הניכויים המותרים

1. הדין
סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"39. הניכויים המותרים (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח (מס' 2), התשס"ט)
לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה:
(1) כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולעניין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל, שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס הכנסה;
(2) במכירת זכות במקרקעין שיש עימה זכות חזקה ייחודית - הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;
(2א) סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר; לעניין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה;
(3) עלה שווים של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת עקב הוצאות שהוציא המוכר להשבחתם של מקרקעין שלו הסמוכים להם, חלק יחסי מהוצאות אלה כיחס שבין סכום עליית השווי של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, לבין סכום עליית שווים של מקרקעין אלה ושל הסמוכים להם יחד, ובלבד שסכום הניכוי בשל כל המקרקעין לפי פסקה זו לא יעלה על סכום ההוצאות שהוציא עליהם כאמור;
(4) אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין לפי תקנות העברת מקרקעין (אגרות), התשט"ז-1956, או לפי תקנות שהיו בתוקף בעת העברת המקרקעין על-שם המוכר, וכן אגרה ששילם המוכר כאמור לפי חוק הרשויות המקומיות (אגרות העברת מקרקעין), התשי"ט-1959, וכן תוספת מס ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות לפי סעיף 7(א);
(5) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שנתן בעדם;
(6) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ- 2% מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר;
(7) שכר-טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה;
(7א) שכר-טרחת שמאי מקרקעין ושכר-טרחת מודד מוסמך, ששולמו בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין, השבחתה ומכירתה;
(7ב) הוצאות שהוציא החוכר או בעל הזכות במקרקעין, לפי העניין, לשם הוכחת זכותו במקרקעין;
(8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית;
(8א) (נמחקה);
(9) במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה בעד חכירת הזכות, ולרבות בעד דמי חכירה מהוונים או דמי היוון, ששולמו בשלה לרשות מקרקעי ישראל;
(10) היתה משכנתה של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת - דמי עמילות המוכר לבעל המשכנתא בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ- 2% מסכום המשכנתא שטרם נפרע;
(11) כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין שהזכות בהם נמכרת כמס השבחה לפי פקודת בניין ערים, 1936, או לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, או לפי פקודה שבוטלה על-ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה;
(11א) הוצאות כאמור בסעיף 17(11) לפקודה, לרבות בשל הליכי השגה, ערר וערעור;
(12) במכירת זכות במקרקעין ששווי הרכישה שלה נקבע לפי הסעיפים 26(א)(2), 28, 29 סיפה, 29ב, 30 עד 34 ו- 49כג:
(א) אם נתקבלה הזכות ללא תמורה או שנתקבלה אגב הליכי גירושין וחלו עליה הוראות סעיף 4א - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א שהוציא האדם שממנו נתקבלה הזכות;
(ב) אם נתקבלה הזכות בחליפין פטורים ממס כאמור בסעיף 32 או 34 - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א שהוציא המוכר בקשר לזכות שהוא נתן בחליפין, ואם נתקבלה הזכות בחליפין ששולם עימהם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף כאמור בסעיף 32 - חלק יחסי מהוצאות כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה.
(ג) אם הזכות היא זכות חילופית כהגדרתה בסעיף 49יא - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל הזכות הנמכרת, כהגדרתה בסעיף 49יא, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי3; הוראות פסקת-משנה זו יחולו, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי3.
(ד) אם הזכות היא יחידת מגורים חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יט - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל יחידת המגורים הנמכרת, כשמשמעותה בסעיף 49כב, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי4; הוראות פסקת-משנה זו יחולו, בשינויים המחוייבים, גם לעניין יחידת מגורים חלופית או יחידה אחרת, שהתקבלה בתמורה ליחידה אחרת נמכרת, כאמור בסעיף 49כז."

2. כללי
על נישום במס שבח המבקש לנכות הוצאה מוטל הנטל להוכיח כי ההוצאה מותרת בניכוי.

לשם כך עליו להוכיח כי ההוצאה היתה עבור אחת המטרות שאליהן מתייחס סעיף 39 לחוק המיסוי הנ"ל וכן עליו להוכיח את סכום ההוצאה שאותה הוציא כאמור.

מקום שבו מבקש הנישום לנכות כהוצאה סכומים החורגים על פני הדברים מן המקובל יהא הנטל הרובץ על כתפיו כבד יותר להוכיח ולשכנע את המשיב שהוצאה בסדר גודל כזה אכן הוצאה על ידו בפועל.

אכן, מקום שבו מדובר בהוצאה שאיננה כלכלית ואיננה סבירה יש בכך כדי לעורר חשד לגבי אמיתותה ולהוות אינדיקציה לכאורה לכך שההוצאה לא הוצאה למטרה הנטענת או למצער לא הוצאה במלואה לאותה מטרה ושהצגתה באופן זה נועד להפחית את החבות במס.

מטבע הדברים, יקשה על הנישום במקרים אלה לשכנע את המשיב כי מדובר בהוצאה אמיתית המותרת כולה בניכוי, והמשיב יוכל לדרוש מן הנישום להציג בפניו ראיות ואסמכתאות לתמיכה בעמדתו ככל שימצא לנכון.

המקרים שבהם לא שוכנע המשיב, גם לאחר שהוצגו בפניו ראיות ואסמכתאות כאמור, כי ההוצאה שניכויה התבקש אכן הוצאה במלואה למטרה הנטענת או בכלל, אינם מעוררים קשיים מיוחדים שכן לגביהם המחלוקת שתתעורר היא עובדתית בעיקרה ונוגעת לשאלה האם עלה בידי הנישום לעמוד בנטל השכנוע המוטל עליו.

השאלה העומדת בפנינו שונה. היא נוגעת לאותם המקרים שבהם יש בידי הנישום ראיות מספיקות ומשכנעות להראות כי הוציא הוצאה בשיעור חריג ואולי אף בלתי-כלכלי באמות-מידה אובייקטיביות, למטרה או למטרות המוכרות לצורכי ניכוי על-פי סעיף 39(1) או סעיף 39(7) לחוק המיסוי.

