הורשה אינה מכירה

1. הדין
סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"4. הורשה אינה מכירה
הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה."

2. כללי
חוק מיסוי מקרקעין חל על העברת זכות במקרקעין בדרך של הורשה, וקובע כי העברת זכות כזו בין אם ההורשה היא על-פי דין ובין אם על-פי צוואה לא תיחשב למכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

מכאן, שלא רק שיש פטור מהמס אלא אין גם לכאורה חובת דיווח לשלטונות המס, מפני שאירוע כזה אינו נחשב לאירוע מס {ע"מ (חי') 849/06 ישראלה טולצ'ינסקי נ' פקיד שומה חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.02.13)}.

התוצאה מן האמור שלצרכי מס רואים את היורש כנכנס בנעלי המוריש וממשיך את האחזקה הקודמת באותה זכות של המוריש, תוך שמבחינת האספקט המיסוי, אין בהעברת הבעלות כדי ליצור אירוע מס{לכן למשל לצרכי השבח, ככל שנוצרו, תחושב תקופת האחזקה גם של המוריש}.
בנוסף, לפי פסיקת בית-המשפט הורחבה התוצאה האמורה באופן שההורשה לפי סעיף 4 לחוק המיסוי יש לראות מבחינה פונקציונאלית, ולכלול בה לא רק את קביעת החלק הבלתי-מסויים של כל יורש בכל נכס, אלא גם את חלוקת העזבון בפועל בין היורשים.

הליך ההורשה ייחשב כבא לסיומו רק לאחר שהחלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים הסתיימה, וכאשר אין לראות ברישום המקרקעין על-שם היורשים כמביא את הליך ההורשה לסיומו, כל זמן שמדובר בחלוקה ראשונה של ההורשה בין היורשים.

מכאן, שככל שמדובר בפעולה של חליפין בנכסי העזבון, רואה המחוקק פעולה כזו כחלק מהליך ההורשה וגם לה מקנה פטור ממס.

"ההורשה", כמשמעותה בסעיף 4 לחוק המיסוי, אינה אלא היבט אחר של הירושה, והיא פעולה משפטית המעבירה בצורה מסודרת את נכסי המוריש לתעודתם הסופית, ועל-כן פטורה המכירה ממס.

בפסיקת בית-המשפט נקבע כי מוטב לראות את ההורשה, במשמעותה בסעיף 4 לחוק המיסוי, מבחינתה הפונקציונלית. כשם שמכירה וקניה אינן אלא היבטים של אותה פעולה, זו מצד המוכר וזו מצד הקונה, גם הורשה וירושה כך, והנכס הנרכש הוא הנכס הספציפי שבסופו-של-דבר נופל בחלקו של היורש.

ניקח לדוגמה, אדם אשר שאל, מניין רכש את הבית, שקודם היה שייך לפלוני, וההוא ישיב: בירושה ממנו, אחרי שנפטר לעולמו. הוא לא ישיב שקיבל את הבית בחלוקה שנעשתה בינו ובין יתר היורשים של עזבונו של פלוני, מורישם המשותף.
אמור מעתה שהחלוקה אינה אלא חלק אינטגרלי של ההליך המשפטי המעביר את רכוש הנפטר אל יורשיו.

אמנם חלוקת העזבון שייכת במשפטנו לדיני הירושה, אף-על-פי שאולי היה מקומה הראוי בדיני השיתוף. אך אין זאת אומרת שהחלוקה היא מומנט הכרחי בכל ירושה. אין מקום לה כאשר היורש יחיד או כאשר מיצה המוריש את כל עזבונו בהענקת מנות. ואף כאשר יש ריבוי יורשים כלליים, בני חורין הם {אם כולם מסכימים לכך} שלא לחלק ביניהם את העזבון.

"יורשים כלליים" קוראים אנו לאלה הנקראים לכלל העזבון, להבדיל מן ה"זוכים במנה" שגם הם נכללים בכינוי "יורשים" בחוק הירושה.

הדרכים לחלוקת העזבון, או ליתר דיוק כיצד יגיע בסופו-של-דבר ליורש מסויים החלק או המנה לו הוא זכאי, עשויות להיות שונות, בהתחשב באפשרויות הביצוע כדי לקיים הוראות הצוואה.

יש להבחין בין יורשים הזוכים בחלק מסויים בנכס מקרקעין, לגביהם תם הליך ההורשה עם קבלת אותו חלק, לבין יורשים הזוכים במנה כספית או ביתרה ממכירת הדירה, שאז שלב ההורשה מסתיים רק עם הגעת המנה הכספית לתעודתה.

