפסק-דינו, כי איננו מוכן לקבוע כי אינו עד אמין, ועם-זאת אין הוא מוכן לקבוע על יסוד עדותו בלבד שהמערערת ובעלה אכן התגוררו בדירה. בנמקו עמדה זו ציין השופט, ששורת ההיגיון חייבה את המערערת לבסס את טענתה, בדבר מגורי קבע בדירה, גם בהצגת קבלות או אישורים על צריכת חשמל ומים בדירה במהלך התקופה הנטענת; אך היא חדלה מהצגת ראיות כאלה. כן קבע, ששורת ההיגיון חייבה את המערערת לזמן למתן עדות גם את בעלה, וגם זאת לא עשתה.

חבר הוועדה, מר י' ורקר, סבר, כי המערערת הוכיחה את טענתה בדבר מגורים בדירה במשך יותר משנה. למסקנה זו הגיע על יסוד עדות השכן, שהעיד מטעם המערערת, וכן העדות שמסרה בנושא זה אימה של המערערת. אך דעתו היתה דעת מיעוט, ולפי דעת רוב חבריה פסקה ועדת הערר לדחות את ערעורה של המערערת ולאשר את החלטת המשיב.

8. טענתה העיקרית של באת-כוח המערערת לפנינו היא, כי ועדת הערר טעתה בקביעתה, שהנטל לסתור את קביעת המשיב שהדירה נתקבלה על ידה במתנה ולהוכיח שהתגוררה בדירה מגורי קבע רובץ על המערערת. לצד טענה זו - שהיא היחידה המעוררת בעיה משפטית, שלפי סעיף 90 לחוק עשויה להעמיד עילה להגשת ערעור לבית-משפט זה על החלטתה של ועדת ערר - פרשה באת-כוח המערערת יריעה רחבה של השגות על צדקת קביעותיה העובדתיות של ועדת הערר בשתי השאלות שעמדו להכרעתה ושבשתיהן הכריעה לחובת המערערת.

בקביעותיה העובדתיות של ועדת הערר אין עילה להתערבותנו. אך יוטעם שהקביעות העובדתיות, עליהן הושתתה הכרעת הוועדה בכל אחת משתי השאלות, אינן מעור אחד. עיון בטעמי פסק-דינה מעלה, כי בעוד שביחס להענקתה של מתנה (שאלת מקורות המימון של מחיר הרכישה) קבעה הוועדה מימצאים עובדתיים חד-משמעיים, הרי שביחס לשאלת קיום התנאי של מגורי קבע בדירה הסתפקה בקביעה שהמערערת לא נשאה את נטל הראיה שרבץ עליה. להבדל זה יש נפקות לעניין ההכרעה בערעור, על-פי מבחן נטל הראיה, בכל אחת משתי השאלות שבמחלוקת. הווי אומר: אם תתקבל טענת המערערת, כי הנטל להוכיח שהמקרה נכנס לגדר הסייג הקבוע בסעיף 49ו(א) לחוק רובץ על המשיב, עדיין יהיה צורך לבדוק אם המשיב נשא נטל זה; בעוד שאם תתקבל טענתה, שעל המשיב רבץ גם הנטל לסתור את גרסתה, כי היא ומשפחתה גרו בדירה מגורי קבע בדירה, די יהיה בכך כדי להוביל לקבלת הערעור.

9. בדיקת טענת המערערת, על שני רבדיה, הובילה אותי למסקנה שדין הערעור להידחות. המערערת צודקת בטענה, כי הנטל להוכיח שהדירה נתקבלה על ידה במתנה רבץ על המשיב, אך שוגה בהנחתה שוועדת הערר סברה אחרת. כפי שכבר נזכר, ועדת הערר לא גילתה דעתה בשאלה זו, וקרוב להניח שלא ראתה צורך לעשות כן. נותרה איפוא רק השאלה אם המשיב נשא את הנטל שרבץ עליו. מאידך, יש לדחות את טענת המערערת, כי על המשיב רבץ גם הנטל לשלול את אמיתות גרסתה אודות המגורים בדירה.

10. את עמדתה בסוגיית נטל הראיה סמכה המערערת על הלכתו של ע"א 43/87 שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(1), 300 (1990). אף עניינה של הפרשה ההיא היה בקביעת המשיב (מנהל מס שבח מקרקעין) שמוכרת הדירה (המערערת דשם) קיבלה במתנה מאימה את הדירה (אותה מכרה פחות משלוש שנים לאחר מועד הרכישה) ולפיכך אין היא זכאית לפטור ממס שבח. בפסק-דינו התייחס כב' הנשיא מ' שמגר לסוגיית נטל הראיה וכך אמר (בעמ' 304):

'לגופו של עניין, הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בסעיף 49ו(א)(1) לחוק רובץ על כתפי המשיב. המדובר בתנאים, שעם קיומם מוטל החיוב במס שבח על המוכר. מקובלנו, כי נטל הראיה עובר למוכר, המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. ואולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל - היינו, חיוב במס - שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב, המוציא מחברו. בענייננו, המדובר במכירתה של "דירת מגורים", הפטורה, לכאורה, מתשלום מס שבח. דא עקא, טענת המנהל היא, כי אין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על ידיה במתנה מאימה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום שנעשתה בעלת הדירה ועד למכירתה.'