ניתן לראות, כי סעיפים 39(1) ו- 39(7) לחוק המיסוי, על-פי לשונם, אינם מגבילים את שיעור ההוצאות המותר בניכוי לכדי הוצאות סבירות בלבד וסעיף 39(1) מעלה כי המחוקק ביקש לאפשר ניכוי של מלוא ההוצאות שהוצאו בפועל למטרות הנקובות בסעיפי-המשנה הנ"ל ולא החיל לגביהם אמת-מידה אובייקטיבית של סבירות.

נראה כי גישה זו מתיישבת עם תכליתו של החוק ועם שיקולי המדיניות הצריכים לעניין לפיהם יש לחתור למיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לנישום - לא יותר ולא פחות.

ברוח עיקרון זה, אם אמנם הוכח ברמת השכנוע הנדרשת כי הנישום הוציא בפועל הוצאות לצורך השבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, יש להביא הוצאות אלה בחשבון גם אם נראה בדיעבד כי מדובר בהוצאות חריגות אשר מבחינת ההיגיון הכלכלי אינן סבירות.

גישה זו מגשימה באופן מיטבי את עיקרון המימוש לפיו יש לחתור לתשלום מס אמת על הרווח הכלכלי שנצמח בידי הנישום הלכה למעשה {ע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.06.05)}.

בצד עיקרון זה שאיננו ייחודי למיסוי מקרקעין והוא עיקרון כללי המיושם בדיני המס בישראל קיימות הוראות מפורשות בחקיקת המס התוחמות את ההוצאות המותרות בניכוי באמות-מידה אובייקטיביות של סבירות {סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961; ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.11.06); ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.04.09)}.

יתרונותיו של הסדר כזה ברורים וידועים. הם תורמים ליעילות ולנוחות בחישוב ההוצאות וכפועל יוצא מכך בקביעת השומה.

על-מנת להחיל אמות-מידה אובייקטיביות המקנות למשיב סמכות לסטות משיעור ההוצאות שהוצאו בפועל להשבחת המקרקעין או כשכר-טרחה לרכישתם ולמכירתם, יש צורך בהסדר סטטוטורי מפורש או למצער יש צורך בנקודת אחיזה "ולו קלושה" בלשון החוק {ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט פוליטי, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.05.08)}.

כאשר נישום הרים את הנטל והוכיח ברמה הנדרשת כי הוציא בפועל הוצאות המותרות בניכוי לאיזה מן המטרות המפורטות בסעיפים 39(1) או סעיף 39(7) לחוק המיסוי, אין למשיב שיקול-דעת למנוע את ניכויים המלא של הסכומים ששילם הנישום כאמור, גם אם מדובר בהוצאה חריגה אשר מבחינה כלכלית ובאמות-מידה אובייקטיביות איננה סבירה{ע"א 8763/06 מרדכי גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.10.09)}.

מס שבח מקרקעין מטיל מס ישיר על שבח שנצמח ממכירת זכות במקרקעין ואין הוא אלא מקרה ספציפי של מיסוי רווחי הון שזכה להסדר סטטוטורי נפרד {יצחק הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ב', חלק ראשון, (2000), 342; יצחק הדרי ודותן ברוך "רפורמות במיסוי מקרקעין" רפורמות מס, 186 (דוד גליקסברג עורך, 2005)}.

על-מנת לאמוד את השבח יש לבחון את ההפרש שבין שווי המכירה לבין "יתרת שווי הרכישה" {סעיף 6(ב) לחוק המיסוי} המוגדרת כ- שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו- 39א לחוק הנ"ל שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת {סעיף 47 לחוק המיסוי}.

לצורך חישוב המס מתווספות, אם-כן, לשווי הרכישה ההוצאות המותרות בניכוי בהן נשא הנישום לשם העלאת ערך המקרקעין, השבחתם, הבשלתם והבאתם למצבם ביום המכירה, וכן כל הוצאה שאפשרה את רכישתם או מכירתם או תרמה לכך {ע"א 3966/02 דוד כנפי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.03.04)}.

התכלית שביסוד ההוראות המאפשרות את ניכויין של הוצאות אלה הינה מיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם {ע"א 8763/06 מרדכי גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.10.09)}.

בהתאם לתכלית זו יש לפרש את ההוראות הנוגעות לניכוי ההוצאות המפורטות בסעיף 39 לחוק המיסוי, בו נקבעה המסגרת הנורמטיבית לעניין ההוצאות המותרות בניכוי כאמור.

סעיף 39 הנ"ל, כנוסחו פתח בהוראת רישא כללית בזו הלשון: "אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין" ובעקבותיה מנה הסעיף שורה של סוגי הוצאות פרטניות המותרות בניכוי.

רשימת סוגי ההוצאות המנויות בסעיף 39 לחוק המיסוי איננה רשימה סגורה, בתיקון מס' 55 מיום 12.04.55 ראה המחוקק צורך להבהיר סוגיה זו ובין יתר ההוראות שנכללו באותו תיקון תוקנה גם הוראת הרישא שבסעיף 39 לחוק המיסוי ובנוסחה כיום קובעת הוראה זו כי יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה.

כמו-כן נוספו לסעיף הוראות פרטניות שונות לעניין הוצאות המותרות בניכוי כאמור {סעיפים 39(2א), 39(7א), 39(7ב) ו- 39(11א)}.

מהשוואת נוסחו של סעיף 39(1) לחוק עם נוסחו של סעיף 39(7) עולה כי בעוד שסעיף 39(7) מתיר בניכוי הוצאה פרטנית ומסויימת - "שכר-טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה", סעיף 39(1) כולל הוראה כללית המתירה בניכוי "כל ההוצאות שהוציא המוכר ... לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת".

3. שכר-טרחת עורך-דין
שכר-טרחת עורך-דין שאינו קשור לרכישה או למכירה, אבל שולם במטרה להבטיח את זכות הקניין בנכס או הכרוך בהשבחתו של הנכס או בהחזקתו ההונית, הינו ניכוי מוכר {אם אינו מוכר לצורכי מס הכנסה} כאמור לפי המבחן הכללי להכרה בניכויים, ובדרך-כלל, הוא נכנס בדלת אמותיו של סעיף 39(1) לחוק המיסוי או של אחד הסעיפים-הקטנים האחרים.

כך יש להכיר בשכר-טרחת עורך-דין ושאר בעלי מקצוע בקשר לשינוי ייעוד הנכס, שינוי תוכניות בניין ערים והתדיינויות משפטיות בקשר לכך.

פרשנותן התכליתית של הוראות סעיף 39 לחוק המיסוי נועדו להגשים עיקרון יסוד בדיני המס והוא מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לנישום כתוצאה מעליית ערכם של המקרקעין.

חיזוק למסקנה זו ניתן למצוא בעובדה כי בסעיפי-המשנה שבהם ביקש המחוקק לגדור הוצאה פרטנית פלונית ולצמצמה, נקט הוא לשון מפורשת. כך למשל נאמר בסעיפים 39(5) ו-39(6) לחוק המיסוי כי דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ובקשר למכירתה יותרו בניכוי כדי 2% מן התמורה ולא יותר.

ניכוי הוצאות על-פי סעיף 39(7) לחוק המיסוי אינו כסעיף 39(5) המגביל את הסכום המוכר של דמי התיווך, אין הגבלה כזאת בסעיף 39(7) לגבי שכר-טרחת עורכי-דין.

ברם, כאשר סכום הניכוי אינו עומד במבחן הסבירות, לא יוכר החלק העודף כניכוי. מסקנה זו מתחייבת מן המבחן הכללי להכרה בהוצאות, הן לצורך מס הכנסה והן לפי הוצאה החורגת בצורה בוטה מן הסביר, אינה הוצאה המוכרת הכרוכה ברכישה או במכירה, ולכן לא יותר החלק החורג.

יחד-עם-זאת, יש לנקוט זהירות בהגבלה זאת ולהחילה במקרים קיצוניים בלבד, שהרי שכרם של בעלי המקצועות החופשיים אינו אחיד.

נישום המבקש לנכות הוצאה מסויימת מתוקף הוראת סעיף 39(2) לחוק המיסוי, נדרש להוכיח כי ההוצאה אכן נועדה לרכישת חזקה ייחודית, וכן עליו להראות כי הסכום שהוצא הינו סביר מבחינה כלכלית.

4. הוצאות שימור
כאשר הוצאות שימור השביחו את מכלול הזכויות במקרקעין, אין מקום לייחס אותן במלואן לזכויות הבניה המועברות שלא מומשו ולא ניתן היה לממשן בשל תוכנית השימור.

משוואה שבין היטל לפיצוי נדונה לכישלון גם משום שלא קיימת סימטריה בין סכומי היטל ההשבחה {העומדים לפי הוראת סעיף 3 (תוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965) על מחצית מסכום ההשבחה} ובין סכומי הפיצוי בגין תוכנית פוגעת או בגין הפקעה, הנקבעים על-פי פרמטרים שונים לחלוטין {ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.12.06)}.

5. הוצאות ארנונה
על-פי סעיף 39 לחוק המיסוי, הותרה בניכוי כל הוצאה הכרוכה בהשבחת הנכס מיום רכישתו ועד יום מכירתו, וכל הוצאה הכרוכה בהליכי רכישתו או מכירתו. המדובר הוא בהוצאות שתרמו לעליית ערכו של הנכס שיצרה את השבח הממוסה במס שבח.

ב- 12.04.05 פורסם תיקון מספר 55 לחוק הנ"ל המרחיב את מסגרת ההוצאות המותרות בניכוי מהשבח במכירת זכות במקרקעין. בתיקון זה הוסיף המחוקק לסעיף 39 סעיפים-קטנים המתייחסים לניכוי הוצאות שונות שלפני-כן לא היה ברור אם הן מותרות בניכוי אם לאו {ו"ע (חי') 27545-02-10 יעקב ריבנוביץ (כונס בנכסים על זכויות עזבון המנוח) נ' מנהל מס שבח חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.07.11)}.

סעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בניכויים המותרים, קובע כדלקמן:

"39. הניכויים המותרים
...(8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית..."

עד לשנת 1968 היו קיימים שני סוגים של ארנונה:

האחד, ארנונת רכוש שהוטלה על הבעלים.

השני, ארנונה כללית שהוטלה על המחזיק.

חוק המיסוי הבחין בין שתי הארנונות לעניין הניכוי, התייחס בסעיף 39(8) לחוק הנ"ל רק לארנונת הרכוש ששילם הבעלים ולא לארנונה הכללית.

הטעם לכך הוא שהבעלים שאינו מחזיק במקרקעין אינו משלם גם ארנונה כללית, ולפיכך, אין מקום לנכותה בעוד שאת ארנונת הרכוש היה עליו לשלם בכל מקרה בין שהחזיק בנכס ובין שלא.

תשלום ארנונת הרכוש שהיתה מוטלת על בעל הנכס באה להבטיח את הזכות הקניינית ומהווה הוצאה להחזקת הקרקע.

מהתייחסות סעיף 39(8) לחוק המיסוי להיתר ניכוי של ארנונת רכוש בלבד, עולה, לכאורה, כי ארנונה כללית לא היתה ברת-ניכוי גם לפני התיקון הנ"ל.

6. דמי ייעוץ וטיפול
ב- ע"מ (ת"א) 1209-07 {אשטרום מרכזי מסחר ומלנאות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.02.12)} בית-המשפט קבע כי אין להתיר למערערת ניכוי הוצאות דמי ייעוץ וניהול שהוציאה בקשר לעסקאות מקרקעין, בקובעו כי אינן נופלות לגדר סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) העוסק בניכוי הוצאות פירותיות.