3. הסתלקות מירושה
הגדרת המונח מכירת זכות במקרקעין שבסעיף 1 לחוק המיסוי מתפשטת הרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין.

סעיף 6(ב) לחוק הירושה {במשולב עם סעיף 1 לאותו חוק} מוקנות ליורש החדש שלטובתו הסתלק היורש המקורי, זכויות קנייניות בעזבון למפרע מיום פטירת המוריש.

זכויות קנייניות אלו מוקנות לו מכוח חוק הירושה בהתאם למטרותיו של אותו חוק {כגון: הימלטות יורש מציפורני נושה ועוד}.

ואולם, האם זכויות קנייניות אלו המוקנות למפרע לפי חוק הירושה מוקנות גם למפרע לפי חוק מיסוי מקרקעין? האם יש לאבחן בין הזכות המוקנית לפי חוק מס הירושה לזכות המוקנית לפי חוק מיסוי מקרקעין, אשר יש לו מטרות אחרות {פיסיקליות וחתירה אחר התוכן הכלכלי}.
כאשר "מכירת זכות במקרקעין" לפי חוק המיסוי "מתפשטת הרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין", האם יש הצדקה במקרה זה לסטות ממושגי הדין הכללי ולקבוע כלל ייחודי לצורך חוק המיסוי {ו"ע (ת"א) 1037/07 חסון אלעזרה נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.10.07)}.

על-מנת שאדם יהא זכאי להסתלק מחלקו בעזבון, הרי הוא חייב בנקודת זמן מסויימת להיות יורש, ואותה נקודת זמן הינה מרגע פטירת המוריש ועד למועד הסתלקותו. העובדה שההסתלקות משמעותה כאילו לא היה יורש מעולם על-פי חוק הירושה, אינה צריכה לפגוע לעניין חוק מיסוי מקרקעין שהינו חוק ספציפי עם מטרות משלו.

הסתלקות מהעזבון משמעותה הכלכלית היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העזבון והרי על-פי סעיף 1 לחוק המיסוי גם ויתור על זכות במקרקעין דינה כ"מכירה".

יש לאבחן בין חוק הירושה לחוק מס שבח כאשר המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק המיסוי רחב יותר מדיני הקניין הרגילים {ע"א 307/85 א. וינוגרד מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' עידית זמר, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.12.85)}.

בסעיף 26(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 נקבע כדלקמן:

שווי הרכישה בהורשה
(תיקון מס' 15)
תשמ"ד-1984

"26. שווי הרכישה בהורשה (תיקון: התשמ"ד (מס' 2))
(א) שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בדרך הורשה או בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה הוא כלהלן..."

מחוקק המיסוי רואה בהסתלקות מהירושה כוויתור על זכות לרשת וככזו היא נחשבת כ"מכירה". יחד-עם-זאת, החוק לא רואה ב"מכירה" זו כאירוע החייב במס {סעיף 5(ג) לחוק הנ"ל וכן סעיף 63 לחוק הנ"ל הקובע כי ויתור ללא תמורה פטור ממס} ולכן מקנה למקבל אותה זכות את שווי הרכישה ואת יום הרכישה {סעיף 37 לחוק} לעניין חישוב המס בלבד כמו למקבל הירושה המקורי, זאת לאור עקרון "רציפות המס", לפיו הפטורים הניתנים אינם פטורים מלאים אלא הם חיובים נדחים.

ואולם טול מקרה בו אדם מוכר את דירת המגורים שבבעלותו בפטור ממס בהנחה שלא היו ברשותו ב- 4 השנים שלפני המכירה שתי דירות בעת ובעונה אחת, והינה מספר חודשים לאחר-מכן הסתלק מאן דהוא מעזבון מסויים לטובת אותו מוכר כאשר יום פטירת המוריש היה לפני מועד מכירת דירת המגורים.
ההסתלקות הינו הליך חד-צדדי של המסתלק ללא צורך בהסכמת הצד המקבל, הקובע הוא מועד ההסתלקות מהירושה ולא מועד צו קיום הצוואה.

צו הירושה או צו קיום צוואה הינם צווים דקלרטיביים {הצהרתיים} ולא קונסטיטוטיביים. לפיכך, מועד הסתלקות היורש המקורי לטובת היורש החדש הוא הקובע לעניין "העברת" הזכות במקרקעין שלפי חוק מיסוי מקרקעין.

ניתן לראות, כי חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין. אומנם לפי סעיף 6(ב) לחוק הירושה קובע כי "המסתלק מחלקו בעזבון רואים אותו כאילו לא היה יורש מלכתחילה".

