botox
הספריה המשפטית
מיסוי מקרקעין - דין, הלכה ומעשה

הפרקים שבספר:

הגדרות - חוק מיסוי מקרקעין

1. הדין
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"1. הגדרות (תיקונים: התשכ"ה, התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז, התשנ"ו, התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
בחוק זה:
"מקרקעין" - קרקע בישראל, לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע;
"זכות במקרקעין" - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור;
ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים;
לעניין זה:
"הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;
"מקרקעי ישראל" - כמשמעותם בחוק-יסוד: מקרקעי ישראל;
"חכירה לתקופה" - התקופה המירבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם;
"חכירה" - חכירה, חכירת-משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות-משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא וכן זכות חזקה ייחודית;
"מכירה", לעניין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה:
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;
(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימם;
"איגוד" - חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומני על האגודות, 1327;
"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות-חוב, ניירות-ערך אחרים, ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם, לדעת המנהל, הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;
"זכות באיגוד" - כל אחת מאלה בין שהיא מוענקת במסמכי ההתאגדות של האיגוד על פיהם או בהסכם בין חברי האיגוד:
(1) חברות באיגוד, זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק, זכות לרווחיו של איגוד, זכות לניהולו של איגוד ולהצבעה בו;
(2) זכות - שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לתפוס נכסי האיגוד מכוח אחת הזכויות האמורות בפיסקה (1);
(3) זכות - שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות באיגוד אחת מהזכויות האמורות בפסקאות (1) ו- (2);
(4) זכות להורות במישרין או בעקיפין למחזיק בזכות מהזכויות האמורות בפיסקה (1) על הדרך להפעיל את זכותו;
פרט לזכות מהזכויות האמורות אם היא אינה מקנה כל טובת-הנאה באיגוד - שאינה שכר סביר - ואינה מקנה זכות לתפוס את נכסי האיגוד ואינה מקנה זכות לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות בו אף אחד משני הדברים האמורים;
"פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט הקצאה; לעניין זה, "הקצאה" - הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על-ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין;
"עושה פעולה" - מי שמקנה זכות באיגוד בפעולה באיגוד;
"שווי של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות:
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;
(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה;
"הורשה" - בין על-פי דין ובין על-פי צוואה;
"חודש" - לרבות חלק מחודש;
"דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;
"קבוצת רכישה" - קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבניה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחוייבים למסגרת חוזית:
(1) נכס שאינו דירת מגורים;
(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;
לעניין הגדרה זו:
"גורם מארגן" - מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבניה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור;
"מסגרת חוזית" - מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי;
"תמורה" - במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף;
"מנהל" - מי שנתמנה על-ידי שר האוצר בהודעה שפורסמה ברשומות להיות מנהל או סגן-מנהל לעניין חוק זה;
"קרוב" לאדם פלוני:
(1) בן זוג;
(2) הורה, הורי-הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני זוגם;
(4) איגוד שהוא בשליטתו;
"מס שבח" או "מס" - כמשמעותו בסעיף 6;
"הפקודה" - פקודת מס הכנסה;
"הפרשי הצמדה וריבית" - תוספת לסכום שמדובר בו, השווה לסכום האמור כשהוא מוכפל בשיעור עליית מדד המחירים לצרכן בתקופה הנדונה, בתוספת ריבית בשיעור של 4% לשנה על הסכום שמדובר בו לאחר שנוספו לו הפרשי הצמדה כאמור, או בשיעור אחר שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת;
"שיעור עליית המדד", בתקופה פלונית - ההפרש בין המדד שהתפרסם לאחרונה לפני סוף התקופה לבין המדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה, מחולק במדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה;
"התקופה הקובעת" - התקופה שמיום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) אלא-אם-כן נקבעה בחוק זה, לעניין מסויים, תקופה אחרת;
"חוק הגנת הדייר" - חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב-1972;
"חוק מס ערך מוסף" - חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975;
"חוק התכנון והבניה" - חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965;
"חוק לעידוד השקעות הון" - חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959;
"תושב חוץ" - כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה;
"תושב ישראל" - כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה, בשינוי זה: בכל מקום, במקום "פקיד השומה" יקראו "המנהל". פעולות שנקבעו כאמור יפורטו בדו"ח התקופתי."

2. "זכות במקרקעין"
2.1 שינוי ייעוד המקרקעין - מכירת זכות במקרקעין?
האם שינוי ייעוד של מקרקעין הוא בבחינת "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין? שאלה זו אינה פשוטה. במישור התיאורטי לה פנים לכאן ולכאן, ומלומדי משפט נחלקו בדעותיהם ביחס אליה.

מחד גיסא, ניתן לטעון כי אין לראות בשינוי ייעוד משום זכות במקרקעין, באשר הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין אינה כוללת "שינוי ייעוד" בין יתר הזכויות, ואין ליצור בדרך של חקיקה שיפוטית זכויות נוספות אשר לא בא זכרן בלשון החוק.

בנוסף, קיים ספק אם עצם שינוי הייעוד מעניק לחוכר "נכס" קנייני נוסף כמשמעותו בדין הכללי ובחוק מיסוי מקרקעין. שאם נאמר כי מדובר במכירת זכות במקרקעין, הרי שגם שינוי ייעוד בידי בעלים של המקרקעין ייחשב כרכישת זכות מקרקעין, בעוד שאין חולק כי במקרה כזה המדובר בהשבחה בלבד { דורון מאור "תכנון מס בעסקאות במקרקעין - עסקאות בקרקע מינהל שייעודה שונה", מיסים טו/2, א-94 (2001)}.

מאידך גיסא, ניתן לומר כי זכות החכירה, המורכבת מהזכות להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות {כהגדת המנוח "שכירות" בסעיף 3 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 ("להלן: "חוק המקרקעין")} מגבילה את החוכר להשתמש במקרקעין ולהחזיק בהם על-פי תנאי החכירה שהוקנו לו בחוזה החכירה.

לכן, ככל שהחוכר מבקש לרכוש זכויות שימוש נוספות {כגון זכויות בניה} יש לראותו כמי שרכש זכות חדשה במקרקעין {ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.06.12)}.

הסוגיה נדונה תחילה ב- ע"א 1550/94 {חברת הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (15.12.97)} בו דחה בית-המשפט ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר, בקבעו כי שינוי ייעוד המקרקעין הביא להגדלת אגד זכויות הקניין שהיו ברשות החוכר.

עם-זאת, בית-המשפט נמנע מלהיכנס לעובי הקורה, כך שהפעם הראשונה בה נדונה השאלה לעומקה היתה ב- ע"א 5472/98 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.11.01) (להלן: "פרשת הדרי")} ההלכה שנפסקה בה היא ההלכה הנהוגה עד היום.

בפרשת הדרי הנ"ל, נדונה שאלת מיסויה של עסקה בין מינהל מקרקעי ישראל לבין חוכר חקלאי, בעקבות שינוי ייעוד חלק מהמקרקעין מחקלאות לבניה למגורים.

באותו עניין קבעה ועדת הערר כי שינוי הייעוד אינו מהווה מכירת זכות במקרקעין. בפסק-הדין, אשר הפך את החלטתה של ועדת הערר, אומצה העמדה הגורסת כי לשון החוק סובלת פרשנות לפיה שינוי ייעוד מקרקעין יכול שיעלה כדי מכירת זכות במקרקעין.

זאת ועוד, נקבע בפרשת הדרי כי ההתבססות על מושג "מכירת זכות במקרקעין" אינה מביאה כלל למסקנה הנוגדת את המהות הכלכלית של העסקה.

גם אם נזהה את הזכות במקרקעין עם זכות החכירה שניתנה לחוכר בהסכם המקורי, אין להסיק את המסקנה כי עסקת שינוי הייעוד לא הוסיפה זכויות כלשהן לחוכר.

החכירה כוללת שני מרכיבים: החזקה במקרקעין ושימוש במקרקעין. מכאן, כי שינוי במרכיב השימוש משנה גם את מהותה של זכות החכירה.

אם, כעת, שינוי השימוש נערך מכוח הסכם בין המחכיר לחוכר, הרי עסקה זו כשלעצמה היא בבחינת "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, עובדה היא שללא ההסכם החדש שינוי השימוש היה נמנע מן החוכר.

במילים אחרות, הרחבת סוגי השימוש בקרקע המוחכרת היא עסקת מכירה בזכות במקרקעין, כהגדרתה בחוק, וזאת בשל שינוי מהותה של החכירה הקיימת.

אולם, שינוי ייעוד המקרקעין משנה את מהותו של מרכיב השימוש במקרקעין, אין פירושה כי כל שינוי ייעוד עולה מניה וביה כדי מכירת זכות במקרקעין, זאת, מאחר ש"מכירה", מעצם טבעה וטיבה, תלויה במפגש רצונות בין המוכר לקונה.

אי-לכך, הגם שככלל יש ללכוד ברשת המס גם מה שעל-פי עולם המושגים המסורתי במשפט אינו מהווה בהכרח "מכר", "מכירה" או "זכות במקרקעין" {ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.09.06)}.

לא די בשינוי ייעוד המקרקעין במישור התכנוני כדי להוות מכירת זכות במקרקעין, ויש לתור אחר פעולה הסכמית בין המחכיר לחוכר.

עצם שינוי הייעוד על-ידי רשויות התכנון אין לראות בו עסקה במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין. שונה מצבו של חוכר הרוכש מבעל הקרקע תוספת זכויות בהסכם מיוחד.

במילים אחרות, אירוע המס אינו שינוי הייעוד של המקרקעין על-ידי רשויות התכנון, אלא שינוי הסכם החכירה באופן המקנה לחוכר זכויות שימוש חדשות, השינוי בזכויות החוכר אינו נובע משינוי המצב התכנוני אלא מפעולה הסכמית.

בכך בטמונה התשובה לבעיה בנוגע לשינוי ייעוד בידי בעלים של מקרקעין, כאשר מדובר בקרקע המוחזקת בידי בעליה, ממילא הזכות במקרקעין לא נולדה כתוצאה מ"מכירה", אלא עקב שינוי תכנוני, ועל-כן אין לראות בה עסקה במקרקעין.
הסכם בין המחכיר לבין החוכר, המעניק לחוכר זכות לעשות שימוש במקרקעין אשר לא היתה נתונה בידיו עובר להסכם, מהווה מכירת זכות במקרקעין לצורך החוק, גם כאשר תוספת הזכויות נובעת משינוי ייעוד המקרקעין.

ההנחה היא כי הבעלים שייר לעצמו את זכויות הבניה החדשות שאותן העביר לחוכר רק עם שינוי הייעוד, להבדיל מבעלים ששונה ייעוד המקרקעין שבבעלותו.

אולם, חרף מחלוקות המלומדים בשאלת סיווגו של שינוי ייעוד כמכירת זכות במקרקעין, ההלכה שנפסקה ב- ע"א 5472/98, פרשת הדרי, היא כיום ההלכה הנהוגה {ע"א 4791/99‏ מנהל מס שבח תל-אביב-יפו נ' ס' אלון חברה להשקעות ובניין בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.06.02); ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע נ' קבוצת עין צורים, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.01.02)}.

ב- ע"א 151/10 {פרשת עיריית תל אביב הנ"ל} קבע בית-המשפט כי לא נדרשים שני תנאים מצטברים, והם: חוזה חכירה חדש ושינוי ייעוד המקרקעין.

בנוסף, נקבע כי אין לראות את חוזה חידוש החכירה בין החוכרים לבין העיריה כעסקת חכירה חדשה, אינה שוללת את המסקנה כי בחוזה חידוש החכירה נכרתה עסקה נלווית לגבי זכויות השימוש חדשות שהועברו לחוכרים.

קביעה זו מתיישבת גם עם תנאי חוזי החידוש, הקובעים כי שינוי תב"ע ומתן הקלות בניה גוררים תשלום דמי חכירה נוספים, וכי דמי החכירה החדשים ישולמו החל ממועד חתימת החוזה החדש ועד לתום תקופת החכירה הנוספת, בהפחתת דמי החכירה המהוונים בגין תקופת החכירה שממועד חתימת החוזה החדש ועד תום תקופת החכירה המקורית.

2.2 זכויות בניה כ"זכות במקרקעין"
נשאלת השאלה היא האם הגדלת זכויות בניה, על-פי הסכם חכירה מתחדש, מהווה כשלעצמה מכירת זכות במקרקעין?

את התשובה לכך אנו מוצאים ב- ע"א 7394/03 {נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.12.06)} שם עמדה לדיון השאלה האם ניוד אחוזי בניה מקרקע אחת לשניה מהווה מכירה של זכות במקרקעין.

נקבע, על-פי כללי הפרשנות התכליתית, כי זכויות בניה המהוות חלק בלתי-נפרד ממהותה של הקרקע במובן הכלכלי הן בבחינת "זכות במקרקעין".

על-פי גישה פרשנית זו ונוכח המשקל המכריע שיש לזכויות הבניה בקביעת שוויה של הקרקע ניתן בהחלט לאמץ את עמדתה של ועדת הערר אשר סברה כי ה"קרקע" לצורך חוק המס היא במידה רבה זכויות הבניה הניתנות לה על-פי התוכנית הרלבנטית.

אכן, קיומן או היעדרן של זכויות בניה וכן היקפן של זכויות אלה בקרקע נתונה הינם ממאפייניה המרכזיים של הקרקע, על פיהם נקבעות אפשרויות השימוש בה ועל פיהם נקבע שוויה.

מנקודת ראות זו מהוות זכויות הבניה חלק בלתי-נפרד ממהותה של ה"קרקע" במובן הכלכלי של מונח זה והמונח "זכות במקרקעין" כולל, איפוא, גם את זכויות הבניה הנתפשות לצורכי מס כחלק מאגד הזכויות המרכיבות את הבעלות או את החכירה.

לפי הספרות נקבע כי התפתחות זו של הפסיקה מוצדקת הן מבחינה משפטית-צורנית והן מבחינת עיקרון, התוכן הכלכלי עליו מושתת חוק מיסוי מקרקעין.

ההיגיון המשפטי מחייב לראות את אחוזי הבניה כזכות הנובעת מהמקרקעין וכל העברה שלה תהווה מכירה של זכות במקרקעין{פרופ' אהרן נמדר, עו"ד מס שבח מקרקעין (בסיס המס) (מהדורה שביעית - כולל תיקון מס' 72 לחוק מיסוי מקרקעין)}.

אף המחוקק עצמו ביטא את תפישתו כי זכויות בניה הן "זכות במקרקעין" במסגרת סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), הקובע "פיצול רעיוני" של דירת המגורים מזכויות בניה נוספות הנתונות לשטח הכולל הנמכר, בקשר עם הפטור הניתן לדירת מגורים מזכה.

2.3 מיסוי תקופת אופציה
קיימות מספר דרכים לסיווגה של אופציית חכירה לעניין אופן הטלת המס ועיתוי תשלומו.

הראשון, מיסוי תקופת האופציה בעת מתן האופציה - לפי גישה זו, יש לראות בעצם קבלת האופציה משום רכישה של זכות במקרקעין אשר שוויה כשווי הזכות העיקרית, קרי, כשווי זכות החכירה לתקופת האופציה.
הכללת תקופת האופציה היא הפיקציה שנקבעה על-ידי המחוקק בהגדרת "חכירה לתקופה".

לכן, בעת כריתת חוזה החכירה המקורי {אשר במסגרתו רוכש החוכר גם את האופציה להארכת החכירה} יחוייבו הצדדים בתשלום מס על בסיס שווי החכירה בגין מלוא התקופה, כביכול כבר מימש החוכר את זכות הברירה הנתונה בידיו.

נובע מכאן, שמימוש אופציית החכירה כשלעצמו, אינו מהווה עסקה חדשה החייבת במס שבח ומס רכישה, מאחר שכבר בעת שניתנה האופציה עם כריתת חוזה החכירה המקורי, הוטל מס שבח ומס רכישה על מלוא תקופת החכירה כולל תקופת האופציה.