בדברים אלה ביקשה באת-כוח המערערת למצוא אסמכתה לטענתה, כי לגבי שתי השאלות הטעונות הכרעה במסגרת סעיף 49ו(א) לחוק רובץ נטל הראיה על המשיב. בכך נתפסה הפרקליטה המלומדת לטעות. כל אשר ניתן להעלות מדברי הנשיא הוא, שלעניין תחולת הסייג - לאמור, הקביעה שהמוכר קיבל את הדירה במתנה - מוטל על המשיב להוכיח את טענתו. אך בדבריו המובאים לעיל אין כל תמיכה לעמדה, שעל המשיב רובץ גם הנטל לשלול את התקיימותם של תנאי זכאות שכוחם יפה במסגרת הסייג. יתר-על-כן: השאלה היחידה שעמדה להכרעה ב- ע"א 43/87 הנ"ל היתה אם קביעת המשיב, שהמערערת דשם קיבלה את דירתה במתנה, הינה קביעה מבוססת. שאלת זכאות לפטור ממס חרף תחולת הסייג, כגון עקב מגורי קבע בדירה, לא התעוררה שם כלל. מכאן שגם את הלכת פסק-הדין, כי נטל הראיה רובץ על המשיב, יש לפרש כמתייחסת לעניין תחולת הסייג בלבד.

לגופה של ההכרעה, בסוגיית נטל הראיה הנדרשת בענייננו, יש להבחין בין שני נדבכיו של סעיף 49ו(א). לאמור: נטל הראיה לעניין תחולתו של הסייג רובץ, כפי שנפסק ב- ע"א 43/87 הנ"ל, על המשיב. לא כן הנטל להוכיח התקיימות של תנאי מן התנאים המקנים זכאות לפטור ממס חרף ובמסגרת הסייג.

"המוציא מחברו", מקום שמתקיים אחד התנאים הללו, הוא מוכר הדירה המבקש לפטרו ממס; והנטל להוכיח את זכאותו מוטל עליו (ראה, בסוגיה זו, את דברי פרופ' הדרי, בספרו הנ"ל, שם, 382-381).

11. בא-כוח המשיב חלק בסיכומיו על צדקת ההלכה שנפסקה ב- ע"א 43/87 הנ"ל.

נחה דעתי כי שאלת צדקתה של ההלכה האמורה כלל אינה מתעוררת בפרשתנו. ועדת הערר קבעה שהמערערת קיבלה את דירתה במתנה. בנושא זה, כפי שכבר נזכר, קבעה הוועדה מימצאים חד-משמעיים, ובאלה אין כל יסוד להתערב. המסקנה המתבקשת מן הממצאים שנקבעו, לטעמי, היא, שהמשיב נשא את הנטל שרבץ עליו.

לא למותר להוסיף, כי אף שהנטל להוכיח כי המוכר קיבל את דירתו במתנה רובץ על המשיב, הלכה היא כי אין להכביד על המשיב נטל זה. כמוסבר, בדברי הנשיא ב- ע"א 43/87 הנ"ל, "דבר התקבלותה של דירה במתנה הוא מסוג העניינים המצויים בידיעתם הבלעדית של הצדדים לעסקה, ולכן אין להכביד על המשיב בעניין נטל הראיה בנושא זה" (שם). אכן, בדרך-כלל, אין בידי המשיב לעשות יותר מלבדוק את אמינות המידע אותו המציא המוכר בבקשת הפטור ולהעמידו במבחן ההיגיון וחקירת העדים. וגם בענייננו - כמו בפרשתו של ע"א 43/87 הנ"ל - די היה במה שהראה המשיב כדי להוציאו ידי חובת הראיה שרבצה עליו.

12. משהוכיח המשיב כי הסייג חל, עבר נטל הראיה אל שכמה של המערערת.

משמע, שכדי לזכות בפטור, חרף תחולת הסייג, היה על המערערת להוכיח את טענתה כי גרה מגורי קבע בדירה במשך שנה אחת לפחות. בדעת רוב קבעה ועדת הערר, כי המערערת לא נשאה את הנטל. בקביעה זו, אשר בפסק-דינה של הוועדה נומקה בנימוקים נכוחים, לא מצאתי יסוד להתערב.

13. סיכומו-של-דבר הוא, שיש לדחות את הערעור."

2. סעיף 49ו לחוק לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 76 לחוק
תיקון 76 לחוק תיקן את סעיפים 49ו(א)(1) ו- 49ו(א)(2) לחוק. לאחר כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49ו. סייג לדירה שנתקבלה במתנה (תיקונים: התש"ם, התשס"ה, התשע"ג)
(א) על-אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה -
(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, מיום שנעשה בעלה;
(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים..."

סעיף 49ו לחוק הוא ביסודו הוראה אנטי-תכנונית, שמטרתה למנוע שכפול פטורים במכירת דירות מגורים בידי מרובי דירות.

לפיכך, במסגרת תיקון 76 לחוק, מפשט המחוקק את סעיף 49ו לחוק ומתאימו לרציונל החדש במיסוי דירות מגורים כך שההבחנה היחידה לעניין תקופות הצינון הקבועות בסעיף תתבסס על מגורי מקבל המתנה בדירה שהתקבלה במתנה.

אם התגורר בדירה, תקופת הצינון לעניין זכאותו לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק תהיה שלוש שנים ואם לאו - ארבע שנים.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

"סייג לדירה שנתקבלה במתנה" - סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין