מוסדות ציבור

1. הדין
סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"61. מוסדות ציבור (תיקונים: התשמ"ד (מס' 2), (מס' 3))
(א) מכירת זכות במקרקעין ללא-תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס.
(ב) מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי:
(1) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס;
(2) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ- 80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל:
(א) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים - יינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו;
(ב) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד - יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השניה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו.
(ג) מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם היתה פטורה ממס לפי סעיף-קטן (א) תוך חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו על-פי הוראות הסעיף-הקטן האמור.
(ד) לעניין סעיף זה, "מוסדות ציבור" - מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לעניין זה על-ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.
(ה) מוסד ציבורי שנקבע לעניין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לעניין סעיף-קטן (ד)."

2. כללי
שומה עלינו לבחון את העסקאות על-פי מערכת ההסכמים כפי שנערכה על-ידי הצדדים ולא על-פי מתווים אחרים לביצוע אותה עסקה, מתווים שלפיהם היה פועל בעל דין לו כלכל את צעדיו כהלכה {ו"ע (ת"א) 1016/00 מזור מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ נ' מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.12.04)}.

פסיקת בית-המשפט קובעת שעסקה נבחנת לצרכי הטלת מס על-פי טיבה כמות שהצדדים עשו אותה ולא על-פי טיבה כפי שיכלה להיות לו עשו הסכם שונה {ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1), 802 (1979)}.

אכן, בסעיף 61(ב)(1) גופו פורש רק התנאי הנוגע לדרך בה שימשו המקרקעין את המוסד הציבורי ולא פורש בו כל תנאי לעניין מטרת השימוש. אלא שהתנאי, לפיו חייב השימוש להיעשות במסגרת ביצוע מטרתו העיקרית של המוסד, לא היה טעון פירוש, באשר קיומו מסתבר מעצם הגדרתם של "מוסדות ציבור" שבסעיף 61(ד) לחוק {ע"א 170/86 בתי אבות תפארת בנים נ' מדינת ישראל - מס שבח נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.12.86)}.

מלשון ההגדרה של "מוסדות ציבור" נובע, כי זכאותו של מוסד להכרה כמוסד ציבורי - לצורך קבלת פטור ממס על עסקאות במקרקעין המשמשים אותו - מותנית בשניים: בהיותו מיועד לקידומה של מטרה ציבורית, ובכך שאין פעילותו מכוונת להפקת רווחים

זיקת השימוש במקרקעין למטרתו של המוסד, שבזכותה ולשם קידומה הוכר המוסד כמוסד ציבורי, מתחייבת מעצם הגדרתו של המוסד.

אין לייחס למחוקק כוונה לפטור מוסדות ציבור ממס בגין כלל עסקאותיהם במקרקעין, אלא רק בגין אלו שעניינן במקרקעין הנחוצים, או שהיו נחוצים, לאותם מוסדות, לקידום מטרותיהם הציבוריות הייחודיות.
אלמלא כן - ואילו היתה הכוונה להיטיב עם מוסדות ציבור, בלא שתתקיים זיקה בין דרך ניצול המקרקעין על ידם ולבין מטרותיהם הציבוריות - כי אז לא היה כל טעם והיגיון גם בקביעתם של תנאים נוספים להענקתו של הפטור ממס, במלואו או בחלקו {כגון התנאי בדבר שימוש "במישרין" או התנאי בדבר קיום בעלות המוסד במקרקעין, עד למכירתם, במשך ארבע שנים רצופות לפחות, כאמור בסעיף 61(ב)(2) לחוק}.

בתקנות מס מכירה, מצא שר האוצר לפטור ממס מכירה "מוסדות ציבור" הזכאים לפטור ממס שבח לפי סעיף 61(ב) לחוק.

ההבחנה בין מוסדות ציבור המנויים בסעיף 61 לחוק לבין רשויות מקומיות אינה נטולת בסיס לאור השוני בין שני סוגי הגופים.

"מוסדות ציבור" מוגדרים בסעיף 61(ד) לחוק כ"מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לעניין זה על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת".

המדובר במוסדות שאינם מיועדים למטרת רווח, הפועלים לקידומן של מטרות ספציפיות מוגדרות {כמו דת, תרבות, חינוך וכו'} או למצער למטרה ציבורית מוגדרת אחרת, הטעונים החלטה של שר האוצר ואישור ועדת הכספים {ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.06.12)}.

בכך שונים מוסדות אלו מרשויות מקומיות, אשר אף שקיומן גם הוא לטובת הציבור, משרעת הפעילות שלהן רחבה בהרבה.
בנוסף, בניגוד ל"מוסדות ציבור" הטעונים אישורם של שר האוצר וועדת הכספים, קיומה של הוראה הפוטרת רשויות מקומיות ממס מכירה, לא היתה מותירה מרחב להפעלת שיקול-דעת מצד מחוקק-המשנה. גם בכך יש כדי להסביר מדוע העדיף מחוקק-המשנה להימנע מלהעניק פטור גורף לרשויות מקומיות.

הבדל נוסף נעוץ בתנאי הפטור הקבועים ביחס לגופים אלו ובמיקומם הגיאומטרי בתוך החוק. כך, הפטור המלא ממס שבח הניתן למוסדות ציבור, מותנה בשאלה האם המקרקעין שימשו את המוסד הציבורי במישרין ולמשך כמה זמן {סעיף 61(ב) לחוק}.

בכך שונה דינם של אלה מדינן של רשויות מקומיות, שהפטור ממס שבח הניתן להן על-פי סעיף 72 הינו גורף וללא סייג.

סיכומו-של-דבר, שמתן פטור לרשויות מקומיות ממס שבח, אינו מחייב את המסקנה כי יש ליתן להן פטור גורף גם ממס מכירה בדומה לגופים אחרים.

לא למותר לציין כי הרציונל הניצב בבסיסו של מס שבח, המהווה מס ישיר אשר נועד למסות רווחים, שונה בתכלית מזה של מס המכירה, המהווה "מס מחזור" עקיף המנותק מקיומו של שבח הנובע מהמכירה.

3. "שימוש במישרין"
"שימוש במישרין" בסעיף 61(ב) לחוק המיסוי מתייחס לשימוש ב"מקרקעין" ולא לשימוש "זכות במקרקעין".

ב- ע"א 9946/06 {קופת חולים כללית נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (25.06.08)} נקבע כי סעיף 61(ב)(1) לחוק דורש שני תנאים:

האחד, משך החזקה של שנה לפחות במקרקעין;

השני, שימוש 'במישרין' במקרקעין במשך תקופה של 80% לפחות מתקופת ההחזקה בזכות במקרקעין.

הדרישה בדבר 'שימוש במישרין' לא כוללת מצב בו המקרקעין לא משמשים את המוסד אלא שהמוסד רק נהנה מפירותיהם (ע"א 527/69 טכניון מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.05.70)}.

לפיכך, לצורך קבלת פטור מלא לפי סעיף 61(ב)(1), נדרש קיומו של שימוש ישיר במקרקעין על-ידי המוסד הציבורי, במסגרת פעולותיו לקידום מטרותיו כ'מוסד ציבורי".

מהפסיקה הענפה בשאלת פרשנותה של התיבה "במישרין" עולה כי יש להבחין בין מקרה שבו השימוש משרת את המוסד בעקיפין לבין מקרה שבו השימוש משרת את המוסד במישרין.

ב- ע"א 527/69, הנ"ל. כאן רכש המערער דירה למרצה ולאחר-מכן מכר לו את הדירה. בקשת העורר לפטור אותו מתשלום מס שבח נדחתה בנימוק שהדירה לא שימשה את העורר במישרין.

בית-המשפט פסק כי העמדת דירת שירות על-ידי המוסד לאחד מעובדיו, אינה אלא מתן תוספת הנאה בעין לעובד, כחלק מתנאי העסקתו.