לדוגמה, בהנחה של תקופת חכירה של 25 שנה בצירוף אופציה להארכת החכירה ב- 10 שנים נוספות, כאשר דמי החכירה שנקבעו הם בשיעור של 6% משווי זכויות הבעלות בנכס, אזי השווי לצרכי מס יחושב לפי הערך המהוון של דמי החכירה שישתלמו לאורך 35 שנה. המס ייגבה עם חתימת הסכם החכירה הכולל את האופציה, כאשר מימוש האופציה לא מהווה כלל עסקה במקרקעין ואינו מחייב דיווח לרשויות המס.

השני, התליית מיסוי הזכות העיקרית עד למועד מימוש האופציה - לפי גישה זו, מהותה של האופציה כזכות "משנית" אובליגטורית שוללת את הגישה הרואה במתן האופציה כמכירה של הזכות העיקרית.

הכללתה של תקופת האופציה בהגדרת "חכירה לתקופה" נועדה לשם סיווג בלבד, על-מנת לאפשר לרשויות המס לעקוב אחר עסקאות במקרקעין הכוללות אופציות מראשיתן ועד לסיומן.

לפי גישה זו, הדרך הראויה למסות עסקאות אופציה היא בשיטת מיסוי דו-שלבית: בשלב הראשון, עם כריתת הסכם החכירה המקורי {הכולל בתוכו אופציית חוכר} יוטל מס רק בגין השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת החכירה בפועל בתוספת שווי האופציה כזכות משנית בלבד {דהיינו, שווי השוק של האופציה כשלעצמה}.

בשלב השני, עם מימוש האופציה, יוטל מס בהתאם לשווי {המהוון} של דמי החכירה בגין תקופת האופציה, שכן רק בשלב המימוש נעשית עסקה לרכישת הזכות העיקרית גופא.

במילים אחרות: על-פי השיטה הדו-שלבית, "הזכות במקרקעין" נמכרת בשני חלקים, כאשר המס מוטל בנפרד בעת מכירת כל אחד מהחלקים, ומבלי שיש בחלוקה זו כדי לגרוע מכך שכל אחד מהחלקים מהווה חלק של "זכות במקרקעין" החייבת במס.

לדוגמה, בהנחה של תקופת חכירה של 25 שנה בצירוף אופציה להארכת החכירה ב- 10 שנים נוספות, ודמי החכירה שנקבעו הם בשיעור של 6% משווי זכויות הבעלות בנכס, אזי השווי לצרכי מס יחושב לפי הערך המהוון של דמי החכירה שישתלמו לאורך 25 שנה בצירוף השווי הכלכלי של האופציה עצמה ככל שיש לה שווי.

אם יבחר החוכר לממש את האופציה שניתנה לו, יהא על הצדדים לדווח על מימוש האופציה, ובמועד המימוש ישולם סכום נוסף שיחושב לפי הערך המהוון של דמי החכירה שישתלמו לאורך 10 השנים של תקופת האופציה.

הגישה הדו-שלבית בה מצדד מנהל מיסוי מקרקעין ואשר מייחסת לזכות האופציה בעת כריתת החוזה שווי של זכות "משנית" בלבד, הגיונה הכלכלי בצדה, בשל מספר טעמים:

ראשית, על פני הדברים, קשה לראות את אופציית החכירה כשלעצמה, כשוות ערך לשווי הזכות העיקרית שהיא תקופת החכירה הנוספת. על-מנת להדגים את הדברים, נניח כי העסקה כוללת רק מתן אופציה לחכירה ארוכת טווח. לאופציה עצמה שווי מסויים, השונה משווי זכות החכירה מושא האופציה.

שנית, אם לא נחיל את הגישה הדו-שלבית, אזי החוכר והמחכיר מוצאים עצמם ממוסים בגין עסקה אשר ספק אם תתממש בעתיד. נכון וצודק יותר לראות בעסקת אופציה כעסקה עצמאית עם מימושה, אך לא נכון למסותה כבר עם מתן האופציה {יצחק סיוון וירון טיקוצקי "מיסוי אופציית חכירה על-פי חוק מס שבח מקרקעין", חלק ראשון, מיסים י/3, א-30 (1996) (להלן: "יצחק סיוון וירון טיקוצקי"); ישי בר "מיסוי אופציות בעסקאות מקרקעין", משפטים כו 15,27 (1995) (להלן: "ישי בר")}.

שלישית, קשה להעריך כבר בעת כריתת החוזה המקורי { {day oneמה יהא שווי הזכות העיקרית עוד עשרות שנים, אם וכאשר יבחר מקבל האופציה לממשה.

המצדדים בגישה הדו-שלבית גורסים איפוא כי יש להביא בחשבון את תקופת האופציה כדי לבחון אם מדובר ב"זכות במקרקעין" כך שיתאפשר לרשויות המס לעקוב אחר העסקה, אך זאת מבלי שתקופת האופציה תילקח בחשבון לצרכי שווי העסקה בעת חישוב המס.

נימוקים לשלילת הגישה הדו-שלבית ראשית, מבחינה מושגית, בהעדר העברת זכויות נוספות לחוכר שלא היו בידיו מלכתחילה, מימוש אופציה כשלעצמו אינו עולה כדי "רכישת זכות במקרקעין".

זאת, לאור ההגדרה הקבועה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), לפיה תקופת החכירה כבר כוללת את "התקופה המירבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר".

הווי אומר, מאחר שהזכות להמשיך ולחכור את המקרקעין היתה נתונה מלכתחילה בידי החוכר, ממילא אין במימוש האופציה, אשר הזכות לממשה ניתנה לחוכר כבר בעת כריתת החוזה המקורי, משום רכישת זכות חדשה.

נימוק נוסף, הוא שגישה זו - ולפיה יש לפצל רעיונית בין סיווג הזכות {האופציה כ- "זכות במקרקעין"} לבין מועד גביית המס ושווי העסקה - אינה מעוגנת בלשון החוק כפשוטה.

המלומדים, יצחק סיוון וירון טיקוצקי הנ"ל, דוגלים בפרשנות הדו-שלבית ועיגנו את פרשנותם בהגדרת "זכות במקרקעין" על-פי לשון החוק דאז.

לשיטתם, המילים "ולעניין זה" מצביעות על כך שהפיקציה המשפטית הבאה לאחריהן {יראו כתקופת החכירה המקסימלית} תחולתה היא אך ורק לעניין מדידת תקופת החכירה, אם נכנסת היא בגדר "זכות במקרקעין", אך אין להחיל פיקציה משפטית זו גם לצורך קביעת "שווי המכירה".

נציין כי תוקנה הגדרת "זכות במקרקעין" בתיקון מס' 33 מיום 15.02.96 כדלקמן:

"1. הגדרות (תיקונים: התשכ"ה, התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז, התשנ"ו, התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
..."זכות במקרקעין" - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; לעניין זה:
"הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;
"מקרקעי ישראל" - כמשמעותם בחוק-יסוד: מקרקעי ישראל;
"חכירה לתקופה" - התקופה המירבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם..."

ובתיקון מס' 40 מיום 25.11.97 שונתה התקופה מעשר שנים לעשרים וחמש שנים.

המילים "לעניין זה" בהגדרת "זכות במקרקעין" נותרו גם לאחר התיקונים בהגדרת הזכות, אך לא ניתן למצוא בהן עיגון של ממש לדוקטרינת הדו-שלביות.

סעיף ההגדרות קובע כי יש לראות "חכירה לתקופה" כחכירה לתקופה המירבית אליה יכולה תקופת החכירה להגיע גם מכוח זכות ברירה, ופשוטו של מקרא מתיישב עם הגישה הראשונה לפיה יש לסווג את האופציה כזכות במקרקעין החייבת במס בהיווצרה.

כך, לדוגמה, חוזה חכירה ל- 24 שנים הכולל אופציה להארכת החכירה ב- 24 שנים נוספות יוצר אירוע מס, וככלל, מועד הטלת המס הוא עם לידתו של אירוע המס.

לאור הגדרת התיבות "זכות במקרקעין" ו"חכירה לתקופה", גישתן של רשויות המס לאורך השנים היתה כי יש לקחת בחשבון את תקופת האופציה הן לצורך סיווג זכות כ"זכות במקרקעין" והן לעניין שווי הזכות לשם קביעת שיעור המס מכוח החוק.

שיטה זו מתיישבת עם פשוטו של מקרא, והניסיון להפריד בין נפקותה של ההגדרה לצרכי סיווג זכויות במקרקעין לבין נפקותה לעניין שווי המכירה ועיתוי הטלת המס, אינו מעוגן בלשון החוק.

אין תימה, איפוא, כי לאורך פסיקת בית-המשפט יצאו ועדות הערר מנקודת הנחה כי בעת חתימת חוזה החכירה המקורי, הוטלו ושולמו מס שבח ומס רכישה עבור מלוא תקופת החכירה הנכללת ב"זכות במקרקעין" לרבות עבור תקופת האופציה {עמ"ש 263/86 משה לב-עמי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.01.87)}.

בספרות המשפטית נקבע כי גם לגבי קביעת שוויה של החכירה יש לקחת בחשבון את האופציה שיש למוכר להאריך את תקופת החכירה, ולפי זה לקבוע את שווי המכירה {פרופ' אהרן נמדר מיסוי מקרקעין, חלק רביעי, חישוב המס ותשלומו, (מהדורה חמישית, 2009), 505}.

דבר זה הינו נכון לא רק כאשר תקופת החכירה הבסיסית מהווה זכות במקרקעין אלא גם כאשר התקופה הבסיסית אינה כזו, ורק בגלל תוספת האופציה החכירה עולה על 25 שנים ומהווה זכות במקרקעין.

לשיטתו של נמדר, ככל שהחוכר יבחר בסופו-של-דבר שלא לממש את האופציה אזי יושב לו המס ששילם.

המחוקק בחר להגדיר "חכירה לתקופה" כ"זכות במקרקעין" ובכך ביטא את דעתו כי היא חייבת כולה במס.

לו ביקש המחוקק להכניס את האופציה להגדרה של "זכות במקרקעין" אך לצורך הטלת חובת דיווח על צדדים בעסקת חכירה הכוללת תקופת אופציה, קשה להלום כי היה בוחר לעשות זאת באמצעות הגדרתה של "תקופת חכירה", אשר כפשוטה לוקחת בחשבון את תקופת האופציה גם לצרכי תשלום מס.

ומזווית אחרת: המוכר "זכות במקרקעין" והרוכש "זכות במקרקעין" חייבים להצהיר על כך למנהל מיסוי מקרקעין מכוח הוראות סעיף 73 לחוק המיסוי, כך שאם ביקש המחוקק להגביל את נפקות הגדרתה של "חכירה לתקופה" כ"זכות במקרקעין" לצרכי מעקב והטלת חובת דיווח בלבד, הדרך הפשוטה והמתבקשת לעשות כן היתה באמצעות קביעה מפורשת כי הכללת תקופת הברירה היא לעניין הוראת סעיף 73 לחוק המיסוי.

לו היה המחוקק מבקש להסתפק בהטלת חובת דיווח ספציפית על עסקאות אופציה לצרכי מעקב, חזקה עליו כי היה עושה כן בבהירות.

אף לא למותר לציין כי ככל שמנהל מיסוי מקרקעין סבור שמדובר בעסקה ש"נתפרה" במטרה להימנע מתשלום מס, ממילא רשאי הוא לשום אותה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית, בהתאם להוראות סעיף 84 לחוק המיסוי.

מטעמים אלה, נראה כי ההגדרה של "חכירה לתקופה" באופן שבה הוגדרה לא נועדה רק לצרכי סיווג הזכות, אלא גם לצורך הערכת שווי הזכות הכוללת אופציה, בעת היווצרה של הזכות.

טעם נוסף בגינו יש לדחות את הגישה הדו-שלבית, הוא שדחיית החיוב במס עד לנקודת הזמן בו יחליט החוכר אם לממש את האופציה, מעלה קושי מושגי ומעשי מקום בו אלמלא תקופת האופציה העסקה היתה פטורה ממס.

לדוגמה, עסקת חכירה של 25 שנה {פחות יום} ואופציה להארכתה ב- 10 שנים נוספות.

קושי מושגי על שום מה? מאחר שעל-פי הגישה הדו-שלבית, יש למסות את המחכיר {מס שבח} ואת החוכר {מס רכישה} לפי שווי דמי חכירה לתקופה של 25 שנה בלבד. ברם, אלמלא האופציה, התקופה של 25 שנה היתה פטורה ממס.

מכאן, שעל-פי הגישה הדו-שלבית אנו נדרשים ל"פיצול רעיוני" בין הזכות לבין השווי, כאשר לעצם החיוב במס יש לראות את החוכר כאילו מימש את האופציה, ואילו לקביעת שווי העסקה יש להתעלם מתקופת האופציה.

קושי מעשי על שום מה? שאם נאמר כי המחכיר והחוכר יחוייבו בתשלום מס בגין תקופת החכירה המקורית כבר בעת כריתת חוזה החכירה המקורי {הגם שתקופה זו אינה עולה כשלעצמה כדי "זכות במקרקעין" בהיותה קצרה מ- 25 שנה} הרי שבתום תקופת החכירה המקורית, ככל שהחוכר יבחר שלא לממש את האופציה, אזי המחכיר והחוכר יהיו זכאים להחזר המס עבור תקופת החכירה הראשונה, שאילולא האופציה לא היתה מחוייבת כלל במס {25 שנה בדוגמה שלפנינו}.

ואם נאמר כי חיוב המחכיר והחוכר בתשלום מס "יותלה" עד למועד סיום תקופת החכירה המקורית ויוטל רק עם מימוש האופציה, עלול הדבר להוביל לאי וודאות ואף ליצור פתח לתכנוני מס.

בספרות המשפטית נקבע כי בהתחשב בתיקון החוק ובהגדלת תקופת החכירה לתקופה העולה על 25 שנים, משמעות הדברים היא דחיית החיוב במס רכישה לתקופה של עד 25 שנים, תוך המתנה להחלטתו של החוכר האם לממש את האופציה, אם לאו.

תוצאה כזו היתה גורמת לפגיעה קשה ביסודות הוודאות והיציבות בדיני המס ובתחושת הצדק. זאת ועוד, לו היתה מתקבלת טענה זו, היה בכך כדי ליצור פתח נרחב לתכנוני מס שאותם ביקש המחוקק לחסום באמצעות ההגדרה הרחבה של 'זכות במקרקעין' הלוקחת בחשבון גם את תקופת החכירה האופציונלית.

כך, למשל, חוכר המעוניין בזכות חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, יפצל את החכירה לתקופת חכירה בפועל, שאורכה אינו עולה על 25 שנים, ולזכות אופציה, שהכוח למימושה נתון בידו, למשך יתרת התקופה, ובאופן זה "ישיג" דחיה של החיוב במס רכישה לתקופה של עד 25 שנים.

יתירה מכך, דחיית החיוב במס תחול גם על המחכיר, שכן משמעות הטענה, שזכות החכירה תתגבש לכדי "זכות במקרקעין" רק אם וכאשר יחליט החוכר לממש את האופציה בתום תקופת החכירה בפועל, היא, שהמחכיר לא יחוייב במס שבח בגין השווי המהוון של דמי החכירה המשולמים לו בשל תקופת החכירה בפועל.

לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, מקום בו עסקת החכירה האופציה גופא. כאשר תסתיים תקופת החכירה המקורית, המקורית היא לתקופה ארוכה מ- 25 שנה, הצדדים יחוייבו במס בעת כריתת העסקה בגין שני רכיבים: היוון דמי החכירה עבור התקופה המקורית + שווי תעמוד למבחן שאלת מימוש האופציה, ובהתאם לבחירת החוכר - אם לממש את האופציה אם לאו - תיגזר התוצאה לגבי שאלת חיוב הצדדים במס לגבי תקופת האופציה.

מקום בו תקופת החכירה המקורית אינה עולה על 25 שנה {10 שנים לפני תיקון 40} הרי שלשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, תתבצע "התלייה" של שאלת חיוב הצדדים במס עד למועד סיום תקופת החכירה המקורית: או-אז, אם יבחר החוכר שלא לממש את האופציה הנתונה לו - לא תוטל על הצדדים חובת תשלום מס כלשהי, אך אם יבחר החוכר לממש את האופציה - חבות הצדדים במס תתפרש הן כלפי עבר והן כלפי עתיד.