הסתלקות מהעזבון משמעותה הכלכלית היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העזבון ומהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין על מטרותיו הפיסיקאליות והחתירה אחר התוכן הכלכלי של העסקה.

הקובע הינו מועד ההסתלקות מהירושה {מתן הצהרה כדין לפי תקנה 16 לתקנות הירושה, התשנ"ח-1998 (להלן: "תקנות הירושה")} ולא מועד צו קיום הצוואה שהוא צו דקלרטיבי ולא קונסטיטובי.

יש לראות בהסתלקות משום "ויתור" על חלק מהעזבון לטובת מקבל ההסתלקות. ראוי לציין כי בהצעות החוק לחוק הירושה {סעיפים 6 ו- 8 להצעת החוק המקורית משנת תשי"ב} היה שימוש במילה "ויתור", שכלל גם מקרה של הסתלקות.
חוק הירושה הנ"ל קובע, בסעיף 1 שבו, כי "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו", כלומר: זכות ההורשה וההורשה עצמה עוברת ליורש מיד עם מות המוריש.

יחד-עם-זאת מכיר החוק במקרים שבהם זכות ההורשה והירושה עצמה עוברת ליורש רק כעבור זמן, ובעת קיומו של אירוע מסויים.

לדוגמה, סעיף 42 לחוק הירושה. סעיף זה מדבר על אפשרות של "יורש אחר יורש" במקרה של ירושה על-פי צוואה. סעיף זה מאפשר לעורך הצוואה לצוות על עזבונו, לאחר מותו, לאדם אחד {היורש הראשון} כאשר לאחר מותו של יורש זה יעבור העזבון - בתנאים המסויימים הקבועים בסעיף הנ"ל לאדם שני {היורש השני}.

סעיף 42(ג) לחוק הירושה גם קובע הוראה מיוחדת האומרת כי היורש השני לא חייב להיות בחיים בעת מות המוריש {כותב הצוואה} אלא הוא חייב להיות בחיים בעת מותו של היורש הראשון.

על-פי החוק ברור הדבר כי היורש השני לא יורש את היורש הראשון, אלא יורש הוא את המוריש (כותב הצוואה) עצמו, אף כי הוא לא היה בחיים בעת מותו של מוריש זה, וכל זאת למרות האמור בסעיף 3(א) לחוק הירושה הקובע כי רק מי שהיה בחיים בעת מותו של המוריש כשר לרשת אותו.

עינינו הרואות כי ההסתלקות נראתה למחוקק {בהצעת החוק המקורית} כוויתור, וכן שיורש יכול ויהיה יורש לאו-דווקא מיד עם מותו של המוריש.

"ויתור" על מקרקעין, נראה בעיני המחוקק, לפי חוק מיסוי מקרקעין כעסקה בזכות מקרקעין, ועסקה כזו חייבת במס.
גם ויתור על מקרקעין שבעזבון, שניתן לעשותו לפי החוק במסגרת "הסתלקות", הוא ויתור "רגיל" לכל דבר על זכות במקרקעין, ויש למסות עסקה {ויתור} כזו בהתאם לתנאים הנמצאים בחוק המיסוי.

בנוסף, יש לראות את מועד ההסתלקות מהמקרקעין שבעזבון כמועד של ביצוע העסקה{ויתור}.

בסעיף 6 לחוק נאמר כי מי שהסתלק מחלקו בעזבון רואים אותו כאילו "לא היה יורש מלכתחילה", אולם עניין זה הוא עניין לחוק (לחוק הירושה) ולא לעניין חוק המיסוי, שהוא חוק מיוחד, שבודק ובוחן על-פי קריטריונים מיוחדים {כלכליים ואחרים} את מועד ביצוע העסקה.

ולא רק חוק המיסוי מצביע על מועד העסקה {מועד ההסתלקות}.

ב- ע"א 639/69 {מרים שלכטר נ' נפתלי חרש, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.08.70)} בית-המשפט קבע בצורה ברורה כי אם העיקול הוטל על נכסי היורש לפני שהוא הסתלק מחלקו בעזבון, כי אז העיקול תופס. עיקול כזה לא יהיה תקף רק אם הוא יוטל לאחר שהיורש הסתלק מחלקו בעזבון.

רואים אנו כי לפי פסיקת בית-המשפט בו נקבע כי היורש הינו הבעלים של העזבון שנפל בחלקו ולכן ניתן לבצע עיקול בגין חובותיו, כל עוד ולא הסתלק מחלקו בעזבון, וזאת למרות העובדה שבסעיף 6 לחוק הירושה נאמר שאם היורש הסתלק רואים אותו כאילו לא היה יורש מלכתחילה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הורשה אינה מכירה