דבר זה בא איפוא להבטיח או לסייע בהעסקתו של עובד, ורק במובן זה הוא משרת את המוסד. העסקת עובדים היא בלי ספק, חיונית למוסד, אך היא רק אמצעי להשגת המטרה של הוראה ופיתוח המדע שלמענו קיים המוסד.

ב- עמ"ש (חי') 2133/01 {כפר ילדים ונוער אהבה אגודה לטובת הכלל נ' מנהל מס שבח חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.09.03)} בית-המשפט פסק כי העמדת דירה לשימושו של רב בית הכנסת אינו שימוש במישרין על-ידי העורר.

ב- ע"א 641/71 {קרן אהרונסון בע"מ נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.12.72)} נקבע כי כרם זיתים שנרכש ושההכנסות ממנו שימשו את העוררת למימון פעולותיה עד שנמכר, הכנסות אלה לא שימשו את העוררת במישרין.

לאור תקנה 10 לתקנות הקובעת כי מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה חייב במס רכישה בשיעור של 0.5% לגבי מקרקעין שנרכשו אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד {ו"ע (ת"א) 1276/01 עיריית הרצליה נ' מס שבח נתניה, תק-מח 2004(4), 7379 (04.11.04)}.

המחוקק החמיר עם רשות מקומית בהשוואה למוסד ציבורי. אחד המבחנים החשובים לבחינת מעמד של מוסד ציבורי הוא שפעילות המוסד נועדה למטרה ציבורית וכל נכסיו והכנסותיו משמשות להשגת המטרה הציבורית בלבד.

כמו-כן יכול המנהל לבדוק האם בפועל קיימים האורגנים של המוסד הציבורי ושהם ממלאים את תפקידם על-פי מסמכי ההתאגדות. אי-קיום התנאים הקבועים במסמכי ההתאגדות יוכל להוביל משלילת מעמדו של המוסד הציבורי מהגוף המדובר ועד להאשמת מנהליו על עברות על-פי חוק החברות או חוק העמותות.

לא הוא הדבר כשמדובר בגוף שהוא חלק מהרשות המקומית.

סעיף 61(ב)(1) ו- (2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"61. מוסדות ציבור
(ב) (1) "אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס.
(2) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל."

סעיף 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשל"ה-1974 קובע כדלקמן:

"9. "מוסד ציבורי" כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה חייב במס רכישה בשיעור של 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד."
לפי פסיקת בית-המשפט נקבע כי המילה "במישרין" אינה מוגדרת בחוק. היא גם אינה ביטוי משפטי טכני. על-כן על-פי עקרונות פרשנות מקובלים, יש לייחס לה את המובן המקובל והרגיל בפי הבריות, ויש לבחון כל מקרה לגופו על-פי מהותו ונסיבותיו {ו"ע (ב"ש) 7098-07-10 אוניברסיטת בן גוריון נ' מנהל אגף מיסוי מקרקעין, אזור באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (08.03.11)}.

העמדת דירת שירות על-ידי המוסד לאחד מעובדיו, אינה אלא מתן תוספת הנאה בעין לעובד, כחלק מתנאי העסקתו. דבר זה בא איפוא להבטיח או לסייע בהעסקתו של עובד, ורק במובן זה הוא משרת את המוסד. העסקת עובדים היא בלי ספק, חיונית למוסד, אך היא רק אמצעי להשגת המטרה של הוראה ופיתוח המדע שלמענו קיים המוסד.

אין ספק כי יש לפרש את המינוח "שימוש במישרין את המוסד" שבסעיף 61 לחוק, כמשמעות המונח "משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד", בתקנות.

יש לפרש את המילה "במישרין" לפי המובן המקובל והרגיל בפי הבריות, וכן יש לבחון כל מקרה לגופו על-פי מהותו ונסיבותיו.

ב- ו"ע (חי') 8126/07 {בית הכנסת "אליהו הנביא נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.07.08)} בית-המשפט קבע כי יש לבחון כל מקרה לגופו ועל-פי נסיבותיו.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

מוסדות ציבור