דהיינו, עם מימוש האופציה, תוטל על הצדדים חבות במס הן בגין תקופת החכירה המקורית, הן בגין תקופת האופציה - בהיות שתיהן יחדיו עולות כדי זכות במקרקעין, ומאחר שתקופת החכירה המקורית לא מוסתה. למותר לציין את אי-הוודאות הכרוכה בתוצאה מעין זו.

מנהל מיסוי מקרקעין לא הבהיר עמדתו בנקודה זו. ייתכן כי לשיטתו הדו-שלבית, אין להבחין בין שני המצבים, שכן לאור הגדרת "זכות במקרקעין" יש לראות את העסקה ככוללת את תקופת האופציה, ולכן יש למסותה מעת כריתתה {day one} אך לצורך מיסוי תקופת האופציה יש להמתין עד למימוש האופציה.

לכן, לשיטה זו, גם כאשר תקופת החכירה המקורית קצרה מ- 25 שנים, יחול החיוב במס באופן מידי על תקופה זו, אף שהיא אינה מהווה כשלעצמה "זכות במקרקעין".

גישה זו אינה עקבית לכאורה עם העמדה שהציג מנהל מיסוי מקרקעין {דנ"א 1879/11 מנהל מס שבח רחובות נ' בזק - חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.04.12) (להלן: "פרשת בזק")}, מחד גיסא, מיסוי העסקה מיום כריתתה בהיותה "זכות במקרקעין" בשל תקופת האופציה, תוך מיסוי התקופה הראשונה ואי-מיסוי תקופת האופציה תוך המתנה למימוש האופציה ומאידך גיסא - אי-השבת המס ששולם עבור התקופה הראשונה, כאשר התברר כי האופציה לא מומשה.

אמנם, ניתן היה לטעון, על-פי גישת מנהל מיסוי מקרקעין, כי אחת ממטרות ההגדרה של "חכירה לתקופה" היא ללכוד את אותן עסקאות שבהן תקופת החכירה המקורית אינה עולה כשלעצמה כדי זכות במקרקעין ואשר רק בעקבות צירוף תקופת האופציה הופכת תקופת החכירה הכוללת לזכות במקרקעין החייבת במס.

טענה זו אינה משוללת היגיון, אלא שבלשון החוק אין כידוע הבחנה בין מצב בו תקופת האופציה היא שהופכת את תקופת החכירה כולה לזכות במקרקעין, לבין מצב בו כל תקופה בפני עצמה עולה כדי זכות במקרקעין.

הוראת המחוקק כפשוטה היא כי יש לקחת בחשבון את תקופת האופציה לצורך הקביעה אם מדובר ב"זכות במקרקעין" אשר יש לשלם בגינה מס, בין אם תקופת החכירה המקורית עולה כדי "זכות במקרקעין" ובין אם לאו.

לשיקולים אלה יש להוסיף את הצורך לעקוב אחר גורלן של עסקאות חכירה לאחר תקופות ארוכות של עשרות שנים תוך המתנה להחלטתו של החוכר אם לממש את האופציה אם לאו.

זאת ועוד, לפי הגישה הדו-שלבית מתעוררת בעיה בחכירות "יד שניה". לשיטה זו, החוכר המקורי אינו נדרש לשלם מס רכישה גם עבור תקופת האופציה טרם מימושה, ואם יעביר את זכותו לצד שלישי סמוך לפני תום תקופת החכירה המקורית, והצד השלישי הוא שיממש את האופציה להארכת תקופת החכירה, הרי שהצד השלישי יהיה לכאורה פטור ממס בהנחה שתקופת האופציה קצרה מ- 25 שנים {ו"ע 44565-02-11 שמי בר מקרקעין 1993 בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע , פורסם באתר האינטרנט נבו (13.11.11)}.

בעיה זו אינה מתעוררת על-פי הגישה המחייבת את הצדדים במס מלכתחילה בגין מלוא תקופת החכירה לרבות תקופת האופציה.

קושי מעשי נוסף, הוא שעל-פי הגישה הדו-שלבית, בשלב הראשון יוטל המס רק על שווי החכירה לתקופת החכירה המקורית וכן על שווי האופציה להארכת תקופת החכירה הנוספת, הערכת השווי הכלכלי של האופציה היא עניין סבוך.

כך, כאשר עסקינן במכר, שווי האופציה הוא ההפרש בין השווי העתידי של הזכות במקרקעין שתתקבל עם מימוש האופציה {לפי נתוני השוק הידועים של הזכות ביום הענקת האופציה} לבין המחיר שיידרש בעתיד הרוכש לשלם לצורך מימוש האופציה.

חישוב השווי באופציית חכירה הוא אף סבוך יותר, מה שפותח פתח להתדיינות מורכבת וממושכת, שיש בה כדי להכביד על מערכת המיסוי, לסרבל את העסקאות, ולפגוע ביציבות ובוודאות העסקית.

מהכתיבה בנושא עולה כי מדיניות מנהל מיסוי מקרקעין בפרקטיקה, מאז ומתמיד, היתה שלא על-פי השיטה הדו-שלבית, אלא על-פי הגישה לפיה עם מתן האופציה לחוכר יש למסות את מלוא תקופת החכירה, כולל תקופת האופציה.

כך, לדוגמה, במאמרם של המלומדים, יצחק סיוון וירון טיקוצקי, יוצאים הם מנקודת הנחה, כדבר מובן מאליו, כי רשויות המס נוהגות למסות כבר בשלב מכירת זכות החכירה המקורית את מלוא תקופת החכירה, ומכאן הצעתם לשינוי השיטה הנוהגת לשיטת מיסוי דו-שלבי.

ואכן, בהוראות ביצוע מ"ש 19/93 מיום 18.10.93 {להלן: "הוראות ביצוע 19/93"} נקבע במפורש כדלקמן:

"2.1.1. חכירת זכות במקרקעין לתקופה העולה על 10 שנים (לרבות תקופה מקסימלית אליה יכולה להגיע חכירה מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה), יהיה שוויה דמי חכירה מהוונים עבור כל התקופה כאמור, לפי שער היוון של 6%. שיעור ההיוון יעודכן מדי פעם לפי השינויים שיחולו במשק.

2.5 הארכת חכירה
במניין תקופת חכירת 'זכות במקרקעין' חייבים לכלול תקופה מקסימלית שאליה יכולה החכירה להגיע על-פי ההסכם בין הצדדים, ומס השבח וכן מס הרכישה שיוטלו על הצדדים יהיה בהתאם. לפיכך הארכת תקופת חכירה הנובעת מן ההסכם המקורי אינה מהווה "מכירה" לעניין מס שבח ו/או מס רכישה."

יתרה מזו, גם מנהל מיסוי מקרקעין מכיר בכך שכאשר הצדדים מוסו בגין מלוא תקופת החכירה, לרבות תקופת האופציה, אין מקום למסותם פעם נוספת. מכאן, שלא ניתן לחלוק על שכך אמנם נהגו בפרקטיקה.

גם ב- דנ"א 1879/11, פרשת בזק הנ"ל, טען מנהל מיסוי מקרקעין כי אין להבדיל לצרכי מיסוי בין אופציה שמומשה לבין אופציה שלא מומשה.

לצרכי מיסוי נאמר, ופשוטו של מקרא כי מנהל מיסוי מקרקעין לא הבחין בעניין בזק בין סיווג הזכות לבין מיסוי הזכות.

בפרשת בזק עמד לדיון הסכם שכירות שכלל תקופת שכירות ראשונה למשך 9 שנים ו- 11 חודשים + אופציה להארכה כפולה של תקופת השכירות ב- 5 שנים או ב- 10 שנים נוספות. במסגרת הסכם פשרה שנכרת בין בזק לבין מנהל מס שבח מקרקעין רחובות, חוייבה בזק במס רכישה בגין תקופת השכירות הראשונה בלבד.

דהיינו, לעניין עצם החיוב במס יצא מנהל מס שבח מנקודת הנחה שיש לראות את בזק כאילו מימשה את האופציה, אך לצורך שווי הזכות התעלם המנהל, לצרכי פשרה, מתקופת האופציה, וחייב במס רכישה רק בגין שווי תקופת החכירה בפועל, מבלי לקחת בחשבון את תקופות האופציה.

המס מחושב על-פי שוויה של זכות החכירה בפועל לתקופה של שלושים שנים ולא על-פי שווי האופציה ככזו.

לכאורה יש בכך כדי להעיד כי מנהל מיסוי מקרקעין נקט כאן בגישה הדו-שלבית, וזו הגישה הנוהגת בפרקטיקה כיום.

ככל שמנהל מיסוי מקרקעין החל לנהוג בשיטה הדו-שלבית רק בשנים האחרונות, הרי שניתן היה לצפות כי "יציף" גישה זו במסגרת ההליכים בפרשת בזק.

2.4 זכות דיירות מוגנת כ"זכות במקרקעין"
מכירת זכות במקרקעין מצמיחה חבות במס רכישה בשיעור מסויים משווי הרכישה.

אכן, הגדרת המושגים "זכות במקרקעין" ו"מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין, הינה רחבה מאותן הגדרות פורמליות של מושגים אלו בדין הכללי. בחינת מהותה של העסקה תיעשה באמצעות ניתוח הפסיקה והוראות הביצוע, בפרט בכל הקשור למערכת היחסים בין חוק מיסוי מקרקעין וחוק הגנת הדייר.

לצד זאת, עלינו ליתן דגש למשמעותה הכלכלית של העסקה וביצועה הלכה למעשה, תוך בחינה משולבת של החוזה והתנהגות הצדדים בכל שרשרת האירועים אשר הובילה לעסקה זו {ו"ע (ת"א) 52272-03-11 פנחס מנחם וקס נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.08.14)}.

אכן, אפשר שדייר מוגן יזכה בזכויות חוזיות ואישיות נוספות על חוק הגנת הדייר כפיצויים בעת הפקעת קרקע. אך, אפילו הסכמה של הצדדים לא תועיל בכדי להכיר בזכות לדיירות מוגנת, כזכות קניינית ובעלות במקרקעין.

זאת ועוד, מ"המלצות הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין" {בראשותו של רו"ח יאיר רבינוביץ', אשר מרביתן עוגנו בחוק מיסוי מקרקעין, בתיקון מס' 50 והוראת שעה, התשס"ב-2002 ("תיקון מס' 50")} כחלק מהתיקון כולו, לדוגמה בחר המחוקק לתקן את סעיף 9ג לחוק המיסוי.


ב- ו"ע 1409/04 {דרור אריק ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, תק-מח 2006(3), 1122 (2006)} בית-המשפט עיין בדו"ח הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין וקבע שהוא מלמד את תכלית החקיקה של סעיף 9ג לחוק המיסוי לפיה מטרתה היתה לעודד העברת זכויות מבעל בית לדייר ולעודד שיחלוף זכויות במקרקעין, התחדשות בניה וכיוצ"ב.

זכותו של דייר מוגן מכוח חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ו-1976 (להלן: "חוק הגנת הדייר") איננה נובעת מכוח הסכם אלא מוענקת מכוח חוק.

נכון הוא שזכותו הראשונית של דייר נוצרה מכוח הסכם כלשהוא, ואולם, הזכות לדיירות מוגנת נולדה דווקא שההסכם המקורי תם, והחוק האריך את ימיו לפי התנאים הקבועים בו.

מכאן ניתן להסיק כי זכות כאמור איננה נחשבת לזכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, ומכירתה לא תחוייב במס לפי חוק זה. למעשה דיירות מוגנת הינה נכס לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה")}, ומסויה כפופה לשלטונו של מס רווחי הון.

למסקנה כי הדיירות המוגנת איננה נחשבת לזכות במקרקעין לפי החוק, ניתן לתת הסבר נוסף: כדי שזכות כזו, שמהותה קבלת החזקה הייחודית במקרקעין, תיחשב לחכירה, לא די שהיא תנבע מזכות חוזית, אלא שתקופת החכירה צריכה להיות על פני תקופה העולה על 25 שנים.

הדיירות המוגנת משתרעת, לרוב, על-פני תקופה ארוכה אף יותר ובתנאים מסויימים היא אף עוברת בירושה, אך אין ביטחון שהזכות תתמשך לתקופה של למעלה מ- 25 שנים.

משתי הסיבות האמורות ניתן לקבוע כי זכות הדיירות המוגנת איננה זכות במקרקעין שמכירתה במס שבח, אלא במיסוי רווחי הון לפי פקודת מס הכנסה {"מערכת המס בעסקאות נדל"ן", מהדורה ג', התשע"ג- 2013}.

גם רצף של העברות ״כשרות״ של זכויות דייר מוגן אינו טעון רישום, בשל תפיסת פסיקת בית-המשפט כי זכות כזאת איננה ״זכות במקרקעין״.

כאמור בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2009 נקבע כדלקמן:

"3. הוראות לפעולה
על-מנת להגיע למיסוי נכון של הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח למוכר זכות במקרקעין שהיה דייר מוגן ורכש את זכות הבעלות, ועל-מנת למנוע את העיוותים הכלכליים נשוא הו"ב 24/85, נקבע כדלקמן:
א. סעיף 3 בהוראת ביצוע 24/85 מיום 04.09.85 מבוטל.
ב. הוצאת דמי המפתח תתואם מיום ההוצאה ועד ליום רכישת הבעלות בנכס, ותותר בניכוי ליום רכישת זכות הבעלות.
יובהר, כי לא כל דייר מוגן נדרש לשלם דמי מפתח, לפיכך יש לקבל תיעוד או אסמכתאות על תשלום בפועל.
ג. דמי מפתח בעד שכירות מוגנת בבית עסק ששילם הדייר עד ליום 31.3.64, ניתן היה לנכותם על-פי הפקודה, תקנות מס הכנסה (התרת הפחתות בעד הוצאות), התשל"ט-1978.
לפיכך, על המנהל להשתכנע שדמי המפתח לא הותרו בניכוי על-ידי פקיד השומה לפני התרתם בניכוי בחישוב השבח."

הוראה זו, לצד הוראות רבות נוספות, מלמדות על עיקרון בסיסי והוגן לפיו ניכוי הוצאות רעיוניות יהיה בבחינת עשיית "עושר ולא במשפט".

החתירה לגביית מס אמת היא מנשמת אפם של דיני המס {ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.03.99)}.
מס אמת משמר את השוויון בין נישומים בנשיאה בנטל המס, ומנגד, סטיה ממנו עלולה להפר את התוצאות החלוקתיות שאותן מבקשת חקיקת המס להגשים {ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' אבו סאלח חוסין, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.10)}.

מס הכנסה מהווה מס אמת רק ככל שהוא מחושב על יסוד ההכנסה האמיתית אותה הפיק הנישום במציאות, ולא על בסיס הכנסה דמיונית שאין לה אחיזה הלכה למעשה.

3. הגדרת "קרוב"
פרשנותו של הביטוי "קרוב" {ראה: חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963} מוגדר בחלופה השלישית שקובע החוק כ"אח או אחות ובני זוגם".

לשיטת המדינה אלמן הוא עדיין "קרוב" של גיסו. במילים אחרות, עמדת המדינה היא כי אלמן הוא עדיין בגדר "קרוב" לאחיה של האישה גם לאחר פטירת האישה.

עם-זאת, המדינה טוענת כי מרגע שהאלמן נישא מחדש - אין הוא עוד בגדר "קרוב" של מי שהיה "קרובו" גם לאחר פטירת האישה ועובר לנישואין החדשים.

לשון החוק ותכלית החוק אינן תומכות בעמדה זו. מבחינת לשון החוק אין כל תמיכה לעמדת המדינה המבחינה בין אלמן לבין אלמן שנישא מחדש.

אם הראשון הוא "קרוב" של אח האישה שנפטרה לא ברור מבחינת הלשון מדוע השני לא יהיה "קרוב" גם כן.

כך הוא גם מבחינת תכלית החקיקה הקובעת כי יצירת גרעין משפחתי חדש "מחליפה" את הגרעין המשפחתי הקודם לצורך מתן הפטור.

יצירת גרעין משפחתי חדש לא בהכרח מחליפה את הגרעין המשפחתי הקודם ויש דווקא שהיא באה להוסיף ולא להחליף.