בנוסף, לפי פסיקת בית-המשפט נקבע כי "עיקרון "צירוף כל התמורות" מורה כי בחישוב "שווי המכירה" יילקחו בחשבון כל התמורות שהתחייב הקונה להעביר לידי המוכר, הן הישירות והן העקיפות {דנ"א 1047/10 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.09.10)}.

עיקרון זה מבטא למעשה את תפיסת היסוד בדיני מיסים, לפיה יש למסות את העסקה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית.

7. הארכת מועד לדרישת ניכוי ההוצאות המותרות
7.1 כללי
סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

הארכת מועד
(תיקון מס' 34)
תשנ"ז-1997

"107. הארכת מועד (תיקון: התשנ"ז)
(א) המנהל רשאי להאריך כל מועד נקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה..."

לפי הספרות המשפטית {פרופ' יצחק הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה, בהוצאת יונתן} הדן בתוקף הצעת חוק פרטית {סעיף 6.79} לתיקון החוק {31.01.99} המתייחסת למכירות של דירות מגורים שנעשו בתקופה שמיום פרסום תיקון 34 לחוק המיסוי {28.02.97} ועד לתום שנת 1997.

על-מנת למנוע הימנעות ממס מצד מוכרים שיצהירו באיחור על עסקה של מכירת דירה שבוצעה כביכול בשנת 1997, נקבע בחוק המתקן, כי תחולתו תהיה רק לגבי מוכר שמסר למנהל מס שבח הודעה על מכירת הדירה עד ליום 19.02.88.

נשאלת השאלה: האם רשאי מנהל מס שבח להאריך את המועד שנקבע בתיקון החדש {19.02.88} לפי סעיף 107 לחוק המיסוי? לכאורה, לשונו של סעיף 107 לחוק, מאפשרת הארכת מועד {ו"ע (ת"א) 1042/06 יונה קליימן נ' מנהל מס מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.05.09)}.

כל קביעה אחרת תהא נוגדת את כוונת המחוקק, ועלולה לעשות את תכלית התיקון החדש פלסתר.

בסעיף 6.79 להצעת החוק הנ"ל גם אם ישתמש המנהל בסמכותו לפי סעיף 107 לחוק הנ"ל ויאריך את המועד להגשתה של בקשת הפטור, לא יהא בכך כדי לסייע אם לא ניתן לתקן עקב כך את השומה שהוצאה למוכר לפי סעיף 85 לחוק המיסוי הדן בתיקון שומה.

בסעיף 6.145 להצעת החוק הנ"ל שכותרתו "פרק הזמן שבין מכירת הדירות" נכתבו הדברים הבאים כדלקמן:

"ועולה השאלה: האם המנהל רשאי להאריך את המועד לפי סעיף 107 לחוק, כך שהדירה הנוכחית תוכל להימכר בתקופה שהיא ארוכה משנה מיום מכירת הדירה הקודמת? בעקבות תיקון 34 לחוק והשמטת התנאי שבסעיף 107 לחוק, לפיו המנהל רשאי להאריך את המועד רק אם התבקש לכך "על-ידי מי שמוטלת עליו חובה לעשות דבר לפי חוק זה", ניתן להעלות סברה שניתן להאריך את תקופת שנים-עשר החודשים אם ניתנה למנהל סיבה מספקת לכך."
סעיף 85 לחוק המיסוי, הוא סעיף יוצא דופן שמאפשר למנהל לפתוח שומה ולתקנה בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה. ניתן אף להאריך את תקופת ארבע השנים תוך שימוש בסעיף 107 לחוק המיסוי, המתיר למנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק אם "ראה סיבה מספקת לכך".

דא עקא שסעיף 85 לחוק המיסוי פוגע בסופיות ההחלטה של הרשות המינהלית ובציפיה הצודקת של האזרח שעניינו הסתיים בעת שהתקבלה ההחלטה בו, ולכן הארכה של תקופת ארבע השנים על-ידי המנהל ראוי שתיעשה רק במקרים יוצאי דופן, אף שהתמלאה אחת העילות של סעיף הנ"ל.

סעיף 85 לחוק המיסוי אינו תחליף להליכי השומה הרגילים, ואף לא סמכות לריפוי פגמים וליקויים טכניים לפי סעיף 108 לחוק המיסוי או לסמכות להארכת מועדים לפי סעיף 107 לאותו חוק הנ"ל, אם כי הסמכויות לפי סעיפים 85 ו-107 לחוק המיסוי מקבילות לעיתים.

גם שומה עצמית שנהפכה לסופית מכוח סעיף 78(ד) ניתנת לפתיחה על יסוד סעיף 85 לחוק המיסוי, לפיכך, ניתן לומר שגם שומה עצמית שנהפכה לשומה סופית אינה מוחלטת.

אם ירצה המנהל להאריך מועד לשינוי שומה סופית על-סמך סעיף 107 לחוק המיסוי לרעת המוכר לאחר תום ארבע שנים, יותר לו הדבר בנסיבות חריגות ביותר, ובתנאי שאין מניעות כלפי הנישום ששינה את מצבו לרעה.

מעבר לפרק הזמן האמור, עמדת שלטונות המס היא כי הארכת המועד תהיה תלויה בשיקול-דעתו של מנהל מס שבח כמפורט בסעיף 107 לחוק המיסוי. סעיף זה תוקן בתיקון מס' 34 לחוק כך שהוא מאפשר כיום למנהל מס שבח לתת אורכה להגשת הבקשה לפטור ממס למי שלא ביקש אותה עם מתן ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק המיסוי {פרופ' אהרן נמדר מיסוי מקרקעין - הפטור לדירות מגורים (בהוצאת חושן למשפט, תשס"ב-2002)}.

נישום שבקשתו להארכת מועד לא נענתה בחיוב, יוכל להגיש השגה לפי סעיף 87 לחוק המיסוי על שומת החיוב של המנהל שתתקבל מאוחר יותר, בטענה כי השומה מקפחת אותו בנסיבות העניין.

7.2 דוגמאות ותקדימים
הסמכות לתקן שומה בשל טעות טעונה הסדר חקיקתי, משאמר המחוקק את דברו, כפי שעשה זאת בסעיף 85 לחוק המיסוי, אין סמכות "טבועה" ובלתי-גדורה יכולה לדור בכפיפה אחת {ע"א 417/74 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הארי פאליי, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.01.75)}.

יש אולי להצטער על הצמצום שבנוסח סעיף 85 לחוק המיסוי, אך צריך גם להתחשב במצבם של מוכרי מקרקעין המעבירים את רכושם לקונים ורוצים לקבל, קודם לכן, שומה סופית שלא תהיה עלולה להתבטל על שום עוול בכפם.

בנוסף, כשאנו עוסקים בשאלת המדד ביום תשלום ההוצאה פסיקת בית-המשפט קבעה כי הקושי שתואר הוא קושי מעשי, שניתן להתגבר עליו בלית ברירה חקוקה באחד משני המנגנונים הבאים המצויים בחוק המיסוי {ע"א 792/85 הרטה ולד נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.02.89)}.

האחד, בקשה להארכת מועד לפי סעיף 107 לחוק המיסוי.
השני, בקשה לתיקון שומה על-פי סעיף 85 לחוק הנ"ל. במקרה אחרון זה תוגש השומה העצמית בלא הנתון בדבר ההוצאה. עם היוודע המדד בגין יום תשלום אותה הוצאה, תוגש בקשת תיקון בהסתמך על העובדה החדשה שנתגלתה, היא המדד הנכון ליום ההוצאה.

הנחתנו היא, כי יש בשתי הדרכים עליהן הצבענו {עשיית שימוש בסמכויות על-פי הסעיפים 107 או 85 לחוק המיסוי} כדי לענות על המקרים בהם יתעורר הקושי ליישם את הוראות החוק על פירושן הנכון.

סעיף 85 לחוק המיסוי מדבר על תיקון שומה תוך 4 שנים מיום שנעשתה, כשאנו נקביל לסעיף 107 לחוק נראה כי אין הסעיף מזכיר הגבלה כנ"ל, סעיף 107 של החוק הוא כללי ואין בו הגבלה לגבי סעיף 85 לחוק.

אם נפרש את לשון סעיף 107 לחוק המיסוי באורח דווקני, נמצא שלא הנהנה יכול לבקש ארכה כזו, ולא הנאמן: לא הנהנה - שכן לא הוא שיכול להודיע על נאמנות, ולא הנאמן - מפני שארכה יכול לבקש רק מי שחובה עליו לעשות דבר מה על-פי חוק זה, ואילו הודעת נאמנות היא רשות ולא חובה ונמצאת מידת הדין לוקה {ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.08.96)}.

תוצאה זו אינה צודקת ואינה ראויה. נראה שיש לפרש את לשון סעיף 107 פרשנות מרחיבה, שלפיה יוכל הנאמן לבקש ארכה.

ברור שביחסים בין הנאמן לנהנה, חובה על הנאמן להודיע למנהל על הנאמנות, ובכך לחסוך לנהנה תשלום מיותר של מס בהעברת הזכויות על-שם הנהנה. ולכן, גם אם ביחסים שבין הנאמן לבין המנהל, הודעת הנאמנות היא רשות, הרי חובה עליו ביחסיו עם הנהנה.

ב- ו"ע 9066/04 {זהבה אלוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.08.06)} בית-המשפט קבע כי תיקון השומה, בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו- 82 לחוק המיסוי יכול שייעשה, כאמור בסעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין, לפי יוזמת המשיב או לפי דרישת הנישום בכל אחד מהמקרים האלה:

"85. תיקון שומה (תיקונים: התשמ"ז, התשע"א (מס' 3))
(א)...
(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;
(2) המוכר מסר הצהרה בלתי-נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;
(3) נתגלתה טעות בשומה..."

אלו הם מצבים מוגדרים, שהם חריגים ויוצאי דופן, המאפשרים פגיעה בסופיות ההתדיינות שבין רשויות המס לבין מי שחייב לשלם את המס.

ההגנה בעניין זה היא הדדית: הגנה על משלם המס מפני תיקוני שומה על-ידי רשויות המס, כל אימת שירצו בכך, ומנגד הגנה מפני תיקון שומה, לפי בקשת הנישום ומשלם המס הדורש "פתיחת" שומה שעבר עליה כלח.

המגבלות שנקבעו בסעיף 85 לחוק המיסוי הן במישור המהות, העילות לתיקון השומה, כמפורט בסעיף זה, והן במישור התקופה, היא תקופת ההתיישנות של בקשה לתיקון שומה.

אמת נכון, שהתקופה היא, לכאורה, שרירותית, כמו כל תקופה אחרת הקבועה בדין, אך היא תקופה די ארוכה המאפשרת תיקון טעויות בשומה, והעמדת עובדות ושיעורי מס אמיתיים על מכונם.

התקופה של ארבע שנים קובעת, הלכה למעשה, מחסום בפני דרישות של רשויות המס, מחד גיסא, דרישות להעלאת המס בין שכבר נגבה ובין שטרם נגבה ומאידך גיסא, העלאת רצונות של משלם המס להפחיתו ככל האפשר.

אין ספק שיכול להיווצר, לעיתים, עיוות, אם יתברר בחלוף ארבע שנים מהוצאת השומה, שהשומה מוטעית על פניה, או שנתגלו עובדות חדשות, שאם היו בפני הצדדים בעת עריכת השומה, הן היו משנות את השומה ואת המס לפיה. אולם, החלופה לכך היא גרועה יותר.

פתיחת שומה ללא הגבלת זמן תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם עניין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו, כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו.

למנהל מס שבח, לא קיימת "סמכות טבועה" לתקן שומה גם בחלוף ארבע שנים, סמכות זו לתקן טעויות הוסדרה בסעיף 85 לחוק המיסוי ומשהוסדרה כך, לא נשאר מן הסמכות הטבעית שלו שריד ופליט.

אין מניעה לסווג מחדש, ובדיעבד, עסקאות קודמות באופן המשפיע על המצב בהווה, אך בכל מקרה קיים מחסום הזמן לתיקון לפי סעיף 85 לחוק.

ב- ע"א 43/87 {שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.12.90)} נתקבלה האפשרות לסיווג מחדש של העסקה, אך לא עמדה מגבלת הזמן, שכן התיקון נעשה בתוך שלוש שנים מהוצאת השומה.

עניין זה של מגבלת הזמן עלה במישרין ב- ע"א 1458/99 {שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.12.01)} שם נדונה השאלה, שגם אם אין משנים את המס בגין העסקה או את השומה, אך משנים את סיווגה, גם אז עומדת מגבלת הזמן לרועץ, לאמור, שסעיף 85 תוחם את יכולתו של המשיב לשנות שומה סופית לארבע שנים בלבד.

לעיתים עדיפה יציבות בתחום המס, עם טעות, על פני אנדרלמוסיה של תיקון ועוד תיקון בשומה - ללא הגבלת זמן.

כל עוד נתן החוק לנישום ולרשות המס אפשרות לתקן טעות בשומה בפרק זמן של ארבע שנים, שאינו עניין של מה בכך, אין לראות ב"הנצחת הטעות" משום עיוות, ועדיפה סופיות המס והדיון על פני "זעזועים" תכופים, שיגרמו, לרוב ובעיקר, זעזועים למשלם המס, הרבה יותר מאשר לרשות המס.

תהיה האהדה והסימפטיה כלפי נישום זה או אחר אשר תהיה {אפילו נכים של 100% נכות} עדיף יסוד הוצאות בענייני מס על פני תיקון טעות בחלוף המועד שקצב החוק.

סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. המועד שבסעיף 85 הוא, לעצמו, חלק מהותי של החוק, כפי שנקבע בפסיקה. אין לנו עניין כאן במועד דיוני אלא במועד מהותי. מועד זה מבטא, לעצמו, תכלית של חקיקה, שלפיה תיקון שומה אינו יכול להיעשות לאחר שעברו ארבע שנים מיום הוצאת השומה.

הדעת נותנת, כי אין להאריך את המועד כלאחר יד, אלא במסורה בנסיבות מיוחדות וחריגות.

כלל זה חל על הנישום וביתר שאת, במקרה הפוך על המנהל בבקשו להאריך את המועד לעצמו לשם תיקון שומה מעבר למועד הקובע ובלבד שהנישום לא שינה מצבו לרעה {ו"ע (ת"א) 1063/02 סולטן רוזי נ' מנהל מס שבח נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (08.01.07)}.

יש להחיל את סעיף 107 על מועדים שהם בעלי אופי דיוני בעיקרו ולא מהותי ושורשי. מטבע הדברים יהיו מרבית המועדים הניתנים להארכה בנדון - קצרים ולא תקופות של שישה חודשים {כמצויין בסעיף 78(ד) לחוק המיסוי} ו/או תקופה של 4 שנים {המצויין בסעיף 85 לחוק המיסוי} ו/או תקופה של שנה {כמצויין בסיפא לסעיף 87(א) לחוק המיסוי}.

דרישה נוספת ומצטברת הינה שהבקשה להארכה ונסיבותיה יהיו בתום-לב. ראוי היה שבקשות להארכת מועד לפי סעיף 107 תהיינה נתמכות בתצהיר מתאים המפרט את העובדות המשמשות יסוד לבקשה.

המסקנה מכל זה היא שמי שמבקש מהמנהל לפעול על-פי סמכותו בסעיף 107 לחוק המיסוי צריך ראשית, להגיש בקשה בכתב להארכת מועד הנתמכת בתצהיר מתאים שיש בו לאשר את העובדות המשמשות יסוד לבקשה וכן להצביע על תום-הלב של מגיש הבקשה.

שנית, צריך להיות ברור כי למנהל אין סמכות להאריך מועדים המסווגים כמהותיים ושורשיים כגון: תקופות בעלות אופי של התיישנות. סמכותו להאריך מועדים מתייחסת להארכה דיונית ולא מהותית.

לכן אם המנהל סירב לתקן שומה לפי סעיף 85 לפי בקשת הנישום והוגש על החלטתו זו ערר, לא יכול להיות מצב שעקב העיכוב במתן ההחלטה בערר תישאר החלטתו של המנהל, שלא לתקן את השומה מכוח סעיף 85 על כנה {רק מחמת העובדה שחלפו 4 שנים מיום שנעשתה השומה המקורית}.

הפעלת שיקול-הדעת שבסעיפים 107 ו- 85 לחוק המיסוי חייבת להיעשות בתום-לב וללא שיקולים זרים. גם הבקשה להארכת מועד חייבת להיות מוגשת בתום-לב, על כך לא צריך להיות כל ויכוח.

8. הוצאות המותרות בניכוי למס הכנסה - אי-הכרה
על-מנת לעמוד על הפרשנות הראויה, נתחקה אחר ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 39 לחוק המיסוי. טרם לתיקון מס' 15 לחוק התרת ניכוי הוצאות ששולמו בגין מס רכוש נקבעה בפסקה 8 להוראות הסעיף.

בתיקון זה {מס' 15 לחוק} שונה נוסח הסעיף לנוסחו דהיום באופן שההגבלה בדבר ניכוי הוצאות מס רכוש שהיתה קיימת בפסקה 8 לסעיף, לפיה יותרו בניכוי הוצאות המיסים, ככל שהם לא הובאו בחשבון לעניין פקודת מס הכנסה, תהא החל ממועד תיקון מס' 15 ואילך תנאי כללי לכל סכומי הניכוי שמנויים בסעיף 39 לחוק המיסוי.

סעיף 39 לחוק העיקרי קובע את הסכומים שיותרו בניכוי מהשבח. פסקה 8 מתייחסת למיסים לרשויות המקומיות והיא מתנה את האפשרות לנכות את המיסים הללו בכך שהם לא הובאו בחשבון כניכוי לעניין פקודת מס הכנסה.

מוצע לקבוע את התנאי הזה כתנאי כללי לכל סכומי הניכוי שבסעיף 39, אולם, משחוקק הסעיף על ספר בחר המחוקק שלא לכלול את התיבה "הובאו בחשבון כניכוי" חלף זאת הוא ביכר לומר "אינן מותרות בניכוי". לאמור, המחוקק נקט בלשון "המותר בניכוי" להבדיל מ"נוכה בפועל" או "נוכה למעשה". עתה נתהה מדוע בחר המחוקק להשמיט מן הסעיף את הדיבור "נוכה בפועל" על הטיותיו השונות ואיזה תכלית עמדה בפניו עת בחר לעשות כן.

נגלים לעינינו שלושה רבדים, אשר מרכיבים את תכלית סעיף 39 לחוק המיסוי:

הראשון, מניעת כפל ניכוי ההוצאה. זוהי תכלית הגלויה גם מדברי ההסבר להצעת החוק, שכן הסעיף חותר למניעת מצב בו נישום מקבל ניכוי כפול בשל סכום הוצאה אחד {פעם אחת לעניין מס הכנסה ופעם שניה לעניין מס שבח}.

השני, שמירה על עצמאות חוק מיסוי מקרקעין בדרך של הפרדה בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה (נוסח חדש).

חוק המיסוי הינו חוק עצמאי הנשען על רגליו הוא, במארג חקיקת המס בישראל. קביעת המחוקק כי תותר ניכוי הוצאה לצרכי חישוב השבח, כל עוד היא אינה מותרת בניכוי לעניין פקודת מס הכנסה שומרת על עצמאות חוק מיסוי מקרקעין, בעייתית ככל שתהיה.

השלישי, כנגזר מעצמאות החוק, אך זה טבעי כי יש לשלול מן הנישום את זכות הבחירה היכן לדרוש את ניכוי ההוצאה.

אלמלא כך יכול היה, למשל, נישום אשר לו מפעל מאושר הזכאי לפטור ממס או לשיעור מס הכנסה מופחת שלא לדרוש את ההוצאה במישור מס ההכנסה חלף ניכויה מהשבח ממכירת המקרקעין אשר חייב בשיעור מס גבוה יותר. בכדי למנוע מצב כגון זה ועל-מנת שלא יוכל כל נישום לעשות דין לעצמו בחר המחוקק לשלול את אפשרות הבחירה כאמור.

לפיכך, נראה כי תכליות כגון אלה, הם שעמדו לעיני המחוקק משבחר הוא שלא לכלול את המונח "שנוכה בפועל" אלא "המותר בניכוי" בעת חקיקת הסעיף.

לשון החוק די ברורה והיא קובעת כי ההוצאות המנויות בסעיף 39 לחוק המיסוי מותרות בניכוי לצורך חישוב השבח אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה.

בדברי ההסבר להצעת החוק המתקן הרלבנטיים לתיקון זה, מציין מציע החוק כי הכוונה בו היא לקבוע את התנאי {תנאי דומה} שהיה קיים אותה שעה בפסקה 8 כתנאי כללי לכל הניכויים על-פי סעיף 39 לחוק.

עם התיקון, קבע המחוקק את התנאי האמור לכלל סעיף 39, ומחק מפסקה 8 את התנאי שהיה קיים בה. באותה פסקה,
לשון התנאי או הפטור לא היה מותנה בהיות הניכוי מותר על-פי הדין גרידא, אלא אם הותר למעשה.

סעיף 39 לחוק הוא ברור על פניו וקובע במפורש כי ההוצאות המנויות בסעיף יהיו מוכרות כהוצאות על-פי החוק רק "אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה".

לאור לשונו הברורה של החוק אין מקום להיזקק לכללי פרשנות כלשהם, וגם לא לכלל הפרשנות בדבר תכלית החקיקה.

התרת הוצאות דואליות הן לעניין פקודת מס הכנסה והן לעניין חוק מיסוי מקרקעין אינן נחלתו הבלעדית של סעיף 39 לחוק. סעיף 47 לחוק המיסוי מגדיר את הדיבור "פחת" כדלקמן:

"47. הגדרות
..."פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה..."

בנקל ניתן לראות כי הגדרה זו דומה, במהותה, ללשון הרישא של סעיף 39 הקובעת, כאמור, כי לא יותרו בניכוי הוצאות "המותרות בניכוי".

גם פסיקת בית-המשפט שעסקה בנושא של ניכוי פחת, קבעה, כי לצורך חישוב השבח אין נפקות לשאלה אם נוכה הפחת בפועל על-ידי הנישום במישור מס ההכנסה, אם לאו.

השאלה היא, אם הדיבור "לאחר שנוכו ממנו הסכומים הניתנים לניכוי", שבהגדרת המונח "מחיר מקורי" שבסעיף 88 לחוק המיסוי פירושו הסכומים שהותרו למעשה, או אם די בכך שסכומים ניתנים לניכוי להלכה, אם כי למעשה, מסיבה כלשהי, לא הותרו.

די לנו להסתמך על נוסח החוק, שהוא ברור ואין לו פנים לכאן ולכאן, אכן, אפילו בהנחה שלא התחשב פקיד השומה בניכויי הפחת, שעה שאמד את הכנסתו של הנישום בשנים הקודמות לפי מיטב שפיטתו, היינו סבורים, כי לפי הפירוש הלשוני והדקדוקי עדיין כלולים הניכויים האלה בגדר הסכומים "הניתנים לניכוי" כלשון החוק.