תכלית החוק היא לאפשר מתנה ל"קרוב" ולא לראות בה העברה עסקית ורצון להנחיל את הזכות במקרקעין מדור לדור.

לדוגמה, כאשר ביקש המחוקק להבחין בין אלמן לבין אלמן שנישא מחדש הוא עשה זאת בלשון מפורשת וברורה.

סעיף 135 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995 (להלן: "חוק הביטוח הלאומי"), שעניינו קצבה לאלמנה, קובע כי הזכות לקיצבה תפקע אם "חזרה האלמנה ונישאה".

בדומה, סעיף 26(א)(1) לחוק שירות המדינה (גמלאות), (נוסח משולב), התש"ל-1970 (להלן: "חוק שירות המדינה (גמלאות)")} קובע כי תינתן קצבה "לבן זוג, כל עוד לא נישא".

גם בסעיף 57(א)(1) לחוק הירושה, נקבע כי הזכות עומדת "לבן זוגו של המוריש - כל זמן אלמנותו".

אין מחלוקת כי המחוקק ביקש להעניק פטור במקרה של העברה ללא תמורה ל"קרוב". נוכח עמדת המדינה כי הפטור חל במקרה של העברה לאלמן השאלה שנותרה היא רק לגבי היקף פריסת הפטור, דהיינו האם הוא חל רק במקרה של העברה לאלמן או גם במקרה של העברה לאלמן שנישא מחדש.

בנסיבות עניין זה בו העניק המחוקק פטור ונותר ספק לגבי היקף פריסתו יש מקום להחלה רחבה של הפטור- מתן הפטור גם במקרה של אלמן שנישא.

בנוסף אחד ממאפייניה הנוספים של שיטת מס ראויה הוא אדישותה להחלטותיו הלבר-פיסקאליות של האדם {ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03)}.

בית-המשפט בחן את אחת הפרשנויות של הוראת המס שם היה בה כדי להשפיע על החלטה לבר-פיסקאלית. דובר שם על כך שיש באחת הפרשנויות כדי לעודד בני זוג המתכוונים להינשא לכרות, שלא בטובתם, הסכם יחסי ממון כדי לזכות בפטור ממס.

הובהר שם שגם מן הטעם הזה יש לדחות את אותה פרשנות. בדומה ניתן לומר כי גם החלטת האלמן האם להינשא מחדש היא מאותן החלטות לבר-פיסקאליות שעמדת המדינה עשויה להשפיע עליהן.

אם מדובר בסכומים נכבדים עמדת המדינה יש בה למעשה כדי "לתמרץ" אלמנים שלא להינשא מחדש כדי לשמור על האפשרות כי יינתן פטור ל"קרוב" שלהם.

ניתן להניח כי לא זה השיקול שיכריע את הכף עבור האלמנים אך עדיין נשללת האדישות הפיסקאלית ללא שהובהרה ההצדקה התכליתית לכך, ומבלי שהמחוקק ביקש לעשות זאת.

כל עניינו של הפטור הקבוע בסעיף 62 לחוק המיסוי הוא כאשר מדובר בהעברת הזכות במקרקעין ללא תמורה, אך מובן הוא כי כאשר ניתנת תמורה גם אם מדובר בקרוב, אין נכנסים כלל לגדרי סעיף פטור זה.

ב- דנ"א 1879/11, פרשת בזק, בית-המשפט ציין כי אם הקשיים הם אכן כה גדולים, כנטען על-ידי רשות המס, הרי פתוחה בפניה הדרך להביא לתיקונו של החוק בנושא.

לחוקי המס אין כללי פרשנות משלהם וכללי הפרשנות הנאים לחוקים אחרים נאים גם לחוקים אלה {אהרן ברק "פרשנות דיני המיסים" משפטים כח (תשנ"ז)} ומכאן, שחוק מס, כמו כל חוק אחר, יש לפרש על-פי תכליתו { ע"א 8570/06 פקיד שומה תל אביב 5 ואח' נ' אברהם בז'ה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.03.09)}.

אולם, כאשר יש ספק באשר לתכליתו של חוק המס, הרי שניתן לעשות שימוש בחזקה לפיה אין להטיל מס אלא על-פי תכלית ברורה.

4. הגדרת "יחיד" - חברה משפחתית
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 מגדיר את המונח "דירת מגורים" כדלקמן:

"1. הגדרות (תיקונים: התשכ"ה, התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז, התשנ"ו, התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
..."דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;..."

אחד התנאים הנדרשים בכדי לעמוד בהגדרת "דירת מגורים", הוא התנאי שהדירה תהיה בבעלות או בחכירה של יחיד.

חוק מיסוי מקרקעין אינו מגדיר מהו "יחיד" ומונח זה אינו מוגדר גם בחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 (להלן: "חוק הפרשנות").

פסיקת בית-המשפט מבחינה בין המונח "יחיד" למונח "אדם". על-פי חוק הפרשנות "אדם" כולל גם תאגידים וגופים משפטיים אחרים.

אולם, "יחיד" לעניין חוק מיסוי מקרקעין הוא רק אדם בשר ודם {ע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.05.70)}.

החוק מקנה את הפטור ליחיד שהיה בעל דירת מגורים ומכרה. המחוקק משתמש כאן במונח "יחיד" ולא במונח "אדם".

בית-המשפט קבע כי המונח "יחיד" אינו מונח משפטי, וכי אין לפרשו כמו המונח "אדם" בפקודת הפרשנות הנ"ל.
אם השתמש כאן המחוקק בביטוי "יחיד" ולא בביטוי "אדם" יש יסוד להניח כי נתכוון להצטמצם במושג אשר כפי שהוא שגור בפי הבריות מובנו אדם, פיזי ולא גוף משפטי {ו"ע (יר') 46096/12 מומב השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, תק-מח 2012(4), 27181 (2012)}.

חיזוק לכך אפשר למצוא גם בעובדה כי חוק זה מכיר וגם מגדיר את המונחים "איגוד" ו"איגוד מקרקעין" ועל-כן סביר להניח שאילו התכוון המחוקק לכלול במונח יחיד גם איגוד, היה מגלה את דעתו זאת בלשון ברורה, כפי שעשה לגבי המונח "קרוב".

הספרות המשפטית דנה בשאלה, מה יהיה דינה של מכירת דירת מגורים המוחזקת על-ידי חברת בית או חברה משפחתית: האם היא עשויה להיות פטורה ממס, היות והיא נישומה כמו היחיד? או שמא שתהיה חייבת במס, שכן היא בבעלותה של חברה? {אהרן נמדר ואמיל בן עטר "הפטור ממס שבח מקרקעין לדירת מגורים שבבעלות תאגיד או עסק", מיסים יב(1) א-36 (1998)}.

התשובה לכך הינה בשלילה. העמדה הנכונה יותר הינה העמדה הגורסת, כי אין הדירה נחשבת כדירת מגורים. הסיבה לכך הינה, כי אין הסעיפים האמורים לעיל מבטלים לגמרי את האישיות המשפטית של החברה מכל וכל, ואין הם מייחסים את נכסי החברה לבעלותו של היחיד.

כל מה שעושים סעיפים אלה הינו הענקת יתרונות המס של היחיד, לגבי שיעור המס והטבות אחרות, גם לגבי ההכנסה החייבת של החברה, אך עדיין החברה הינה קיימת לצורכי החוק.

לפיכך, דירה המוחזקת בחברת בית או בחברה משפחתית הינה דירה השייכת לאיגוד שאינו נחשב ליחיד, ולכן, הדירה לא תיחשב לדירת מגורים לפי סעיף 1 לחוק המיסוי.

יתר-על-כן, אם הדירה שימשה למטרות של עסק על-ידי חברת הבית או החברה המשפחתית, כי אזי מכירתה לא תזכה לפטור ממס גם מסיבה נוספת, שאין היא עונה על הגדרת "דירת מגורים מזכה" שבסעיף 49 לחוק המיסוי.

המונח "יחיד" איננו מוגדר בחוק עצמו, אך ללא ספק, אין הוא זהה למונח "אדם" שלפי חוק הפרשנות שיכלול גם תאגידים וגופים אחרים שהם יצירת החוק.

היוצא הוא כי דירה המוחזקת על-ידי תאגיד לא תיחשב ל"דירת מגורים" לפי החוק, ולכן גם לא תזכה לפטור ממס המוענק לדירת מגורים.

הסיבה להוצאת תאגיד מכלל הנישומים הזוכים לפטור ממס על דירת מגורים הינה משום שהמחוקק רצה להעניק את הפטור רק למקרים בהם הדירה משמשת לקיום מגורים "פרטיים" של הנישומים, אך לא כאשר הדירה משמשת לשימושים עסקיים.

הנחת המחוקק הינה כי הדירה הנמצאת בבעלות תאגיד אין היא משמשת למגורים פרטיים כאמור, ואין היא עונה על "הצורך" בקבלת הפטור הניתן לדירת מגורים {אהרון נמדר בספרו מיסוי מקרקעין, חלק ב' (מהדורה שישית, 2009)}.

סעיף 49ד לחוק המיסוי קובע כלל הפוך לפיו, בתנאים מסויימים, ניתן לראות בנישום המחזיק דירה שניה באמצעות חברה, כבעלים של דירת מגורים נוספת.

הוראת סעיף 49ד לחוק נועדה למנוע את ניצולה של חברה כאישיות משפטית נפרדת כדי לזכות ביתרונות מס במכירתה של דירת מגורים.

המחוקק חשש מכך שנישום הרוצה לשמר את מעמדו כבעל דירת מגורים יחידה יעשה כן על-ידי אחזקת דירות נוספות בתאגידים שבשליטתו.

המושג "בעלות" אינו מוגדר בחוק עצמו ומשכך יש לפרשו לאור הגדרתו בדין הכללי.

סעיף 2 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 קובע כדלקמן:

"2. הבעלות במקרקעין היא הזכות להחזיק במקרקעין, להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם."

ומעיון בלשון ההגדרה של "דירת מגורים" נמצא כי המחוקק ראה לנכון לדרוש מפורשות, כי הבעלות הקניינית של הדירה צריכה להיות בידי יחיד.

זאת, בלי כל קשר לשאלה מי יישא בחבות המס או יזכה בפטור ממס כתוצאה ממכירת הדירה.

אין לייחס את הבעלות בדירה מהחברה המשפחתית לנישום המייצג, מאחר ומדובר על ייחוס זכות קניינית, להבדיל מייחוס הכנסות {ו"ע (ת"א) 1346-08 תל און אחזקות ופיתוח 1990 בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, אזור מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.01.13)}.

תנאי זה של בעלותו של יחיד בדירה קיבל ביטוי גם בפסיקת בית-המשפט ב-ע"א 527/69 {הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ׳ מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.05.70)}.

בפסק-דין זה התעוררה השאלה אם גוף כמו המערער הוא בגדר יחיד, כלומר, האם הכוונה במונח זה היא לבשר ודם בלבד, או שמא גם גוף משפטי במשמע.

הביטוי הזה אינו ביטוי משפטי בעל משמעות מיוחדת כמו למשל "אדם", אשר לפי פקודת הפרשנות (נוסח חדש) (להלן: "פקודת הפרשנות") כולל "חברה או התאחדות או חבר בני-אדם".

חזקה על המחוקק שהביטויים המוגדרים בפקודת הפרשנות ידועים לו היטב וכשהוא משתמש כאן בביטוי אחר שאינו מצוי בפקודה. מסתבר שזוהי סטיה מכוונת בעלת משמעות וטעם. אם השתמש כאן המחוקק בביטוי "יחיד" ולא בביטוי "אדם", יש יסוד להניח כי נתכוון להצטמצם במושג אשר כפי שהוא שגור בפי הבריות מובנו אדם פיסי ולא גוף משפטי.

חיזוק לכך אפשר למצוא גם בעובדה כי חוק זה מכיר וגם מגדיר את המונחים "איגוד" ו"איגוד מקרקעין", ועל-כן סביר להניח שאילו התכוון המחוקק לכלול במונח יחיד גם איגוד, היה מגלה את דעתו זאת בלשון ברורה, כפי שעשה לגבי המונח "קרוב".

הפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים עבר תהפוכות המעידות על לבטיו של המחוקק, אשר ביקש לקדם מטרות חברתיות שנראו לו ראויות מעת לעת, וזאת על-ידי מתן פטור ממס שבח במקרים מסויימים ועל-ידי שלילת הפטור במקרים אחרים.

המונח "דירת מגורים" שבסעיף 1 חוקק לראשונה במסגרת {חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מסי 8), תש"ם- 1980} עד לתיקון האמור המונח הקבוע בחוק המקורי היה "דירת יחיד" שהגדרתה היתה כדלקמן:

"דירה המשמשת בעיקרה למגורים והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד והוא או קרובו גרים בה רוב ימות השנה."

על ההיגיון שבהענקת הפטור לדירת מגורים ניתן ללמוד מן האמור בהצעת החוק שבה שונתה ההגדרה "מדירת יחיד" ל"דירת מגורים".

הגישה החדשה המוצעת מבוססת על העיקרון שדירת המגורים של המשפחה, המשמשת למגורי הקבע שלה, היא נכס פרטי לשימושם האישי של בעליה ולא נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה.

הגדרה זו של "דירת יחיד" גרמה קשיים רבים בעיקר בשל הדרישה להוכיח מגורים בדירה לפני מכירתה, אף כי כוונת המחוקק היתה לפטור את דירת מגורי הקבע של המשפחה.

רואים אנו בבירור כי מטרתו הבסיסית המוצהרת של הפטור היתה לתת את הפטור לדירה שהיא נכס פרטי, המשמשת את המשפחה למגוריה.

פטור שתכליתו המובהקת היתה סוציאלית-חברתית ולא כלכלית-עסקית, אומנם כבר בהצעת החוק הציע המחוקק לאפשר את קבלת הפטור אף למי שהדירה הנמכרת אינה דירתו היחידה.

משכך, לכאורה המדובר בהיתר של המחוקק למתן פטור אף לדירה שכל תכלית רכישתה היתה לשם השקעה כלכלית והפקת רווחים.

אולם, עדיין אין בכך סתירה בין הוראות הצעת החוק עצמן לבין דברי ההסבר להצעת החוק, שאפיינו את מטרתו הבסיסית המוצהרת של הפטור.

שכן, במקרה של מכירת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של המוכר התנה המחוקק את מתן הפטור ב"תקופת המתנה" של חמש שנים {כיום, ארבע שנים} בין מכירה למכירה, דבר אשר מקהה במידה רבה את העוקץ של הפן הכלכלי בהשקעה של רכישת ומכירת דירות מגורים בפרקי זמן קצרים לשם השאת רווחים מהירים.

אומנם, אין לכחד שבכך מאפשר המחוקק, במידת מה, מתן פטור ממס גם על מכירת דירה שנרכשה לתכלית כלכלית ולא לשם הצורך הבסיסי ההכרחי של רכישת קורת גג למגורי המשפחה, אולם, כאמור אפשרות זו הינה תוצר לוואי של חקיקה מסובכת בנושא זה בלבד, ואין היא מאפיינת כלל וכלל את מטרתו הבסיסית של מתן הפטור שהינה כאמור חברתית-סוציאלית ולא כלכלית-עסקית, כנכס פרטי לשימוש מגורי הקבע של המשפחה.

בהמשך, שונה החוק פעם נוספת בכל הנוגע להטבת הפטור לדירת מגורים, שינוי זה בוצע בחוק מס שבח מקרקעין {(תיקון מס׳ 36), התשנ"ז-1997}.

במסגרת תיקון זה הוחלפה הגדרת "דירת מגורים" בהגדרת "דירת מגורים מזכה" ואף כותרתו של פרק חמישי 1 לחוק שונתה, בהתאם, לכותרת של "פטור לדירת מגורים מזכה".

מעיון בדברי ההסבר להצעת החוק עולה כי המטרה הבסיסית המוצהרת של הפטור כפי שחוקקה בתיקון מס׳ 8 לחוק לא שונתה.

אדרבה, המחוקק אף החמיר את המצב הקיים, עובר לחקיקת התיקון, אשר אפשר את מתן הפטור באם הדירה מיועדת, לפי טיבה, לשמש למגורים אף אם אלה לא התקיימו בה בפועל ונעשה בה שימוש למטרות עסקיות.

תחת זאת נקבע כי הפטור יינתן רק אם הדירה שימשה בפועל למגורים, או לכל הפחות עמדה ריקה.

משכך, לא ניתן להסיק מסקנה אחרת בנוגע לתכלית המקורית שעמדה בבסיסו של הפטור, מהוראותיו הנוכחיות של פרק חמישי 1 לחוק.

דירת מגורים האמורה בהגדרה שבסעיף 1 לחוק המיסוי צריכה להיות דירה המשמשת למגורים "פרטיים" ולא למגורים "עסקיים" שעיקרם מיצוי הריווח הכלכלי מהדירה.

מהגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק המיסוי והעובדה שמלאי עסקי הוצא מכלל ההגדרה, משתמע שהמגורים האמורים בחוק כוונתם למגורים הקשורים בקיום חיי משפחה, או ניהול חיים עצמאים אחרים בתנאי שאינם בתחום העסקי.

דירה שנרכשה בכספי עסק, ונותרה בו כנכס קבוע לשם השכרה למגורים ולשם הפקת רווחים, איננה נחשבת לדירת מגורים, לא בגלל שאינה עונה על המבחן האובייקטיבי של "דירת מגורים", אלא בגלל שאינה עונה על הדרישה של מגורים "פרטיים".

הקריטריון שמתנה את סיווג הדירה כדירת מגורים בכך שהדירה היא בבעלות יחיד, נועד להוסיף לשיקול החברתי היבט של יעילות ופשטות.

ברוב המוחלט של המקרים דירת מגורים היא דירה בבעלות יחיד, בעוד שדירות שהבעלות בהן היא בידי חברה הן דירות הנרכשות להשקעה, לעיתים על-ידי חברות שבבעלותן מספר רב של דירות.

המחוקק סבר, כך נראה, שאין שיקול חברתי שתומך בהענקת פטור ממס שבח לדירות כאלה, ולכן מלכתחילה קבע תנאי מקדמי ששולל אפשרות למתן פטור במקרה בו הדירה אינה בבעלות יחיד.

זאת ועוד, הפטור ממס שבח שלפי סעיף 49ב(1) לחוק המיסוי מותנה בכך ש"המוכר לא מכר בארבע שנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס".

אם נפעיל כלל זה גם "בחברה משפחתית" שיש לה מספר בעלי מניות - הכיצד נמדוד את מגבלת ה- 4 שנים, האם אצל הנישום המייצג בלבד או שמא אצל כל בעלי המניות? ואם אצל הנישום המייצג בלבד, האם כל שאר בעלי המניות הזכאים לחלקם ברווח / בשבח מכוח חוק החברות, תיחשב מכירת הדירה כאילו הם מכרו דירה בפטור ממס ויחולו אף לגביהם מגבלת ה- 4 שנים לגבי מכירת דירה אחרת שבבעלותם?
ברור לכל בר-דעת כי החזקת מספר כה גדול של דירות, הגם שכולן הושכרו למגורים, מהווה החזקה שלא לשם מטרת מגורים פרטיים של בעלי החברה.

לא לחינם קבע המחוקק את התנאי של דירת מגורים הזכאית לפטור ממס כדירה שהיא בבעלותו של יחיד .

ניתן למצוא ראיה מכרעת לכוונת המחוקק, לפיה אין לראות בנישום המייצג בחברה המשפחתית כזה שמכר את דירת המגורים ובכך לזכותו בפטור ממס במכירתה, מהיקש המתבקש מאליו מהוראות סעיף 72ב לחוק המיסוי.

נכון למצב החוקי כיום פירוקה של חברה משפחתית אינו פוטר ממס שבח את נכסי המקרקעין שבבעלותה העוברים לבעלות בעלי מניותיה עקב הפירוק. משכך, לא ראה המחוקק שום צורך לסתום "פרצת מס" שכלל אינה קיימת במציאות.

כוונת המחוקק לא להעניק זכאות לקבלת פטור ממס של "דירת מגורים מזכה" בגין מכירת דירת מגורים שבבעלותה של חברה משפחתית.

האם שונה דין פטור ממס החל על יחיד המוכר "דירת מגורים מזכה", מהדין החל על היחיד המייצג בחברה המשפחתית, במובן סעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), מייחס את ההכנסה החייבת בחברה המשפחתית לנישום המייצג וקובע כדלקמן:

חברות משפחתיות
(תיקון מס' 32)
תשל"ח-1978
(תיקון מס' 44)
תשמ"א-1981
(תיקון מס' 132) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 197) תשע"ג-2013

"64א. חברות משפחתיות
(א) הכנסה חייבת, לרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (בסעיף זה: "הכנסה חייבת") והפסדים של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן: "חברה משפחתית") ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה בתוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה (בסעיף זה: הנישום), ויחולו הוראות אלה:
(תיקון מס' 197) תשע"ג-2013

(1) רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על-פי סעיף זה (להלן בסעיף זה: "תקופת ההטבה") וכן רווחים שמקורם בדיבידנד החייב במס לפי סעיף-קטן (א3) יראו כאילו לא חולקו, וזאת אף אם חולקו לאחר תקופת ההטבה או לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית; לעניין זה, "רווחים שחולקו מהכנסות החברה" - רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס, ובהפחתת המס החל על הנישום בשל ההכנסה החייבת כאמור, אם שולם על-ידי החברה והיא לא חייבה את הנישום בהתאם;..."

מלאכת הפרשנות של חוקי מס זהה ביסודה למלאכת הפרשנות של כל חוק אחר, נקודת המוצא היא לשון החוק ואין לפרש חוק באופן שחורג מגבולות הלשון {ע"א 3067/11 קיבוץ אילות נ׳ מנהל מע"מ אילת, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.11.12)}.

עם-זאת, כאשר לשון החוק אינה מובילה לפרשנות אחת ויחידה אלא ל"מתחם" של אפשרויות לשוניות, חייב בית-המשפט לבחור בפרשנות המגשימה בצורה הטובה ביותר את תכלית החוק, תוך שאיפה להרמוניה בין כל סעיפי החוק.

בית-המשפט מורה לנו להיצמד ללשון הטקסט על פניו אלא אם התוצאה העולה מן הטקסט כפשוטו אינה ראויה עד כדי כך שלא ניתן להשלים עימה.

אין לפרש חוק מס לטובת נישום או לרעתו אלא רק על-פי תכליתו. גם כשיש מתחם של אפשרויות פרשנות, יש לנקוט בגישה שמרנית שנצמדת ללשון החוק שאינה מותחת את גבולותיו. גוברת על מכלול השיקולים להענקת פטור לדירה שחל עליה החוק לעידוד השקעות הון, משל היתה דירה שחוק זה אינו חל עליה.

התארגנות במסגרת החוק להשקעות הון לא נכפתה על הנישום והוא בחר בה משיקולים כלכליים.

לציידן של הזכויות וההקלות שמסגרת זו מעניקה ליחידים ולחברות, עומדות החובות שמציבה המסגרת שבה בחרו.

5. "פעולה באיגוד"
חוק מיסוי מקרקעין כולל בחובו שני רכיבים עיקריים:

האחד, המרכזי, הינו הטלת חיוב במס רווחי הון הנובע לבעל זכות במקרקעין בעקבות ביצוע עסקה בהם, זהו החיוב במס שבח.

השני, מס עקיף, מס המוטל על רוכש זכות במקרקעין. זהו מס הרכישה המעוגן בסעיף 9 לחוק המיסוי {ו"ע (חי') 54436-11-10 מליסרון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.10.14)}.


ככלל, חוק מיסוי מקרקעין מטיל חיוב במס שבח וחיוב במס רכישה בעקבות ביצועה של "עסקה במקרקעין".

זהו אירוע המס המביא לחיוב הצדדים לעסקה בתשלום מס. העסקה הרווחת ביותר הינה מכירת זכות במקרקעין, היא המביאה לרווח {אם קיים} למוכר והיא שמטילה על הרוכש חובה לשלם את מס הרכישה {ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.06.08)}.

החוק מטיל חובת תשלום מס גם על פעולה באיגוד מקרקעין, סעיף 7 לחוק המיסוי קובע כי "המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין".

לכאורה, פעולה באיגוד מקרקעין, כמו עסקה למכירת זכויות בתאגיד, אינה אמורה להיכלל בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין.

ככל שמכירת מניות מניבה למוכר רווח הון, ימוסה רווח זה בגדרו של פרק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש).

למרות זאת נקבעו הוראות מיוחדות לגבי הטלת מס על מכירת זכויות באיגוד מקרקעין. כדי להבין את תכלית הטלת המס על פעולה באיגוד, עלינו לפנות מעט להיסטוריה החקיקתית.
חוק מס שבח מקרקעין, התש"ט-1949 נחקק כחוק ישראלי מקורי, שהטיל לראשונה מס על רווח הון ממכירת מקרקעין.

בחקיקה המנדטורית שקדמה לו לא הוטל כלל מס על רווח הון, החוק חייב במס רווח הון שנוצר למוכר מקרקעין, בחוק מס שבח מקרקעים לא נכללו הוראות בדבר תשלומי מס רכישה, שמקורו נפרד.

בחוק מס שבח מקרקעים נתגלו בקיעים, כשהעיקרי בהם היה הפרצה שאפשרה התחמקות מתשלום מס בדרך של העברת הזכויות במקרקעין לתאגידים.

תכנון המס שהתפתח היה העברת הזכויות במקרקעין לחברות {חברות שכונו "חברות גוש חלקה"} שכל מטרתן היתה התחמקות מתשלום מס השבח.

בדרך-כלל נהגו בעלי מקרקעין להעביר את הזכויות במקרקעין ללא תמורה לחברה שבבעלותם. בשלב השני הקצה בעל המקרקעין מניות בחברה שהקים לרוכש, והדיח את מניותיו שלו עד כי מניות אלו הפכו חסרות ערך.

הקצאת מניות בחברה היתה פטורה ממס שבח. באופן כזה היתה מושלמת העסקה ללא תשלום מס על רווח ההון שנצבר לבעל המקרקעין {ע"א 5773/99 צבי סובול נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.02.03)}.

עם חקיקתו של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963} חוקקו הוראות שנועדו לסגור את הפרצה.

בחוק מיסוי מקרקעין הוטל מס גם על פעולה באיגוד מקרקעין, כאשר הגדרת פעולה היתה רחבה ביותר. כמעט כל עסקה במניותיו של איגוד המקרקעין הוגדרה כאירוע המטיל חובת תשלום מס.

חקיקת החוק צמצמה את הכדאיות הכלכלית לביצוע עסקאות בדרך של העברת הזכויות לאיגוד. באותה תקופה תוקנה גם פקודת מס הכנסה והוסף לה פרק בדבר-מיסוי רווח הון.

תחילת מיסוי רווח ההון על-פי פקודת מס הכנסה נמצאה בתיקון הפקודה בשנת 1952. בסופו-של-יום נקבעו הוראות המיסוי על רווח ההון בפרק ה' לפקודה כפי שנחקק בנוסח החדש משנת 1961.

שינויים אלו שהביאו להטלת מס רווחי הון על תאגידים, בין מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין {על תאגיד המהווה איגוד מקרקעין} ובין מכוח הוראות הפקודה {על כל תאגיד אחר} צמצמו את המחלוקות בין מוכרי נכסי מקרקעין לשלטונות המס.

למעט במקרים מיוחדים, אין למוכר מקרקעין אינטרס להתדיין עם שלטונות המס בדבר מקור החיוב, האם הינו בחוק מיסוי מקרקעין או בפקודת מס הכנסה .

מרבית המחלוקות בעניין החבות במס בפעולה באיגוד מקרקעין מתעוררות בין הרוכשים למנהל מיסוי מקרקעין, בעקבות הדרישה לתשלום מס רכישה.

מס הרכישה הינו כאמור מס עקיף. מקורו של מס הרכישה אינו בדיני המס בעבר נדרש כל רוכש מקרקעין לשאת בתשלום אגרות לצורך רישום הזכויות על שמו.

חלק מהאגרות נועדו למשרד האוצר וחלקן לרשויות המקומיות. החובה לשלם אגרה היתה מצויה במספר חיקוקים {תקנות העברת מקרקעין (אגרות), התשט"ז-1956; חוק בתים משותפים (נוסח משולב), התשכ"א-1961; וחוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעין), התשי"ט-1959}.

בחוק מיסוי מקרקעין משנת 1963 אוחדו כל האגרות לתשלום אחד שכונה "תוספת מס".

תוספת המס נגבתה על-ידי רשויות המס כשחלקה היה מועבר לרשות המקומית. הדרישה לתשלום תוספת המס מיד עם ביצוע העסקה נועדה לעודד רוכשים לרשום את הנכס שרכשו על שמם במשרד הרישום ואצל הרשות המקומית ולמנוע מצב שבו הרוכשים ידחו את הרישום כדי להתחמק מתשלום האגרות שנדרשו.

רק בשנת 1974 תוקן חוק מיסוי מקרקעין; "תוספת המס" השתנתה והפכה ל"מס רכישה", כלומר מס שהינו מס עקיף המוטל על הרוכש. מס הרכישה הינו למעשה מס על צריכה.

מס השבח ומס הרכישה המוטלים בשל ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין, כלולים שניהם בחוק מיסוי מקרקעין, אך יש לזכור כי קיים הבדל ממשי בחוק בעניין קביעת שווי הזכות נשוא החיוב במס לצורך הטלת כל אחד ממיסים אלו.

מלכתחילה כל חיובי המס בעקבות ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין התבססו על עיקרון "הרמת המסך", דהיינו, זיהוי עסקת מכירת המניות עם עסקה למכירת המקרקעין שבבעלות האיגוד {יש שכינו זאת עקרון השיקוף}.

למעשה המחוקק זיהה עסקה באיגוד כעסקה למכירת המקרקעין, הסדר זה עולה בקנה אחד עם תכלית החוק, למסות זכויות במקרקעין המוחזקות על-ידי איגודים, באמצעות הרמת מסך ההתאגדות.

כמובן כי מקום שבו המוכר החזיק רק בחלק מזכויות האיגוד, חושבו זכויותיו במקרקעין על-פי אותו שיעור יחסי.

משמעות עיקרון "הרמת המסך" היתה כי בעת חישוב שווי המכירה בפעולה באיגוד מקרקעין, נקבע השווי על-פי שווים של המקרקעין מבלי להתחשב בזכויות או בהתחייבויות של האיגוד עצמו {ע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.11.76); ע"א 4343/03 יצחק חצרוני נ' מנהל מס שבח טבריה, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.01.05)}.

בשנת 2002, במסגרת הרפורמה בחוק מיסוי מקרקעין, התקבל תיקון מס' 50, שכלל בין היתר את ביטול עיקרון הרמת המסך בחישוב שווי הזכויות לצורך החיוב במס שבח בפעולה באיגוד מקרקעין.

סעיף 7א לחוק המיסוי השווה בין חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין לחישוב מס רווחי ההון לפי פרק ה' לפקודת מס הכנסה.

משמעות הדבר הינה כי מיום תוקפו של תיקון מס' 50, מחוייב מוכר הזכויות באיגוד במס רווחי הון על-פי עליית ערך זכויותיו באיגוד, ולא על-פי עליית ערך המקרקעין.

עיקרון הרמת המסך, קביעת שווי הפעולה באיגוד על-פי שווי המקרקעין, נשמר לגבי מס הרכישה {סעיף 7א(ב)}.

סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"9. מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
...(ב) (1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; לעניין סעיף-קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגוד;
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002

(1א) החלק היחסי האמור בפסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד המקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן, מעניקות רק זכות לנכסי האיגוד בעת פירוקו (בסעיף זה: זכויות בפירוק) - כיחס האמור או כיחס שבין הזכויות בפירוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפירוק, לפי הגבוה מביניהם;..."
רואים אנו כי מיום כניסתו לתוקף של תיקון מס' 50 נפרדו דרכי חישוב מס השבח ומס הרכישה זה מזה.

הדבר מעיד על ההבחנה בין התכליות השונות של כל אחד מהמיסים. בעוד שמס שבח מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר, ועל-כן מחייב התחשבות בכל נתוני הרווח וההפסד, הרי שמס הרכישה שהינו מס צריכה, מוטל על צריכתם של נכסי המקרקעין והוא אינו מתחשב בהתחייבויות ובזכויות הנוספות שיש לאיגוד.

יוצא כי לצורך חישוב מס השבח עלינו לאתר את רווח ההון שנוצר למוכר, רווח המושפע משווי זכויותיו באיגוד, ואילו לצורך חישוב מס הרכישה עלינו לאתר את שווי הנכס שנצרך, כלומר שווי המקרקעין ולבודד שווי זה משווי יתרת הזכויות שייתכן ונרכשו.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 מגדיר "איגוד מקרקעין" כדלקמן:

"1. הגדרות (תיקונים: התשכ"ה, התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז, התשנ"ו, התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
..."איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;..."

הגדרה זו מורכבת למעשה משני חלקים:

החלק הראשון של ההגדרה, כולל את ההגדרה הבסיסית "איגוד שכל נכסיו" הם זכויות במקרקעין. זוהי הגדרה המבוססת על בדיקה אמפירית של נכסיו של האיגוד. כל נכס שיש לאיגוד, במישרין או בעקיפין, צריך לעמוד בהגדרה של "זכות במקרקעין" על-מנת שהאיגוד ייכלל בהגדרה זו.

החלק השני, מרחיב את היקף האיגודים שייכללו בהגדרת איגוד מקרקעין ויכונה "ההגדרה המרחיבה".

ההגדרה המרחיבה כוללת איגודים בהם לצד נכסי מקרקעין ישנם נכסים נוספים ובתנאי שהנכסים הנוספים יעמדו באחד משני התנאים הבאים:

הראשון, הנכסים אינם משמשים לאיגוד ליצור הכנסה {"נכסים ניטרליים"}.

השני, הנכסים משמשים לייצור הכנסה אולם הם טפלים למטרה העיקרית של האיגוד {"נכסים טפלים"}.

מן האמור עולה כי כדי לקבוע האם בפנינו איגוד מקרקעין יש צורך במבחן המורכב ממספר שלבים.

שלב ראשון, איתור כל נכסיו של האיגוד.

שלב שני, מיון כל הנכסים שנמצאו והבחנה בין אותם נכסים הכלולים בהגדרת זכויות במקרקעין לנכסים אחרים, הגדרת זכויות במקרקעין עשויה להיות רחבה ולכלול נכסים רבים פרט לזכויות קניין.

שלב שלישי, מיון הנכסים האחרים, בין נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה לנכסים המשמשים לייצור הכנסה. נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה {נכסים ניטרליים} אינם רלבנטיים כלל להגדרה וניתן להתעלם מקיומם.

נכסים שמשמשים לייצור הכנסה ייבחנו בשלב הרביעי, בו נשאל עצמנו האם הם נכסים טפלים, כלומר זרים למטרתו העיקרית של האיגוד או שהינם נכסים הקשורים למטרת האיגוד.

בסופה של בדיקה, רק אם מתברר כי לאיגוד יש בנוסף לנכסי המקרקעין נכסים נוספים שאינם ניטרליים ואינם טפלים, כלומר נכסים המשמשים לייצור הכנסה והם מיועדים למטרתו העיקרית של האיגוד, אזי יוצא האיגוד מגדרה של ההגדרה.

כל אחד משלבי בדיקה אלו מעורר שאלות קשות. שלב מיון הנכסים בין נכסי מקרקעין לנכסים אחרים מסוג מיטלטלין, גרר לא מעט דיונים.

ב- ע"א 2587/12 {מלונות צרפת ירושלים בע"מ נ' מנהל מס שבח אזור ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (08.07.13)} בית-המשפט קבע כי המבחן העיקרי להבחנה בין מקרקעין והמחוברים להם למיטלטלין הינו מבחן הכוונה, אשר במסגרתו יש לבחון האם היתה מלכתחילה כוונה לחיבור של קבע.
כמבחני-עזר הוצע להשתמש גם במבחן הכלכלי, דהיינו האם ערך המחובר לאחר ניתוקו יפחת בצורה ניכרת, ומבחן הייעוד בגדרו בוחנים האם האובייקט שבמחלוקת מאבד את זהותו ואופיו העצמאי לאחר ניתוקו או האם המקרקעין מאבדים את זהותם בשל הניתוק.

על כל אלו הוסיף בית-המשפט את מבחן העל, "מבחן השכל הישר". בית- המשפט דחה את הטענה כי יש להבחין בין מקרקעין למיטלטלין על-פי סווגם של נכסים לצורך חישוב הפחת על-פי תקנות הפחת.

עם סיום מיון הנכסים וההפרדה בין נכסי מקרקעין לנכסים אחרים, ומעבר לשלב הבדיקה השני, יש לברר האם הנכסים האחרים שיש לאיגוד מוציאים אותו מהגדרת איגוד מקרקעין.

ההגדרה קובעת כי זכויות בנכסים מסויימים, אף שאינם בגדר מקרקעין, אינן שוללות את סיווגו של האיגוד כאיגוד מקרקעין. נכסים אלו עשויים להיות נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה לאיגוד או נכסים טפלים, כלומר המשמשים לייצור הכנסה אך טפלים למטרתו העיקרית של האיגוד.

לכאורה כל נכס שיש לאיגוד והוא אינו ניטרלי ואינו טפל, יוציא את האיגוד מהגדרת איגוד מקרקעין.

עם-זאת, בספרות המשפטית עלתה טענה כי רשימת הנכסים הכלולה בהגדרה המרחיבה, כלומר נכסים שאינם מקרקעין ושיכולים להיות בבעלות האיגוד מבלי לפגוע בסיווגו כאיגוד מקרקעין, הינה מצומצמת.

על-פי הטענה רשימת הנכסים שיכולים להיחשב כנכסים ניטרליים או נכסים טפלים אינה כוללת כל נכס שאינו מקרקעין אלא רק רשימה מוגבלת של סוגי נכסים, טענה זו התבססה על הרשימה המופיעה בהגדרת איגוד מקרקעין.

במחלוקת זו יש להעדיף את הגישה ולפיה רשימת הנכסים שמוזכרת בהגדרת איגוד מקרקעין בסעיף 1 לחוק המיסוי אינה רשימה ממצה אלא רק רשימת דוגמאות לנכסים שעשויים להיחשב כנכסים ניטרליים או נכסים טפלים שאינם שוללים את סיווגו של האיגוד כאיגוד מקרקעין.

ראינו שתכלית החיוב במס בשל פעולה באיגוד מקרקעין הינה למנוע התחמקות ממס. תכלית זו מחייבת להכיר בכך כי כל נכס עשוי להיכלל בהגדרה המרחיבה, שאחרת כל תאגיד יוכל לרכוש נכס שאינו כלול ברשימה כדי להתחמק מתשלום המס, בין אם הנכס ניטרלי ובין אם הוא טפל.

זאת ועוד, תכלית מס הרכישה הינה חיוב במס על צריכת מקרקעין. רכישה של זכויות באיגוד גם אם הוא מחזיק בנכס נוסף שאינו ברשימה האמורה, משקפת גם היא צריכה ועל-כן יש לחייבה במס {כפוף כמובן למילוי שאר התנאים}.

כשבאים אנו לבחון האם הנכסים משמשים לייצור הכנסה או שהם נכסים ניטרליים והאם הנכסים המשמשים לייצור הכנסה הינם טפלים למטרות האיגוד או שמא תורמים לקידום מטרותיו, עולה השאלה מהו "מבחן הטפלות", דהיינו איזה נכס המשמש לייצור הכנסה ייחשב כנכס טפל שהחזקתו על-ידי האיגוד לא תפגע בהגדרתו כאיגוד מקרקעין.

ניתן היה לחשוב כי מבחן הטפלות הינו מבחן כמותי, כלומר רק נכס שחלקו בהכנסות האיגוד נמוך משיעור מסויים ייחשב כטפל. זהו לכאורה מבחן פשוט ליישום .

עם-זאת דומה כי המחוקק בחר במבחן אחר. בסיפא להגדרה נאמר "טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".

זהו מבחן מהותי שבגדרו עלינו לקבוע מהן המטרות העיקריות של האיגוד {לא מטרות משניות} מטרות עיקריות המבוצעות למעשה ולא מטרות שנזנחו.

את המטרות העיקריות אין לחפש רק במסמכי הייסוד של האיגוד אלא בפעילותו בפועל, שכן המבחן הינו מטרות עיקריות למעשה. יתרה מזו, אם האיגוד בחר במטרת אקראי, למשל החליט לבצע עסקה חד-פעמית בנכס ניטרלי, אין בכך די כדי לקבוע כי מדובר בעסקה המוציאה את האיגוד מגדרה של ההגדרה המרחיבה.

הגדרת איגוד כאיגוד מקרקעין מעוררת שאלות קשות שחלקן טרם לובנו כראוי בפסיקת בית-המשפט. קשיים מיוחדים נובעים מכך שהבדלי התכליות שבין זו של מס השבח לזו של מס הרכישה עשויים להביא לפירושים שונים של הגדרת האיגוד.

במסגרת הפרשנות הראויה עלינו לנסות ולמצוא את השביל שיובילנו לפירוש התואם ביותר את שלל התכליות.

רק חברה המחזיקה במקרקעין החזקה פאסיבית הינה איגוד מקרקעין ואילו חברה בעלת פעילות עסקית מהותית מוצאת מההגדרה.
הוראות חוק מיסוי מקרקעין והגדרתו של איגוד כאיגוד מקרקעין אינן מבוססות על טיב פעילותו של האיגוד וטיב ההחזקה של האיגוד במקרקעין, בין אם זו החזקה פאסיבית ובין אם זו החזקה לצורך פעילות עסקית.

ההבחנה בין סוגי האיגודים מבוססת על מבחן הנכסים, ולא על טיב פעילותו של האיגוד. איגוד שכל נכסיו הינם מקרקעין הינו איגוד מקרקעין.

נכסים ניטרליים ונכסים טפלים אף אם הם נכסיו של האיגוד אינם משנים את מהותו.

בית-המשפט בחר לבחון את מהות נכסי האיגוד ולא את טיב פעילותו, אמנם בית-המשפט לא דן בטענה מפורשת. עם-זאת ניתן להבין כי מבחן טיב פעילותו של האיגוד ותנאי האקטיביות נדחה ולא אומץ על-ידי בית-המשפט {ע"א 924/12 מדינת ישראל מנהל מס שבח חיפה נ' אספן בניה ופיתוח בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.01.14)}.

ראינו כי הטלת מס על פעולה באיגוד מקרקעין נועדה למנוע התחמקות מתשלום מס בדרך של העברת הזכויות לאיגוד ומסחר במניות האיגוד במקום במקרקעין.

לפיכך, ראוי לשאול עצמנו האם יש מקום להבחין בין אדם פרטי, בשר ודם, המחזיק במקרקעין המיועדים להשכרה ומפעיל עסק של השכרה לבין תאגיד המבצע אותה פעילות.

אדם פרטי המחזיק בנכסי מקרקעין לצרכי עסקו ומוכר אותם מחוייב במס שבח והרוכש מחוייב במס רכישה.
אדם פרטי חייב במס גם אם המקרקעין משמשים עבורו כעסק והכנסותיו מהמקרקעין הינן הכנסות אקטיביות מעסק ולא הכנסות פאסיביות ממקרקעין.

על-כן אין סיבה לקבוע מבחן המבוסס על טיב הפעילות במקרקעין רק לגבי איגודים בעוד שלגבי פרטים אין רלבנטיות לטיב הפעילות.

ניתן להניח כי לאיגוד המחזיק במקרקעין לצורך פעילות עסקית יהיו נכסים נוספים פרט לנכסי המקרקעין, בין אם יהיו אלו נכסים מוחשיים ובין אם יהיו אלו נכסים בלתי-מוחשיים.

עם-זאת כדי לקבוע שההחזקה בנכסים אלו מוציאה את האיגוד מהגדרת איגוד מקרקעין יש צורך לבחון את הנכסים, האם הם נכסים ניטרליים, האם הם נכסים טפלים או שמא הם נכסים מהותיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה.

ניתן לסכם ולקבוע כי אופי פעילותו של האיגוד וטיב ההחזקה, החזקה פאסיבית או אקטיבית בנכסים אינם רלבנטיים להגדרתו כאיגוד מקרקעין, אלא יש לבחון את כלל נכסיו ולבדוק האם הם עומדים במבחני ההגדרה.

בשלב ראשון לבחינת טיבו של איגוד יש למיין את כלל נכסיו ולהבחין נכסי מקרקעין לנכסים אחרים.

אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עסקה יש למסות על-פי תוכנה הכלכלי ועל-פי מהותה האמתית {ו"ע (ת"א) 37199-03-10 גוב גיא בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.12.14)}.
על-מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכול והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו עליה {ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' אורלי חברה לבניין ופיתוח בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.08.06)}.

6. "הקצאה"
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963, מגדיר "פעולה באיגוד" כדלקמן:

"1. הגדרות (תיקונים: התשכ"ה, התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז, התשנ"ו, התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 2), התשע"ג (מס' 2)).
..."פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט הקצאה; לעניין זה, "הקצאה" - הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על-ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין;..."


לפי לשון הסעיף התנאים לקיומה של "הקצאה" הם:

הראשון, מדובר בהקצאה של מניות חדשות שלא נרכשו קודם לכן על-ידי החברה המקצה.
השני, בעלי הזכויות באיגוד לא קיבלו תמורה מההקצאה בין במישרין ובין בעקיפין.

מסקנת הדברים עד כמה שניתן להסיק מהמידע הדל שהניח לפנינו המחוקק - היא, שמטרת הסייגים שהוספו בהגדרת "הקצאה" היתה אכן לצמצם את ההחרגה של הקצאת מניות באיגוד מרשת המס למקרים בהם מדובר בתרומה הונית לאיגוד עצמו, להבדיל מבעלי מניותיו.

במילים אחרות, המחוקק הסכים לפטור מרשת המס אך ורק הקצאה "קלאסית", דהיינו כזו שתוצאתה הזרמת הון חדש לקופת האיגוד, שיפור יכולתו העסקית של האיגוד ובעקיפין שיפור תרומתו לשוק הנדל"ן בכללותו.

במסגרת תיקון מס' 50 לחוק המיסוי, שחל לעניין זה על עסקאות שנעשו ביום 07.12.01 ולאחריו, קבע המחוקק {בסעיף 1 לחוק} שיש להחריג "הקצאה", מכלל "פעולה באיגוד".

החרגה זו, משמעותה אי-הטלת מס שבח ואי-הטלת מס מכירה על עושה הפעולה, וכן אי-הטלת מס רכישה על הפעולה {הפטור ממס הרכישה בוטל מאוחר יותר, ביום 01.08.13}.

הרציונל להחרגה הינו בכך שהקצאת זכויות על-ידי תאגיד קיים, בתמורה שאינה מגיעה למי מבעלי הזכויות באיגוד {במישרין או בעקיפין} אינה אמורה להשפיע על מצבם הכלכלי של בעלי הזכויות הללו.

רשות המיסים בישראל פרסמה הוראת ביצוע 9/2003 בנושא איגודי מקרקעין ובה קבעה בין היתר כי יש לתת פרשנות רחבה למונח "תמורה" {לעניין החרגת "הקצאה"} אך עם-זאת קבעה כי פירעון {יחסי} של הלוואות הבעלים, או הקטנה {יחסית} בערבויות הבעלים, עם הקצאת המניות באיגוד, לא יחשבו בהכרח "תמורה" לבעלי הזכויות הקיימים.

7. "זכות חכירה"
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר מהי זכות במקרקעין. לא בכדי המחוקק הבחין בין זכות בעלות ובין זכות חכירה וכלל את שתי הזכויות הנ"ל בכפיפה אחת - "זכות במקרקעין".

המחוקק לא הצריך את שתי הזכויות במצטבר, אלא כל אחת מהן יכול שתיקרא זכות בנפרד "בעלות או חכירה".

העולה כי למקרא תקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)") לאחר שנשתול את הגדרת זכות במקרקעין בתקנה, נסיק כי יש להבחין בפטור המבוקש בין בעלות לבין זכות חכירה ורשאי בעל דין להחיל תקנה זו הן על זכות הבעלות והן על זכות החכירה במובחן.

זכות הבעלות מייצגת את הזכות המירבית, הבעלות מקיפה ומקפלת בתוכה את מכלול הזכויות {ע"א 6826/93 הוועדה המקומית לתכנון ולבניה כפר-סבא נ' דב חייט ו- 24 אח' (26 עמ'), פורסם באתר האינטרנט נבו (13.04.97)}.

ניתן וראוי להבחין בין זכויות השונות המגולמות באותו נכס ומוצדק להתייחס אל כל אחת מן הזכויות כרובד נפרד.

אין חולק כי זכות הבעלות וזכות החכירה הן זכויות שונות ומובחנות זו מזו. לכל אחת מן הזכויות מאפיינים משפטיים שונים ובהתאם היא מעניקה ערך אחר לאוחז בה.

אכן ניתן לטעון כי זכות הבעלות היא "הבכירה" מבין שתי הזכויות, שכן היא לכאורה טומנת בחובה מגוון רחב יותר של הטבות לאוחז בה וכוללת אף את ההטבות הנובעות מתוקף זכות החכירה.

עם-זאת, אין בכך בכדי להוביל למסקנה הנטענת על-ידי העורר כי זכות הבעלות "בולעת" את זכות החכירה {ו"ע (ת"א) 11297-04-11 משה וינברג נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.07.13)}.

הן זכות הבעלות והן זכות החכירה הן מושא להטלת מס שבח ומס רכישה שכן הן מהוות, כל אחת בנפרד, זכות במקרקעין, כמשמעות המונח בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 1 לחוק המיסוי מגדיר במפורש זכות במקרקעין כ"בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים".

מכוח הגדרה זו קובע החוק כי אירוע מס מתעורר הן בהעברת בעלות בנכס מקרקעין והן בהעברת זכות חכירה בנכס מקרקעין. מדובר בשני אירועי מס שונים.

לא ניתן לטעון כי מרגע שהועברה הבעלות העברת זכות בחכירה מהווה מעין נגזרת של זכות הבעלות שאינה יוצרת אירוע מס.

פרשנות מעין זו שמה לקלס את כוונת המחוקק ומרוקנת מתוכן את הגדרת המונח "זכות במקרקעין". בהתאם, גם אין מקום לטענה המייחסת משמעות אחרת למילים "זכות במקרקעין" המופיעות בתקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין הנ"ל.

משקבע המחוקק בגוף החוק הגדרה מפורשת למונח "זכות במקרקעין", הגדרה זו מחייבת בהיעדר קביעה אחרת גם את מחוקק-המשנה בהתקינו את התקנות מכוח החוק.

8. "מכירה" - מתנה - ביטולה
פסיקת בית-המשפט קובעת כי נותן מתנה ללא תמורה, כמוהו עושה צוואה וכל עוד הרכוש שציווה לא עבר לחזקתו של מקבל הרכוש, יכול המצווה לחזור בו מצוואתו {ו"ע (נצ') 7386-11-11 אדיבה חמאד נ' אגף מיסוי מקרקעין נצרת, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.03.13)}.

כך נותן המתנה כל עוד ולא עברה החזקה לידי מקבל המתנה יכול נותן המתנה לחזור בו ממנה כיוון שלא ניתנה בעבורה תמורה.

אולם, יש להבחין בין מתנה רגילה שנותן אדם ללא תמורה, שדבר קבלת החזקה במתנה הופכת אותה לסופית, ובהעדר מסירת חזקה או קבלתה, המתנה איננה מתנה וניתנת לביטול {ע"א 304/85 מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' עידית זמר, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.01.88)}.

אך, בכל הנוגע למתנה כשמדובר במיסוי מקרקעין הדבר שונה וכל הנאמר לצורך חוק המקרקעין, לא היתה עסקה במקרקעין, אך לצורך חוק מס שבח מקרקעין מהווה המתנה מכירת זכות במקרקעין וזאת נוכח הגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק המיסוי.

בנוסף, חוק המיסוי מטיל מס על רווח ההון הנובע ממכירת זכות במקרקעין. כמו כן החוק מטיל חבות במס על מימוש זכויות בנכס {ו"ע 19393/11 יהודית לוביא נ' מנהל מיסוי מקרקעין - חדרה, תק-מח 2012(1), 34381 (2012)}.

כדי שתקום חבות במס צריכים להתקיים שלושה יסודות:

הראשון, הנכס הינו "זכות במקרקעין".

השני, האירוע הינו "מכירה" של נכס או "פעולה באיגוד מקרקעין".

השלישי, כתוצאה מהאירוע נוצר אצל הנישום "שבח" כלומר רווח.

סעיף 1 לחוק המיסוי כולל בחובו הגדרה רחבה של המושג "מכירה", הגדרת מושג זה מבקשת לתפוס ברשתו של החוק אירועים שונים.

רשימת האירועים המהווים מכירה מקימים חבות במס, נועדה לתפוס ברשת המס עסקאות שונות ומגוונות שהניבו רווח לנושים.

המחוקק בחר לקבוע את הגדרת המכירה על בסיס תוכנה הכלכלי של העסקה ולא על-פי הגדרות פורמאליות.

לפי פסיקת בית-המשפט נאמר כי דיני המיסים ובכללם דיני מס שבח, מנסים להתחקות אחר התוכן הכלכלי של העסקה {ע"א 7937/04 מנהל מס שבח תל אביב 2 נ' דבורה אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (25.09.06)}.

אירוע המס של מכירה רחב יותר מהמושג המקובל של העברת זכות קניין על-פי דיני הקניין.

הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קניין במקרקעין במובנם של דיני הקניין.

הגדרה זו כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור {ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.06.08)}.

ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עסקה קניינית פורמלית.

"המכירה" על-פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כוח משפטי מחייב {ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין-חדרה נ' צינדורף טל ועופר, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.09.04)}.
אכן, רוחב התפרשותה של הגדרת "מכירה" לעניין זכות במקרקעין על-פי החוק חובק גם עסקאות אובליגטוריות שאינן נרשמות במרשם, ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין.

אולם, לא כל העברה של טובת הנאה הנוגעת למקרקעין הינה "מכירה" של זכות במקרקעין. כך למשל נקבע בפסיקת בית-המשפט כי המלצה למנהל להחכיר מקרקעין למשתכן בהרחבה של מושב אינה בגדר עסקה של "מכירת זכות במקרקעין".

על-מנת שעסקה בנוגע לזכות במקרקעין תיכלל בהגדרת מכירה עליה להיות בעלת תוקף משפטי מחייב, דהיינו כי הצדדים לעסקה יוכלו לאוכפה {ע"א 133/89 החברה לפיתוח חוף התכלת (תל-אביב-הרצליה) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.11.93)}.

הדרישה כי האירוע שבגינו מוטל המס יהיה בעל תוקף משפטי מחייב קשורה בדרישה לקיומה של הרמוניה בין הדינים.

יש לשאוף להרמוניה בין החוקים השונים, אין זה רצוי, כי חוזה ייחשב כחוזה שלם מההיבט החוזי, ואילו לצורך חוק מס שבח נראה בו חוזה בלתי-שלם ולא מחייב {ע"א 489/89 שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.11.93)}.

השאלה הפרשנית בדבר משמעותו של "יום המכירה" בחוק נוגעת ליחסי הגומלין שבין דיני החוזים והמשפט הציבורי.

במילים אחרות, אם כללי המשפט הפרטי, החלים על כריתת החוזה ומערכת היחסים שבין הצדדים לחוזה, יפים הם גם לעניין החיוב במס {ע"א 665/85 נגר כדורי את דוד חי חברה להשקעות ולבניין נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.05.88)}.

רואים אנו כי הגדרתו הרחבה של המושג "מכירה" בחוק אינה מנתקת אותו מהדין הכללי ועל-מנת לקבוע כי בוצעה "מכירה" עלינו לברר האם העסקה שבין הצדדים הינה בעלת תוקף מחייב וניתנת לאכיפה ביחס ביניהם. כך גם עיתוי המכירה יקבע על-פי הדין הכללי.

פסיקת בתי-המשפט קבעו פעמים רבות כי אם נכרת הסכם מוקדם {זכרון דברים} הרי שאם על-פי דיני החוזים אותו הסכם מוקדם הוא בעל תוקף משפטי מחייב, והוא ניתן לאכיפה, הרי שיש לראותו גם כמועד שבו בוצעה עסקת המכירה {ע"א 80/83 מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' יהודה ונילי רוזנברג, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.05.85)}.

9. "שווי" של זכות פלונית
סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין מטיל על רוכש זכות במקרקעין חובה לשלם מס רכישה. מס הרכישה הינו מס עקיף המוטל על צריכת המקרקעין על-ידי הרוכש.

סעיף 9 הנ"ל מורה כי "מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע... הכול כפי שיקבע שר האוצר..." בהתאם לסמכותו זו התקין שר האוצר את תקנות {מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974}, בהן נקבע כי המס ברכישת זכות במקרקעין שאינם מהווים דירת מגורים, ישולם בשיעור קבוע "משווי הזכות הנמכרת".

המפתח לחישוב סכום הרכישה הינו לפיכך קביעת שווי הזכות הנמכרת. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "שוויה של זכות" כדלקמן:

"1. הגדרות (תיקונים: התשכ"ה, התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז, התשנ"ו, התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
..."שווי של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות:
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;
(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה;..."

רואים אנו כי נקודת המוצא של המחוקק הינה כי שוויה של זכות יקבע על-פי מבחן אובייקטיבי, המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים לעסקה {דנ"א 22/71 לילי דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.11.73) (להלן: "פרשת לילי דנקנר")}.

קביעת שווי השוק, דהיינו המחיר שהיה מתקבל מקונה מרצון למוכר מרצון, הינה עניין של שומה.

חריג לכלל זה מצוי בסיפא לסעיף, ולפיו ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת רק בהתקיימם של התנאים הקבועים:

האחד, תום-לב.

השני, העדרם של יחסים מיוחדים {ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז נ' ברכת חביב בע"מ (בפירוק מרצון), פורסם באתר האינטרנט נבו (21.07.83); ע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.06.05)}.

הואיל והכלל הינו קביעת שווי לפי מבחן אובייקטיבי והחריג הינו השווי המוסכם, נקבע בפסיקת בית-המשפט כי הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען זאת, בין אם מדובר בצד לעסקה ובין אם מדובר במנהל מיסוי המקרקעין {ע"א 3433/00 יצחק ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.06.02); ע"א 218/78 מלכה ליננברג נ' מנהל מס שבח, תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.04.79)}.

כשאנו קובעים שווי מוסכם יש לצרף את כל התמורות שבהם התחייב הרוכש לשאת. זהו "עיקרון צירוף כל התמורות" בעת קביעת הסכום המוסכם {ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.01.10)}.

בפסיקת בית-המשפט נקבע, כי על-דרך-הכלל יש לקבוע את שווי הזכות בהתאם לשווי השוק, אלא-אם-כן מתקיימים התנאים הקבועים בתת-הסעיף 1(1) לחוק המיסוי, שלפיהם מדובר בהסכם בכתב, שבו התמורה נקבעה בתום-לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה {ו"ע (יר') 55640-09-11 יוסף עמידי נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.01.13)}.

נוכח הוראות החוק, רואה פסיקת בית-המשפט את שווי המכירה, על-דרך-הכלל, כמחיר השוק של הנכס הנמכר, או, במקרים התואמים את תנאי סעיף-קטן 1(1) לחוק המיסוי את התמורה המוסכמת, ביום ההסכם {ע"א 7759/07 ‏רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.04.10)}.

נראה איפוא כי ככלל, יש לראות את שוויה של זכות במקרקעין, לצורך חישובו של "שווי המכירה", כשווי השוק של הזכות הנמכרת. לכלל זה מעמיד חוק מיסוי מקרקעין שני חריגים:

החריג הראשון, עניינו במצב שבו שוכנע מנהל מיסוי מקרקעין כי התמורה שעליה הסכימו הצדדים להסכם מכר שנעשה בכתב, נקבעה על ידם בתום-לב ומבלי שהיקפה הושפע מדבר קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.

במקרה זה, ייקבע "שווי המכירה" על בסיס תמורה חוזית מוסכמת זו, והיא תהווה את הבסיס לחישובו של מס הרכישה, החריג השני עוסק במקרים שלעניינם נקבעה בחוק הגדרה פרטנית ל- "שווי המכירה".

הכלל מורה על קביעת "שווי המכירה" על-סמך שווי השוק של הזכות הנמכרת,
היוצא מן הכלל הוא בבסיס קביעתה של קבוצת המקרים שבהם יחושב "שווי המכירה" על בסיס התמורה החוזית המוסכמת, אם המכירה נעשתה בכתב, ורשויות המס שוכנעו כי החוזה נעשה בתום-לב ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.
ואולם, מקום בו שוכנע מנהל מיסוי מקרקעין כי מתמלאים תנאיו המצטברים של החריג הקבוע בהוראת סעיף-קטן 1(1) להגדרת 'שווי' בחוק מיסוי מקרקעין, אין הוא רשאי לקבוע את שווי המכירה על בסיס שווי השוק של הזכות הנמכרת, והוא חייב להתבסס בשומתו על התמורה החוזית המוסכמת.

בפסיקת בית-המשפט נקבע כי מי שמבקש כי שווי המכירה של זכות במקרקעין יקבע על-פי התמורה החוזית המוסכמת בין הקונה למוכר ולא על-פי שווי השוק של אותה זכות, חייב לשכנע את המנהל בשניים: שהתמורה נקבעה בתום-לב ובלא שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה {ע"א 717/85 יצחק וייס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.12.85)}.

יש לזכור כי כאשר קיים פער גדול בין המחיר החוזי לבין שווי השוק, על הנישום להביא הוכחות משכנעות וכבדות משקל כדי לשכנע בתום-ליבו ובהיעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה.

קביעת שווי שוק כברירת המחדל להערכת שווי הזכות נועדה לכמה תכליות: הראשון, הטלת המס על הרווח האמיתי שנוצר למוכר, גם אם המוכר מסיבותיו שלו החליט לוותר על חלק מרווח זה, ההנחה הינה כי אם התמורה החוזית נופלת מערך השוק, נהנה המוכר מעליית ערך הקרקע בדרכים אחרות.

השניה, חישוב השווי לפי ערך שוק מונע התחמקות ממס, רישומים כוזבים של התמורה וכדומה. לבעלי דין היודעים כי השווי יקבע לפי מחיר השוק ולא לפי המחיר המוסכם, אין תמריץ לקבוע מחיר שאינו משקף את התמורה האמתית בהסכם, או לכל הפחות ישנו תמריץ מופחת.

השלישית, קביעת שווי הזכות לפי שווי שוק מבטיחה הטלת החיובים על מי שייהנה מעליית הערך ומונעת הסטת החיובים מהמוכר. כך ברי, כי אם השווי המוסכם נמוך משווי השוק, הרי שאימוצו של שווי זה משמעו כי כאשר הקונה בעסקה יבקש למכור את זכויותיו בעתיד, הוא יאלץ לשלם מס על רווח ההון שנצבר עוד טרם רכש את הזכויות.

בדרך זו לא רק שהחיוב מוטל על מי שרכש נכס לאחר שעלה ערכו ונאלץ לשלם מס שבח על עליית ערך קודמת, אלא יש גם דחיית תשלום המס על עליית הערך עד לביצוע העסקה המאוחרת על-ידי הקונה {בעניין זה יש לציין כי ההנחה היא שבעת המכירה מימש המוכר את כל עליית הערך, גם אם התמורה שהוסכמה אינה מבטאת את מלוא המימוש}.

החריג לכלל חל רק אם הוכח כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום-לב ואינה מושפעת מיחסים מיוחדים. הטעם לכך הינו כי מקום שבו התמורה נקבעת בתום-לב, ללא יחסים מיוחדים, הרי שהתמורה המוסכמת משקפת את מלוא עליית הערך עבור המוכר.

לעומת-זאת כאשר התמורה הושפעה מיחסים מיוחדים ההנחה היתה כי טובת ההנאה מעליית הערך מצאה ביטויה במסגרת היחסים המיוחדים ולא בתמורה המוסכמת {צריך לזכור כי התמורה המוסכמת כוללת את כל טובות ההנאה שניתנו למוכר ולא רק את המחיר החוזי}.

קביעת שווי שלא על-פי המוסכם, גם כשהתמורה המוסכמת נקבעה בתום-לב ולא הושפעה מיחסים מיוחדים, חותרת תחת העיקרון ולפיו מס רווח הון יוטל רק על רווח ממומש {ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, חולון, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.07.01)}.

כדי לקבוע את שווי הזכויות בהתאם לחריג, על הטוען לחריג - להוכיח כי התקיימו כל תנאי החריג, דהיינו כי נערך הסכם בכתב, התמורה נקבעה בתום-לב והתמורה לא הושפעה מיחסים מיוחדים.

אין די בהוכחת קיומם של יחסים מיוחדים כדי לשלול את החריג אלא יש צורך בקיומו של קשר סיבתי בין התמורה המוסכמת ליחסים המיוחדים, יחסים מיוחדים שאינם משפיעים על התמורה לא ישללו את תחולת החריג {ע"א 10800/06 אמנון סלמן נ' פקיד שומה טבריה, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.11)}.

"יחסים מיוחדים" עשויים לנבוע מיחסי קרבה מיוחדים בין הצדדים לעסקה, כגון יחס של קרבה משפחתית, יחסי ידידות קרובה, יחסים שבין בעל שליטה בתאגיד לתאגיד וכדומה.

יחסים מיוחדים עשויים לנבוע גם מקשר עסקי ואינטרס כלכלי משותף, אם כי לא כל קשר עסקי קודם מוגדר כיחסים מיוחדים.

עוד ניתן למצוא יחסים מיוחדים מקום שבו המכירה נעשתה בתנאים מיטיבים עם הקונה לצורך קידום אינטרס רחב, ציבורי כללי או אינטרס של קבוצות מיוחדות.

ב- דנ"א 22/71 {פרשת לילי דנקנר הנ"ל} נקבע כי מקום שבו התמורה הושפעה מהטבות מיוחדות שניתנו לצורך עידוד משתכנים, יש בכך להעיד על קיומם של יחסים מיוחדים. משמע, כאשר המחיר המוסכם מושפע מהטבות ותמריצים וכדומה, ייראו ביחסים שבין המוכר לקונה כיחסים מיוחדים.

אולם, לא כל הטבה שניתנת לרוכש בשל מדיניות של הרשות או סובסידיה הניתנת על-ידי גורמים ציבוריים, מעידה על יחסים מיוחדים.

נראה כי רצוי לצמצם את המקרים שיוגדרו כיחסים מיוחדים לאותם מקרים בהם המחיר מושפע מיחסים מיוחדים הנוגעים לתכונות המיוחדות של הצדדים לעסקה ואילו במקרים בהם ההטבה ניתנה ללא קשר לתכונות המיוחדות של הצדדים אלא על-מנת לעודד ולתמרץ פעילות כללית לא ייחשבו היחסים כיחסים מיוחדים במובן החוק.

בנוסף, מקום שבו מחיר המכירה מושפע מתכונות מיוחדות של הנכס, מנסיבות מיוחדות של מועד העסקה וללא קשר ליחסים שבין הצדדים לעסקה, לא יראו במחיר כמושפע מהיחסים המיוחדים שבין הצדדים.

במצבים אלו המחיר מושפע מנסיבות חיצוניות ליחסי הצדדים להסכם, מקום שבו נרכשו הזכויות על-ידי מי שהחזיק במקרקעין וטען ל"התיישנות רוכשת", יש לראות במחיר המוסכם כנובע ממצב הנכס ולא מהיחסים המיוחדים שבין הצדדים.

לא מה שהנישום יכול היה לעשות ולא עשה אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס.

הפער הגדול בין מחיר הרכישה למחיר של עסקות בקרקע דומה בעסקות דומות, מהווה ראיה להעדר תום-לב בהצהרה על העסקה, כשהעדר תום-לב קיים אין צורך להוכיח יחסים מיוחדים, המצביעים על קיום יחסים מיוחדים שאפשרו להצהיר.

כשאנו עוסקים במכירת מקרקעין על-ידי המדינה, קיימות לה שיקולים רבים עת היא מקדמת את אותה מכירה והמדינה יכולה לשווק את המקרקעין במחירים הנמוכים לעין שיעור ממחירי השוק.

המדינה מקדמת עסקאות במקרקעין כדי לתת מענים לצרכים וביקוש של זוגות צעירים באזור מסויים או כדי לקדם פיתוח של אזורי תעשיה ותעסוקה שהן בבחינת רווחה לתושבים ולרשויות.

אכן ישנו הבדל במחיר בין מקרקעין בבעלות פרטית לבין מקרקעין בבעלות המינהל {רשות מקרקעי ישראל}.

ההבדלים במחיר הינם שוליים. כללי השוק קובעים את המחיר בהתאם לביקוש וההיצע וככל שיש שוני כלשהוא הוא מתבטא באחוזים בודדים.

עסקאות בקרקעות המינהל אינן עסקאות חריגות במגזר הערבי ועל-כן קיים שוק משני, קיים ביקוש במקרקעין ומתבצעות עסקאות על-אף ניסיונם הלא מוצלח של חלק מהקבלנים והיזמים.

10. "דירת מגורים מזכה"
החוק קובע הסדר מיוחד בעניין דירת מגורים שהוא דירת יחיד המשמשת למגורים או המיועדת למגורים לפי טיבה.

התכלית והרקע של פטור ממס לגבי דירת מגורים נבעו מן הרצון לתת את הפטור לדירת מגורים בלבד, ולא על רקע הטבה כלכלית {ע"א 10742/03 יוסף חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.06.05)}.

תכלית זו היא חברתית לגבי דירת המגורים של היחיד, שאינה משמשת לעסקים, כי אם למגורי התא המשפחתי. מדובר בייעוד למגורים של הדירה המזכה, וזה תחליף לשימוש בפועל למגורים, כעולה מן ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" בסעיף 1 לחוק המיסוי.

השימוש בנכס סמוך למועד המכירה הוא הקובע, משום כך יש לבחון את מצב הנכס בעת המכירה: האם מדובר בדירה גמורה וראויה למגורים, אם לאו.

המצב הפיסי של הנכס המשמש או המיועד לשמש דירת מגורים הוא הקובע, גם אם אדם יאמר לעצמו ולנו כי הוא מסוגל להתגורר בשלד שבתוכו יש חללים ופתחים שטרם הושלמו להיות דירת מגורים בלשון בני-אדם, נאמר לו כי אין זה המצב הסביר והמקובל, מבחינה אובייקטיבית, ולכן שלד של בניין אינו מקיים את התנאים וההגדרה של דירת מגורים {ו"ע (יר') 7151-05-10 עארף פואד אלסלואני ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין בירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.12.12)}.

כדי ליהנות מן הפטור שבחוק לגבי דירת מגורים, על מבקש הפטור להראות כי היה שימוש בדירת מגורים בעת המכירה, וכי המבנה היה מיועד לפי טיבו למגורים, התנאי השני העולה מן ההגדרה של דירת מגורים, הוא הייעוד למגורים של המבנה {ע"א 668/82 אהרן כורש נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.05.85)}.

תנאים נוספים למתן הפטור הם: שהבניה של הדירה שמיועדת למגורים כבר הסתיימה, שהנכס בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ובעיקר, כאמור, שהדירה מיועדת למגורים לפי טיבה בין שהיא משמשת כבר למגורים, ובין שהיא אך מיועדת לפי טיבה למגורים.

כדי לבחון את מצבו הפיסי של המבנה, ולקבוע כי מדובר בדירת מגורים, עלינו לבחון אם היו במבנה שירותים, מטבח, כיורים ועוד {ע"א 5517/90 חיים שורץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.09.92)}.

אם מצויים בו המתקנים שקיימים בדרך-כלל בדירת מגורים החיוניים לשימוש רגיל וסביר {מתקני חשמל, מים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה}.

המבחן בעניין זה הוא אובייקטיבי לגבי מצב המבנה כמות שהוא, המבחן אינו סובייקטיבי מנקודת ראותו של המוכר, שהוא או הקונה יכולים או מסוגלים להתגורר אף במבנה ספציפי, שנעדרים בו שירותים חיוניים למגורים.

11. "מיטלטלין"
משמעות "מיטלטלין" לפי החוק פורשה בפסיקת בתי-המשפט השונים כדלקמן:

הראשון, חוק מיסוי מקרקעין מגדיר מה הם מקרקעין כ- "קרקע לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע".

השני, מיטלטלין הוגדרו בחוק המיטלטלין, התשל"א-1971 (להלן: "חוק המיטלטלין"), כ"נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין".

השלישי, לא קיימת בחוק מיסוי מקרקעין הגדרה של "חיבור של קבע", אולם על-פי פסיקת בית-המשפט יש לפרש את הביטוי לפי הדין הכללי.

בחוק המקרקעין, בהגדרת מקרקעין נמצא את הביטוי "קרקע על כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים כניתנים להפרדה".

סיווג מיטלטלין המחוברים למקרקעין שיש לראותם מיטלטלין ולא מקרקעין צריכים לקיים שני נתונים {ו"ע (יר') 144/07 וילנר מלונות ישראל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.11.12)}.

האחד, ניתן להסירם מין החיבור על-ידי הסרת ברגים, ואפשר לנתקם בנקל.

השני, הם שבים להיות ניידים אחרי הסרתם, מבלי לאבד את זהותם ואופיים העצמאיים.

אלה שני תנאים מצטברים ומי שטוען כי פריט מסויים מיטלטל במובן זה שאין לראות חלק בלתי-נפרד מן המקרקעין, עליו הנטל להוכיח את שני התנאים האמורים.

אולם, יש לשקול אם החפץ יהיה ראוי לשימוש חוזר אחרי הסרתו ומה היתה הכוונה בעת חיבורו למקרקעין. אם הוא ייחודי ובלעדי לשימוש המקרקעין האמורים לפי המטרה שנקבעה למקרקעין ולשימוש בפריט או בחפץ.
יש לבדוק אם קיימת משמעות כלכלית לפירוק ובכל מקרה האם הוכח הערך שלהם לאחר פירוקם, אם בעת הרכבתם וקיבועם למקרקעין, אם היתה כוונה שיהיו חלק בלתי-נפרד מהמקרקעין לפי השימוש והמטרה שנקבעו להם.

יש ליישם את המבחנים שנקבעו בפסיקה וגם יש ליישם את תכלית החקיקה של מיסוי מקרקעין, לגבי כל אחד מן הפריטים החלקים והמערכות שהעוררת מבקשת לקבוע כי הם מיטלטלין ולא מקרקעין.

מס קניה המוטל על פריטים ומערכות כמו מערכות הסקה מרכזית, מעליות ורהיטים. החקיקה הנוגעת למס קניה היא ייחודית למס זה, ואין ללמוד ממנה לעניין חקיקת מיסוי מקרקעין.

בחינה זו איננה בחינה לשונית גרידא. ענייננו הוא בפירושו של חוק המטיל מס. לא די לנו איפוא, בגיבוש מסקנה, לחיוב או לשלילה בדבר האפשרות הלשונית אלא עלינו לבדוק ולהיווכח, כי הפירוש אליו הגענו מגשים את תכליתו של החוק.

אין זה עניין של לשון החוק גרידא, מבחינה טכנית, ואין להיזקק לפרשנות חוק מס קניה כדי לפרש את חוק מיסוי מקרקעין. עניין לנו בחקיקה מיוחדת שיש לפרשה לפי התכלית הכלכלית של מיסוי מקרקעין.

רכיבים ומערכות כמו: מיזוג אוויר, מעליות, מערכות כיבוי אש וספרינקלרים אינם בהכרח מיטלטלין, פירוקם בדרך זו או אחרת, מבחינה טכנית אינו הופך אותם למיטלטלין לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

בכל מקרה יש לבחון, כאמור, את הכוונה המקורית בעת חיבור הרכיב, את המערכת והפריט למבנה, אם יהוו חלק בלתי-נפרד מן המבנה.

יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה ובחינת תכלית החקיקה הפיסיקלית של מיסוי מקרקעין צריכים לקבוע אם הפריט, הרכיב או המערכת שומרים את זהותם ואופיים העצמאיים או את ערכם, לאחר הסרתם.

בין השאר יש גם לבדוק שכל פריט כאמור נעשה לצורך המקום שבו הורכב וכי הוא מהווה חלק בלתי-נפרד מהנכס.

ניקח מספר דוגמאות לרכיבים ומערכות:

מערכת המעליות
לפי פסיקת בית-המשפט הוגדרו מעליות כמתקנים להסעה ולהובלה, ונעשתה הבחנה בין מעלית בבית מגורים בן מספר קטן של קומות לבין מעלית בבית מלון רב-קומתי, מערכת הפיקוד והבקרה של מעלית בבית מלון רב-קומות, מותאמת בדרך-כלל לצרכי המלון המסויים שבו נבנה פיר המעלית והותקנו תאי ההסעה וההובלה וכל המערכות הדרושות לצורך כך.

גם אם ניתן לפרק חלקים מסויימים של מעלית כדי שישמשו חלקי חילוף או חומר גלם לבניית מעלית בבית מלון אחר, או בבניין אחר, הרי שלא ניתן לפרקם על-ידי פתיחת ברגים את כל חלקי המעלית.

כך לגבי דלתות וכך לגבי מערכת הפיקוד, החיווט והכבלים החשמליים, במיוחד אמורים הדברים אחרי שימוש של שנים.

אולם, גם אם לא נעשה בהם שימוש, הרי שפירוקם מן המקום הייחודי שהורכבו בהם, מביא לכך שהם יאבדו את ערכם וספק אם יהיה קונה פוטנציאלי שיעז לעשות בהם שימוש במקום אחר, אף אם ניתן להתאים חלקים מסויימים מן המערכת לצורך בניין או מלון אחר.

מערכת מיזוג אוויר
יש להבחין בין מכשיר ביתי למיזוג אוויר, שאינו פועל על בסיס "מיזוג מרכזי", והניתן לפירוק ולשימוש חוזר, לבין מערכת מיזוג מרכזית.

זאת ועוד, ניתן לפרק רדיאטורים לחימום ולעשות בהם שימוש חוזר, ואפשר במקום אחר, מזה שהורכבו בהם, וניתן לראותם מיטלטלין, להוציא את הצנרת של המערכת.

יחידות מיזוג אוויר המורכות בבניין ובמיוחד בבית מלון {כגון: תעלות, מפוחים, מכונות ומנועים - יש לראותם חלק בלתי-נפרד מהמבנה}.

וגם זאת, מכונות ומנועים שמפעילים את מערכת המיזוג, אף אם ניתן לפרקם, הרי שלא הוכח שניתן לעשות בהם שימוש חוזר בבית מלון אחר או בבנייני תעשיה או מגורים אחרים.

מערכות אלה נבנו, הורכבו והותאמו לצורך המלון הזה והן ייחודיות לו בלבד. לפיכך, אפילו ניתן לפרק רכיב זה או אחר ממערכת המיזוג, ספק אם ניתן לעשות בו שימוש חוזר בבית מלון או במבנה אחר.



טלפוניה
מפסקים ושקעים למיניהם, חיווט וכבלים של מערכות חשמל וטלפוניה, אפילו הם ניתנים לפירוק, שהרי שערכם של חלקים אלה לשימוש חוזר, הוא כערכם בעת פירוקם ולפי מצבם לאחר הפירוק.

דיזל גנרטור ותאורת חירום
גנרטור הוא מכשיר לייצור חשמל שניתן לפרקו ולעשות בו שימוש חוזר, אף במנותק מהמבנה שבו הורכב בתחילה.

מכשיר כזה ובמיוחד אם הוא נייד ואף זה שניתן על נקלה לפרקו ולמכרו, אם כיחידה אחת או לחלקים.