זאת ועוד, מבחינה עניינית נראה כי יש הגיון במידור הקיים בין ניכוי פחת שעושה הנישום לצורך מס הכנסה לבין הניכוי משווי הרכישה על-פי סעיף 47 לחוק המיסוי.

הטעם לכך, שהניכוי לצורך סעיף 21 לפקודת מס הכנסה יכול להשתרע על פני שנים רבות כאשר שומת המס של הנישום נערכת מידי שנה. הזכות לפתיחת שומות מס הכנסה הוגבלה בזמן מכוח סעיף 160 לפקודה, בעוד שניכוי על-פי סעיף 47 לחוק המיסוי נעשה במועד מכירת הנכס.

עינינו הרואות כי הן הפסיקה הדנה בסעיף 39 רישא והן הפסיקה הדנה בתנאים לניכוי הוצאות אחרות בעניין חוק מיסוי מקרקעין, אינן סוטות אף הן מהוראות החוק הברורות.

אשר לעניין מס רכוש - לפי חוק מס רכוש, כפי שעמד בתוקף במועד הרלבנטי, מותר לנכות, בקביעת סכום מס שבח, מס רכוש וארנונת רכוש, "חוץ אם הותרו למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש)".

ניתן לראות בנקל כי הדגש בניסוחו של הסעיף דאז {תיקון מס' 15} הוא על המילים "הותרו למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה".

אולם, לשון הסעיף שונתה לחלוטין עת שהמחוקק שם ליבו ללשון הוראות הסעיף, הוריד את התיבה "הותרו למעשה" וקבע ברחל בתך הקטנה כי ניכוי ההוצאות לצרכי מס שבח יתבצע ככל שאלה אינן מותרות בניכוי לצרכי הפקודה.

ב- ע"א 4271/00 {מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.03.03) (להלן: "מ.ל. השקעות")} בית-המשפט הרחיב את יריעת ההוצאות המותרות בניכוי לצרכי החוק, עת שנקבע בו כי ניתן להתיר בניכוי הוצאות ריבית בגין הבניה על המקרקעין וזאת לשם הגשמת הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח לבין דיני מיסוי רווחי הון על-פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה {נוסח חדש}, שם גם הריבית הראלית והפרשי ההצמדה מצטרפים ל"מחיר המקורי".

חשוב להדגיש כי הרחבה כאמור לא נעשתה כנגד הוראותיו הברורות של הסעיף, ההרחבה מתבטאת בקשת ההוצאות המותרות בניכוי בהתאם לרוח לשון הסעיף, תוך שהוא נאמן להוראה הקובעת כי אם ההוצאה מותרת בניכוי בפקודת מס הכנסה - לא תותר היא בניכוי לצרכי מס שבח.

מעבר לכך, בעקבות ע"א 4271/01, פרשת מ.ל השקעות, הוסיף המחוקק בתיקון מס' 50 את סעיף 39א לחוק, הקובע, עלי ספר, את התרת הוצאות הריבית הריאלית.

משמע, כי על-אף שהיה המחוקק מצוי בנבכי מגמת הרחבת גדרי ההוצאות המותרות בניכוי לצרכי מס שבח, עדיין מצא הוא לנכון להתיר על כנה את המשוכה המקדמית הקובעת כי לשם התרת ההוצאות בניכוי לצרכי מס שבח שומה על ההוצאה שלא תהא מותרת בניכוי בהתאם לפקודת מס הכנסה.

יש בכך כדי להעיד על כוונה ברורה ומתמשכת של המחוקק שאל לנו להתערב בה.

חוק המיסוי ממשיך להיות חוק עצמאי, וכל הפניה בחוק אחר לרווח הון לפי פקודת מס הכנסה אינה כוללת שבח מקרקעין.

וכך, כל עוד מארג חקיקת מיסוי רווחי ההון בישראל ארוג משני חוקים השזורים האחד בשני, פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין, מצווה עלינו לקיים את כוונת המחוקק לחתירה אחר עצמאות חוק מיסוי מקרקעין ובתוך כך להגשים את תכלית הסעיף השוללת מן הנישום את אפשרות הבחירה בדבר מישור ניכוי ההוצאה.

9. דמי פינוי
ב- ו"ע (ת"א) 1109/03 {נעמי גלבוע ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.10.04)} בית-המשפט קבע כי אין ספק כי נוסח החוק, סעיף 21, שונה מאז על-ידי תיקון 6 לחוק. בעקבות שינוי החוק, הוצאה מטעם הנציבות הוראת ביצוע 24/85, מיום 04.09.85, הקובעת, בין היתר, כדלקמן:

"נכס שנרכש כתפוס ולאחר-מכן שולמו דמי פינוי ונמכר כפנוי, במקרה זה יראו את שווי הרכישה כשל נכס תפוס בהתאם לשוויו בפועל ביום הרכישה, והוצאות הפינוי יוכרו כניכוי בהתאם לסעיף 39(2) לחוק, אם אינם מותרים בניכוי לפי הפקודה."

במקרה ותהליך הפינוי וההשכרה מחדש חלו מספר פעמים, יש להכיר בניכוי רק את ההוצאה של הפינוי האחרון.

יש נכסים שמצבם שונה ביום מכירתם מזה שהיה ביום רכישתם. דוגמה לכך היא נכס שנרכש פנוי ונמכר תפוס, או להיפך: נרכש תפוס ונמכר פנוי.

אם נרכש נכס תפוס בשווי רכישה נמוך יחסית, ולאחר-מכן שילם הבעלים דמי פינוי, כך שבעת מכירתו, הוא מכר אותו פנוי, אין קושי מבחינת חוק מס שבח.

בחישוב השבח יוכר למוכר שווי הרכישה {הנמוך יחסית}, בצירוף דמי הפינוי, כניכוי על-סמך 39(2) לחוק המיסוי.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הניכויים המותרים